Alejandro Zubimendi Cavia
Profesor Ayudante Doctor de la UCM
(España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 141, Sección Análisis de Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Segundo trimestre de 2023, AEDAF
El Tribunal de Justicia anula parcialmente la Decisión de la Comisión sobre Ayudas de Estado relativas al sistema español de arrendamiento financiero para la adquisición de buques. Aunque el Tribunal confirma la selectividad de las ayudas, establece que la Comisión erró al identificar como beneficiarios exclusivos de las ventajas fiscales a los inversores de las AIE.
Impuesto sobre Sociedades, Ayudas de Estado, régimen de arrendamiento financiero, Agrupación de Interés Económico, empresas navieras, amortización, selectividad, beneficiario.
The Court of Justice partially annuls the Commission Decision on State aid relating to the Spanish leasing system for the acquisition of ships. Although the Court confirms the selectivity of the aid, it establishes that the Commission erred in identifying, as exclusive beneficiaries of the tax advantages, the investors of the Spanish AIE.
Corporate Income Tax, State aid, Spanish tax lease system, Economic Interest Grouping, shipping companies, depreciation, selectivity, beneficiary.
1. Tipo de procedimiento y doctrina del tribunal
Los asuntos acumulados C-649/20 P, C-658/20 P y C-662/20 P objeto del litigio tienen por objeto tres recursos de casación interpuestos frente a la sentencia de 23 de septiembre de 2020 (España y otros/Comisión, T-515/13 RENV y T-719/13 RENV) en la que el Tribunal General desestimó los recursos de anulación interpuestos por el Reino de España y determinados contribuyentes contra la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11.
Como consecuencia de los citados recursos de casación, el Tribunal de Justicia anula la referida sentencia del Tribunal General y anula, asimismo, el artículo 1 de la Decisión 2014/200, en la medida en que designa a las agrupaciones de interés económico y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4.1 de dicha Decisión, en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda de los inversores de las agrupaciones de interés económico que se beneficiaron de ella.
2. Supuesto de hecho
A raíz de denuncias formuladas contra el sistema español de arrendamiento fiscal aplicado a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (en lo sucesivo «SEAF»), que permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre el 20 % y el 30 %, la Comisión incoó el procedimiento de investigación formal establecido en el artículo 108.2 TFUE mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5).
Con carácter general, la estructura del SEAF era la siguiente. Un astillero español construye un buque por encargo de una empresa naviera. El astillero español vende el buque a una entidad de arrendamiento financiero. Esta, a su vez, realiza un contrato de arrendamiento financiero con una entidad constituida ad hoc para dicha operación bajo la forma jurídica de Agrupación de Interés Económico (AIE, en adelante) y cuyos partícipes son inversores, por lo general, no involucrados en el negocio naviero. La AIE se lo arrendaba después a la empresa naviera mediante un contrato de fletamento a casco desnudo. La AIE se comprometía a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento financiero y la empresa naviera a comprarlo al final del contrato de fletamento a casco desnudo.
El beneficio fiscal del SEAF estaba en la aplicación combinada de dos regímenes especiales del TRLIS, a saber, el régimen especial de arrendamiento financiero y el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje. En una primera fase y en virtud del régimen especial de arrendamiento financiero, la AIE amortizaba aceleradamente los buques objeto de arrendamiento financiero. No obstante, debido a su carácter de entidad transparente, los propios inversores en la AIE eran quienes se imputaban las bases imponibles negativas de la AIE derivadas de la amortización acelerada. Mientras que, en condiciones normales, esta amortización anticipada y acelerada del coste del buque se compensa posteriormente mediante el aumento de los impuestos que deben pagarse cuando el buque se encuentre amortizado por completo o cuando el buque se vende generando una plusvalía, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conservaba, en una segunda fase, gracias a que la AIE pasaba al régimen de tributación por tonelaje, que permitía la exención total de los beneficios procedentes de la venta del buque a la empresa naviera. Así, el beneficio fiscal era trasladado parcialmente, vía descuento en el precio de compra de los buques, a la entidad naviera.
Si bien reconoce que el SEAF debía considerarse un «sistema», la Comisión también analizó todas las medidas en cuestión individualmente. Mediante la Decisión controvertida, determinó que, entre estas medidas, las resultantes del artículo 115.11 del TRLIS relativas a la amortización anticipada, de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles, y del artículo 50.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituían una ayuda estatal a las AIE y a sus inversores, ejecutada ilegalmente por España desde el 1 de enero de 2002 en violación del artículo 108.3 TFUE. La Comisión declaró que las medidas fiscales controvertidas eran incompatibles con el mercado interior. Decidió que el Reino de España debía poner fin a la aplicación de este régimen de ayudas en tanto en cuanto fuera incompatible con el mercado interior y que debía recuperar la ayuda incompatible de los inversores de las AIE que se hubieran beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tuvieran la posibilidad de transferir la carga de la recuperación de esta ayuda a otras personas.
El Reino de España, así como algunas de las empresas afectadas, interpusieron un recurso de anulación de la Decisión controvertida. Y mediante sentencia de 17 de diciembre de 2015 (España y otros/Comisión, T-515/13 y T-719/13) el Tribunal General anuló la Decisión controvertida. La Comisión interpuso un recurso de casación contra dicha sentencia del Tribunal General. Mediante sentencia de 25 de julio de 2018 (Comisión/España y otros, C-128/16 P), el Tribunal de Justicia anuló la citada sentencia del Tribunal General y devolvió los asuntos a este.
A raíz de esa devolución, el Tribunal General desestimó los recursos. En esa sentencia, el Tribunal General desestimó el motivo de los recurrentes relativo al carácter selectivo del SEAF al apreciar que la existencia de una amplia facultad discrecional de la Administración tributaria para autorizar la amortización anticipada bastaba para considerar que el SEAF, tomado en su conjunto, tenía carácter selectivo. El Tribunal General desestimó igualmente los motivos basados en un defecto de motivación de la Decisión controvertida, en la vulneración del principio de igualdad de trato, y en la vulneración de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica y de los principios aplicables a la recuperación de la ayuda. Por lo que se refiere a esta última, el Tribunal General consideró que la Comisión no había incurrido en error de Derecho al ordenar la recuperación de la totalidad de la ayuda de los inversores, pese a que una parte de la correspondiente ventaja hubiera sido transferida a terceros.
La referida sentencia del Tribunal General ha sido objeto de nuevos recursos de casación por el Reino de España y las empresas afectadas, recursos que han sido acumulados (C-649/20 P, C-658/20 P y C-662/20 P) y que han dado lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia que es objeto del presente análisis.
3. Fundamentos de derecho
El primer motivo alegado es el carácter selectivo del SEAF. La parte recurrente alega que el Tribunal General no ha aplicado el método de análisis en tres fases exigido por el Tribunal de Justicia para apreciar el carácter selectivo de una ayuda, omitiendo identificar el régimen tributario común, apreciar si el SEAF tenía carácter selectivo mediante la comprobación de si suponía una excepción a ese régimen tributario común, y examinar si el Estado miembro había demostrado que este estaba justificado por la naturaleza o la estructura del sistema en el que se inscribía. El Tribunal de Justicia pone de manifiesto que método de análisis en tres fases del carácter selectivo de una ayuda fue concebido con el fin de poner de manifiesto la selectividad que ocultan las medidas fiscales ventajosas de las que, aparentemente, puede beneficiarse cualquier empresa. Por el contrario, ese método no resulta pertinente para examinar el carácter selectivo de una medida fiscal ventajosa cuya concesión depende de la facultad discrecional de la Administración tributaria y a la cual no cabe, por tanto, atribuir carácter general.
Una vez descartada la necesidad de acudir al análisis de selectividad en tres fases, señala el Tribunal de Justicia que uno de los pilares que hacen posible el beneficio fiscal en dos fases es la necesidad de que la amortización se inicie con carácter previo a la entrada en funcionamiento, para lo cual era necesario solicitar, en virtud del artículo 115.11 del TRLIS, una autorización a la Administración tributaria. La discrecionalidad de esta autorización es uno de los fundamentos principales en los que la Comisión y el Tribunal General basan la selectividad del SEAF.
En este sentido, el Tribunal de Justicia confirma la postura del Tribunal General por la cual la existencia de un sistema de autorización no implica por sí misma una medida selectiva y que así sucede cuando la facultad de apreciación de la autoridad competente esté limitada a comprobar los requisitos establecidos al servicio de un objetivo fiscal identificable y los criterios que deba aplicar dicha autoridad sean inherentes a la naturaleza del régimen fiscal. No obstante, también recordó que, por el contrario, si las autoridades competentes disponen de una facultad discrecional amplia para determinar los beneficiarios y los requisitos de la medida concedida, deberá considerarse que el ejercicio de dicha facultad favorece a determinadas empresas o producciones en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. Así, el Tribunal General consideró, a la luz del artículo 115 del TRLIS y del artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que el sistema de autorización en cuestión se asentaba sobre la obtención de una autorización previa basada en criterios vagos que requerían una interpretación de la Administración tributaria, ya que esta no había publicado directrices, y que tales criterios no podían, por consiguiente, considerarse objetivos. En particular, del artículo 115.11 del TRLIS resultaba que la Administración tributaria podía determinar la fecha de inicio de la amortización tomando en consideración las «peculiaridades del período de contratación» o las «singularidades de su utilización económica», que constituían criterios vagos por naturaleza y cuya interpretación concedía un amplio margen discrecional a la Administración tributaria.
Por ello, el Tribunal de Justicia ratifica la postura del Tribunal General al considerar que, habida cuenta del carácter discrecional que revestía de iure el sistema de autorización del artículo 115.11 del TRLIS, poco importaba que su aplicación hubiera sido o no discrecional de facto. Así, el Tribunal General no estaba obligado a analizar si la situación fáctica y jurídica de las empresas a las que se concedía el beneficio de esta medida y la de las empresas excluidas de la misma eran comparables, sino que debía valorar si dicha medida podía favorecer a determinadas empresas en relación con otras que se encontrasen en una situación fáctica y jurídica comparable, lo que es el caso cuando las autoridades competentes disponen de un amplio margen de discreción para autorizar la amortización anticipada.
Asimismo, el Tribunal de Justicia estima que el Tribunal General no erró al concluir que el SEAF era selectivo en su conjunto, aunque solo examinó una de las medidas que lo componen y, por consiguiente, no analizó las demás medidas ni los efectos que producían conjuntamente. El Tribunal de Justicia confirma la conclusión del Tribunal General al admitir que la ventaja conferida por el SEAF era selectiva porque estaba sujeta a las facultades discrecionales de la Administración tributaria en el marco del procedimiento de autorización previa de la amortización anticipada y porque otras medidas que integraban el SEAF (el régimen de tributación por tonelaje y la no tributación de las plusvalías), dependían de la autorización previa de esa Administración.
Por lo que se refiere a la recuperación de la ayuda controvertida, la parte recurrente afirma que el Tribunal General se contradijo al abandonar su visión de conjunto del SEAF como un todo para concentrarse en una sola parte de sus participantes, esto es, los inversores, para exigir que se recuperase la ayuda de ellos y sin tener en cuenta a los demás beneficiarios de las medidas que integraban el SEAF.
Así, el Tribunal General respalda la Decisión de la Comisión en cuanto ordenaba la recuperación de la totalidad de dicha ayuda de los inversores, a pesar de que entre el 85 % y el 90 % de la ventaja fuera sistemáticamente transferido a las empresas navieras, y declara que «la Decisión [controvertida] no incurrió en error alguno al ordenar la recuperación de los inversores de la totalidad de la ayuda, a pesar de que hubieran transferido una parte de la ayuda a otros operadores económicos, ya que estos últimos no fueron considerados beneficiarios de la misma. En efecto, con arreglo a la Decisión [controvertida], fueron los inversores quienes disfrutaron efectivamente de la ayuda, ya que la normativa aplicable no les imponía el deber de transferir a terceros una parte de la ayuda».
El Tribunal de Justicia recuerda que la obligación del Estado miembro de suprimir, mediante su recuperación, una ayuda que la Comisión considera incompatible con el mercado único tiene por objeto restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Así, dicho objetivo se logra una vez que las ayudas han sido devueltas por el beneficiario o por las empresas que las han disfrutado efectivamente, de tal manera que el beneficiario pierde la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda (STJUE de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Aer Lingus y Ryanair Designated Activity, C-164/15 P y C-165/15 P, EU:C:2016:990, apartados 89 y 90).
En este sentido, las solicitudes de autorización de la amortización anticipada presentadas por las AIE a la Administración tributaria describían detalladamente toda la organización del SEAF y aportaban todos los contratos pertinentes, incluyendo por lo general un cálculo de la ventaja fiscal total generada por la estructura del SEAF y la forma en que esa ventaja se repartía entre la empresa naviera y los inversores de la AIE.
A pesar de que la Comisión consideró que este reparto de la ventaja fiscal derivaba de contratos privados y que las normas aplicables no obligaban a las AIE a transferir una parte de la ventaja fiscal a las empresas navieras, el Tribunal de Justicia confirma que de las apreciaciones de la Comisión se desprende que el reparto de la ventaja fiscal generada por el SEAF entre la empresa naviera y los inversores de la AIE estaba previsto en contratos jurídicamente vinculantes aportados a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar, en el ejercicio de la facultad discrecional de que disponía a este respecto, la amortización anticipada. Por consiguiente, contrariamente a lo que la Comisión afirmó, las AIE estaban obligadas, en virtud de las normas del Derecho aplicable a los contratos celebrados con las empresas navieras, a transferir a estas últimas una parte de la ventaja fiscal obtenida.
Por ello, el Tribunal de Justicia establece que la Comisión incurrió en un error de Derecho y anula parcialmente la Decisión de la Comisión en cuanto a la designación de las AIE y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda controvertida y, en consecuencia, en cuanto a la recuperación de la totalidad del importe de dicha ayuda únicamente de los inversores de las AIE.
4. Análisis y relevancia para España
Una de las primeras cuestiones que son dignas de reseñar es que el Tribunal de Justicia confirma la selectividad del SEAF sobre la base de que se trata de una medida general que deja amplias facultades de discrecionalidad a la Administración tributaria. El problema de tal interpretación es que deja cierta inseguridad en cuanto a la determinación de lo que es discrecional o y lo que no. Así, el ordenamiento jurídico está trufado de numerosos conceptos jurídicos indeterminados cuya delimitación depende de un ejercicio ciertamente discrecional por la Administración tributaria, así como de numerosas facultades discrecionales cuyo ejercicio queda igualmente sometido a los amplios márgenes de apreciación de esta. No obstante, este amplio margen de apreciación de que dispone la Administración tributaria queda sometido a los límites constitucionales y, en particular, a la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (artículo 9.3 CE) y al deber de buena administración (artículo 103.1 CE). De hecho, los principios generales del Derecho deben servir para colmar las lagunas interpretativas que presentan estos preceptos que adolecen de un amplio margen de apreciación. Por ello, el problema no debe encontrarse en el amplio grado de apreciación otorgado por una norma, sino en si la aplicación de dicha norma es adecuadamente motivada y en si dicha motivación se basa en razones que dejen fuera de toda duda la selectividad de dicha aplicación.
Por ello, si bien es cierto que una ventaja fiscal a menudo sirve a los intereses generales en la medida en que beneficie a un sector industrial merecedor de ser protegido o que tenga la finalidad de atraer inversión extranjera, no es menos cierto que tales intereses generales (nacionales) o sectoriales deben ceder en favor del aseguramiento de un mercado interno europeo donde las empresas compitan en igualdad de condiciones.
Por tanto, de haber selectividad, esta debería encontrarse en el hecho de que la amortización anticipada fuera autorizada en la mayor parte de los casos a empresas del sector naviero, bien porque de facto solo este tipo de entidades lo solicitasen habida cuenta de las peculiaridades de su sector y el aprovechamiento del régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje, o bien porque en la práctica solo a este tipo de empresas se les autorizan estas ayudas.
La otra cuestión importante que aborda la sentencia es la de la identificación de los beneficiarios de la ayuda de Estado. Con buen tino, el Tribunal de Justicia señala que en las solicitudes de autorización de la amortización anticipada se aportaba información y documentos en los cuales se identificaba que tales ventajas iban a ser transferidas parcialmente a las empresas navieras. Esto tiene dos importantes implicaciones. La primera de ellas es que esto supone un indicio de que la motivación por parte de la Administración tributaria de la autorización de tal amortización anticipada era la de beneficiar a dicho sector, lo cual nos lleva al punto criticado anteriormente, que la selectividad radica en la motivación de las autorizaciones y no en la norma propiamente dicha. La segunda implicación es que el conocimiento por parte de la Administración de que el beneficio fiscal era objeto de traslado a las empresas navieras pone de relieve la identidad del co-beneficiario de las ayudas, co-beneficiario que, por su carácter sectorial (empresa naviera), da carta de naturaleza a la selectividad de la medida. Por ello, la anulación parcial de la recuperación plantea de cara al futuro interrogantes de índole procesal en cuanto a la posibilidad de reabrir el expediente para recuperar los beneficios fiscales de las empresas navieras.