Alejandro Zubimendi Cavia
Profesor Ayudante Doctor de la UCM
(España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 141, Sección Análisis de Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Segundo trimestre de 2023, AEDAF
El Tribunal de Justicia determina que la tributación sin posibilidad de diferir el pago del impuesto sobre las plusvalías derivadas de la cesión onerosa de activos a una entidad del mismo grupo cuando esta es residente en otro Estado Miembro restringe la libertad de establecimiento. No obstante, tal restricción está justificada por la necesidad preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, y es proporcionada en la medida en que las plusvalías resulten efectivamente materializadas.
Impuesto sobre Sociedades, libertad de establecimiento, cesiones intragrupo de activos, discriminación, neutralidad, diferimiento fiscal.
The Court of Justice determines that immediate taxation without the possibility of deferring the tax on capital gains arising from the onerous transfer of assets to an entity of the same group when the latter is resident in another Member State restricts the freedom of establishment. However, such a restriction is justified by the need to maintain the balanced allocation of taxing powers between the Member States and is proportionate to the extent that the capital gains are actually realised.
Corporate income tax, freedom of establishment, asset intragroup transfers, discrimination, neutrality, tax deferral.
1. Tipo de procedimiento y doctrina del tribunal
El asunto C-707/20 (Gallaher) tiene por objeto una petición de decisión prejudicial en el ámbito de las libertades fundamentales planteada por el Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo de Reino Unido.
La cuestión prejudicial es resuelta por el Tribunal de Justicia fijando la siguiente doctrina:
2. Supuesto de hecho
En el año 2011, el contribuyente, una entidad residente en Reino Unido, cedió a una sociedad de su mismo grupo multinacional, y residente en Suiza, derechos de propiedad intelectual. La remuneración que percibió como contraprestación fue abonada por la sociedad suiza, a la que la sociedad cabecera del grupo en Europa, y residente en Países Bajos, había concedido con tal fin préstamos intragrupo por un importe igual al de esa remuneración.
Posteriormente, en el año 2014, la misma sociedad británica cedió la totalidad del capital social que poseía en una de sus filiales a la sociedad neerlandesa, matriz del grupo en Europa.
La Administración tributaria británica dictó sendas liquidaciones relativas a la cesión de 2011 y a la cesión de 2014, en las que se determinaba el importe de las plusvalías y de los beneficios imponibles obtenidos por la sociedad británica en el marco de esas cesiones durante los períodos impositivos pertinentes. Dado que los cesionarios no eran residentes fiscales en el Reino Unido, las plusvalías sobre los activos quedaron sujetas a una obligación fiscal inmediata, al no contemplar ninguna disposición de la legislación tributaria nacional un diferimiento de tal obligación ni el pago fraccionado en plazos. Así, de acuerdo con la Administración tributaria, las normas sobre transmisiones intragrupo establecen que únicamente una cesión de activos efectuada entre sociedades de un grupo que estén ambas sujetas a imposición en el Reino Unido tendrá lugar de forma neutra a efectos fiscales.
El contribuyente interpuso ante el Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo de Reino Unido sendos recursos contra esas liquidaciones. En el marco de estos recursos, el contribuyente alegó una diferencia de tratamiento fiscal entre las cesiones de activos objeto del litigio principal y las cesiones efectuadas entre los miembros de un grupo de sociedades que tuvieran su residencia o su establecimiento permanente en el Reino Unido, las cuales disfrutan de un diferimiento del pago del Impuesto sobre Sociedades. Por una parte, en cuanto al recurso interpuesto contra la liquidación relativa a la cesión de 2011, el contribuyente alegó, en primer lugar, que el hecho de no poder diferir el pago de la obligación tributaria constituía una restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad matriz neerlandesa. En segundo lugar, con carácter subsidiario, sostuvo que el hecho de no poder diferir ese pago implicaba una restricción del derecho de la sociedad neerlandesa o del contribuyente a la libre circulación de capitales. En tercer lugar, el contribuyente adujo que, si bien el Reino Unido, sobre la base de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, estaba facultado para gravar las plusvalías realizadas, la obligación de pagar el impuesto de forma inmediata, sin opción de diferimiento del pago, era desproporcionada.
Por otra parte, en cuanto al recurso interpuesto contra la liquidación relativa a la cesión de 2014, el contribuyente alegó, en primer lugar, que el hecho de no poder diferir el pago de la obligación tributaria constituía una restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad matriz neerlandesa. En segundo lugar, sostuvo que si bien, en principio, el Reino Unido, sobre la base de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, estaba facultado para gravar las plusvalías realizadas, la obligación de pagar el impuesto de forma inmediata, sin opción de diferimiento del pago, era desproporcionada
El órgano jurisdiccional declaró que se había infringido el Derecho de la Unión en cuanto concernía a la cesión de 2014, pero que no había sido así en el caso de la cesión de 2011. En consecuencia, estimó el recurso relativo a la cesión de 2014 y desestimó el recurso relativo a la cesión de 2011, las cuales fueron recurridas por la Administración tributaria y el contribuyente, respectivamente, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo de Reino Unido, el cual decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial. Así, en síntesis, el órgano jurisdiccional remitente indica que la cuestión que se suscita en el litigio principal es la de dilucidar si, en las cesiones de 2011 y de 2014, la sujeción a una obligación tributaria sin disponer de la facultad de diferir el pago del impuesto es compatible con el Derecho de la Unión, más concretamente, en el caso de ambas cesiones, con la libertad de establecimiento recogida en el artículo 49 TFUE, y, en el caso de la cesión de 2011, con la libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 TFUE. Dicho órgano jurisdiccional se pregunta, además, sobre la medida correctora adecuada que debería preverse en el supuesto de que la sujeción a una obligación tributaria sin disponer de la facultad de diferir el pago del impuesto se considere contraria al Derecho de la Unión.
3. Fundamentos de derecho
La primera cuestión que es objeto de análisis es la de la libertad aplicable, para lo cual procede tomar en consideración el objeto de la normativa de que se trate. Así, el Tribunal de Justicia reitera su doctrina por la cual está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de esta; en cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales. No obstante, cuando una medida nacional concierne simultáneamente tanto a la libertad de establecimiento como a la libre circulación de capitales, procede examinar la medida controvertida a la luz de una sola de estas dos libertades si se demuestra que, en las circunstancias concretas del asunto principal, una de ellas es por completo secundaria con respecto a la otra y puede subordinarse a ella.
Por ello, en la medida en que la normativa nacional controvertida solo tiene por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades, afecta principalmente a la libertad de establecimiento, de forma que sus posibles efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen autónomo de dicha normativa a la luz del artículo 63 TFUE.
Señala el Tribunal de Justicia que, habida cuenta de que el TFUE no amplía la libertad de establecimiento a terceros países, es necesario evitar que la interpretación del artículo 63.1 TFUE permita que los operadores económicos que excedan los límites del ámbito territorial de aplicación de la libertad de establecimiento extraigan provecho de esta. Así, el artículo 63 TFUE en ningún caso puede aplicarse en una situación comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, cuando una de las sociedades afectadas esté establecida a efectos fiscales en un país tercero, como es el caso de la sociedad suiza en el marco de la cesión de 2011.
La segunda cuestión objeto de análisis es si la norma controvertida, en la medida en que trata de manera diferente a las cesiones de activos intragrupo entre sociedades residentes que a las cesiones realizadas por una sociedad residente a una sociedad no residente, afecta a la libertad de establecimiento de la sociedad matriz neerlandesa. En este sentido, el Tribunal de Justicia, haciéndose eco de las Conclusiones del Abogado General, señala que las normas británicas sobre transmisiones intragrupo no implican ninguna diferencia de trato en función del lugar de residencia fiscal de la sociedad matriz, en la medida en que trata a la filial con residencia fiscal en el Reino Unido de una sociedad matriz domiciliada en otro Estado miembro de la misma manera que a la filial con residencia fiscal en el Reino Unido de una sociedad matriz domiciliada en el Reino Unido. Así pues, en el presente asunto, la entidad británica que realiza la cesión de activos habría recibido el mismo tratamiento fiscal si la sociedad matriz hubiera tenido su residencia fiscal en el Reino Unido en vez de en Países Bajos.
Como acertadamente señala el Tribunal de Justicia, la restricción a la libertad de establecimiento abarca aquellas situaciones en las que una sociedad que pretende ejercer su libertad de establecimiento en otro Estado miembro sufre por ello una desventaja con respecto a una sociedad similar que no ejerza dicha libertad. En este sentido, la sociedad matriz neerlandesa, que es quien ejerce la libertad de establecimiento al implantar una filial en Reino Unido, no sufre una desventaja con respecto a una hipotética sociedad matriz británica que no ejerciese tal libertad. Y, por tanto, la norma controvertida no restringe la libertad de establecimiento de la sociedad matriz neerlandesa.
En resumen, lo que viene a afirmar el Tribunal de Justicia es que no hay discriminación por razón de la residencia de la matriz. Lo cual no excluye la existencia de discriminación por razón de la residencia del cesionario de los activos. En este sentido, y mediante el análisis de la última cuestión objeto de la cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia admite que la norma enjuiciada sí discrimina por razón de la residencia del cesionario de los activos. Así, la norma solo permite el diferimiento impositivo cuando la cesión intragrupo de activos se realiza entre sociedades residentes en Reino Unido. De tal modo que la cesión de 2014 sí queda discriminada ya que el cesionario es un residente de otro Estado Miembro (Países Bajos), no así la cesión del 2011, en la que el cesionario es un residente en un país tercero, por no amparar la libertad de establecimiento a situaciones transfronterizas que afecten a países terceros.
Sin perjuicio de la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento, la justificación basada en la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede admitirse cuando el objetivo del régimen de que se trate sea evitar situaciones que puedan poner en peligro el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio. No obstante, la normativa controvertida en el litigio principal y la restricción que tal norma implica no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. En este sentido, el análisis central radica en determinar si la exigencia de una tributación inmediata sobre las plusvalías derivadas de la cesión es una consecuencia desproporcionada.
El Tribunal de Justicia considera que el análisis de proporcionalidad no puede ser realizado a la luz de la jurisprudencia relativa a los impuestos de salida toda vez que en estos últimos estamos ante plusvalías latentes, mientras que en el asunto enjuiciado estamos ante plusvalías efectivamente materializadas en las que el contribuyente ha obtenido un precio, por lo que el contribuyente no se enfrenta, en principio, a un problema de tesorería y puede pagar el impuesto sobre las plusvalías con el producto de esa cesión de activos.
Así pues, en circunstancias en las que, por una parte, las plusvalías se hayan materializado en el momento del hecho imponible; por otra parte, las autoridades tributarias deban asegurarse del pago del impuesto sobre las plusvalías materializadas durante el período en el que los activos se encuentren en su jurisdicción fiscal; y, por último, el riesgo de impago del impuesto pueda aumentar en función del transcurso del tiempo, una obligación tributaria inmediatamente recuperable resulta proporcionada al objetivo de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que deba concederse al contribuyente una posibilidad de diferimiento del pago del impuesto.
4. Análisis y relevancia para España
La cuestión más relevante en este asunto es que el Tribunal de Justicia se aparta de su doctrina relativa a los impuestos de salida cuando se trata de una cesión onerosa de activos que origina la materialización de plusvalías. Así pues, la materialización de tesorería en dichas cesiones implica que el inmediato pago del impuesto sobre la plusvalía devengada no sea desproporcionado para conseguir el objetivo de preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Así, el Tribunal de Justicia falla que el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho a la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio, puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.