1. Consideraciones generales

Como es sabido la habitualidad constituye una condición necesaria para la aplicación del beneficio fiscal relativo a la exención por reinversión de la vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), debiendo referirse aquella tanto al inmueble que se transmite como a aquel otro que se adquiere, y en el que se materializa la reinversión.

Ahora bien, una vez cumplida la condición en relación con el primero de ellos, la reinversión del importe obtenido con la enajenación ha de efectuarse de una sola vez o sucesivamente en un período no superior a dos años a contar desde la fecha de la transmisión, de conformidad con lo establecido por el art. 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) (1) , en virtud del cual «1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (…)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).

(…).

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

(….).».

Tal y como se desprende del citado precepto reglamentario, a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención se entiende que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión. Si el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta, solamente se excluirá de gravamen la cantidad efectivamente reinvertida. La reinversión del importe obtenido en la enajenación debe efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha. Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado 3 del citado art. 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual (2) .

Con carácter general la reinversión del valor de transmisión habrá de efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años (supuesto de reinversión efectuada después de la transmisión). Ahora bien, igualmente dan derecho a la exención por reinversión aquellas cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla (supuesto de reinversión efectuada antes de la transmisión).

De conformidad con lo declarado por la DGT en su contestación a Consulta de 20 de marzo de 2012, a efectos de proceder a la aplicación de la exención el requisito de la calificación de la vivienda como habitual ha de concurrir tanto en la vivienda que se adquiere como en la que se transmite. Y, en el supuesto de que el contribuyente depositase el importe obtenido en la transmisión en una entidad de crédito en una imposición a plazo fijo para, con posterioridad, y antes de exceder el plazo de los dos años al que se ha aludido con anterioridad a contar desde que se efectuó la referida transmisión, utilizase el importe de dicho depósito a la cancelación del préstamo hipotecario de su nueva vivienda habitual adquirida dentro del plazo reglamentario, entiende la DGT que no habría destinado dicho importe a la adquisición de bienes o derechos de otra naturaleza, motivo por el cual cumpliría con el requisito de reinversión requerido. En cambio, dicha circunstancia no concurriría si dicho importe lo destinase a la adquisición de valores o a la suscripción de un depósito estructurado (valores depósito), ya que en dicho caso se habría destinado a adquirir bienes o derechos de distinta naturaleza.

En el presente caso analizaba la DGT un supuesto de ampliación de préstamo hipotecario, el cual tenía como única finalidad financiar la adquisición de vivienda habitual al objeto de financiar, además, otros bienes no vinculados con dicha adquisición. Posteriormente, se realizaron aportaciones extraordinarias produciendo amortizaciones parciales anticipadas. En el contrato de préstamo de referencia existía un único deudor (el consultante) y un único acreedor, la entidad financiera. En dicho contrato el deudor se comprometía, además, a la devolución de la totalidad de la cantidad prestada por el acreedor, sin que resultase posible evaluar el montante individualizado de deuda respecto de las diversas cosas que habían permitido, con el mismo, su obtención por parte del deudor. Cada pago que el deudor realizó venía a cubrir una parte alícuota de cada bien financiado con el préstamo sobre la totalidad del mismo, sin que resultase posible atribuir a efectos tributarios el pago de una determinada anualidad a la reducción de la deuda concreta de solo alguna de las cosas financiadas con el préstamo.

Pues bien, de acuerdo con lo señalado por la DGT de cada anualidad o amortización anticipada que satisface únicamente podrá considerar como cuantía integrante de la base de deducción de la deducción por inversión en vivienda habitual una parte proporcional, la misma que la del total importe del préstamo vivo, una vez ampliado, se corresponde con el importe pendiente de amortizar de la vivienda en el momento de dicha ampliación. (3)

En todo caso la materialización de la reinversión habrá de producirse en el plazo de dos años. Y, a este respecto, precisa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña de 8 de noviembre de 2012 que procede la consideración a estos efectos de la fecha de declaración de obra nueva, aun cuando las obras de construcción hubiesen finalizado con posterioridad.

Al objeto de poder calificar la vivienda transmitida como habitual debe tenerse en cuenta además lo dispuesto en el apartado 4 del art. 54 del RIRPF, a cuyo tenor «4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto (Transmisión y Reinversión de vivienda habitual), se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.» Y, respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con lo señalado en el art. 41.2 del citado texto reglamentario, su adquisición jurídica deberá realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual. La adquisición jurídica se producirá por tanto en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.

Así las cosas el citado plazo de dos años produce, en primer lugar, efectos hacia el futuro, al permitir a quien ha trasmitido su vivienda habitual no tributar por la ganancia obtenida mientras goza de un período de tiempo razonable para reinvertir, pudiendo contar con un plazo de tiempo determinado que ha de permitir conocer si se ha producido o no el hecho imponible exento. Y, en segundo término, produce igualmente efectos hacia el pasado, en el hipotético caso de que la adquisición de la vivienda nueva preceda a la enajenación de la antigua. Ambas situaciones adquieren el mismo valor jurídico, otorgándose a las mismas una igualdad de trato.

Mediante contestación a Consulta de 7 de mayo de 2009 analizó la DGT un supuesto en el que el consultante abandonó en 2004 la que hasta ese momento constituía su vivienda habitual, al haberse separado legalmente y después divorciado e impedírsele vivir en ella por sentencia judicial. En ésta siguieron residiendo su ex cónyuge e hija hasta 2008, ejercicio en el que, por sentencia judicial, vendieron la vivienda, siendo su intención adquirir una vivienda habitual.

Habiéndose suscitado la cuestión relativa a si dicho sujeto conservaría, al transmitir la vivienda, los derechos correspondientes a la vivienda habitual a pesar de no haber vivido en ella desde hace más de cuatro años a efectos de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual la DGT, tras recordar el contenido de los arts. 38 de la Ley y 41 y 54.4 del Reglamento del IRPF, concluyó que, al haber dejado de tener la vivienda la consideración de vivienda habitual para el consultante en el ejercicio 2004 y venderse en el ejercicio 2008, no se cumple el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, por lo que no resulta aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que en su caso se obtuviera en la venta.

Como seguramente se recordará, con la finalidad de ayudar a aquellos contribuyentes que hubiesen adquirido la nueva vivienda habitual antes de transmitir su actual vivienda y que tuviesen dificultades para vender esta última, el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda, introdujo en su día una Disposición Transitoria 9ª en el Reglamento del IRPF destinada a ampliar el plazo de dos años para efectuar la venta de dicha vivienda sin perder la exención por reinversión de la ganancia obtenida en la misma. Así las cosas se estableció un plazo adicional para proceder a la venta de la vivienda hasta el 31 de diciembre de 2010, siendo el colectivo afectado por la introducción de esta medida el de aquellos contribuyentes que adquirieron previamente su vivienda durante los años 2006, 2007 y 2008, los cuales se veían obligados a tener que vender antes del transcurso del plazo de dos años a contar desde dicha adquisición. Adicionalmente ha de tenerse presente que, de la misma manera que se amplió el plazo para vender, fue objeto de ampliación el plazo para estimar que continúa siendo su vivienda habitual en el supuesto de que hubiera trasladado su residencia a la nueva vivienda.

2. ¿Deben ser los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva?

Tal y como afirmó el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 11 de septiembre de 2014, dictada en unificación de doctrina y relativa a los requisitos necesarios para la exención de la ganancia patrimonial resultante de la transmisión de la vivienda habitual en el supuesto de que la vivienda nueva hubiese sido adquirida en los dos años anteriores a la transmisión de la antigua vivienda habitual, para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de un vivienda habitual, habiéndose adquirido la nueva vivienda habitual en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla, no será preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, motivo por el cual no habrá de diferenciarse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o que hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.

Ciertamente en este mismo sentido se habían pronunciado ya con anterioridad la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía de 27 de septiembre de 2012 así como la Sentencia del TSJ. de Cataluña de 28 de marzo de 2013, afirmándose en este último pronunciamiento que «(…) Si la nueva vivienda habitual ya ha sido adquirida dentro de los dos años previos a la enajenación de la anterior, normalmente el precio de aquella ya se habrá satisfecho con o sin financiación ajena, en el momento de la transmisión de la anterior, por lo que los fondos obtenidos por esta transmisión no podrían emplearse directamente para satisfacer el precio de la nueva vivienda. Tan solo sería posible en el supuesto, poco frecuente en el mercado de la vivienda para residencia habitual, de que el pago del precio de la nueva vivienda hubiera quedado aplazado, lo que no parece sea lo querido por el legislador».

Por su parte la contestación de la DGT a Consulta de 5 de octubre de 2017 analizó un supuesto en el que un contribuyente vendió su vivienda habitual y tenía la intención de comprar una nueva vivienda dentro de los dos años que tiene para hacerlo, planteándose la cuestión relativa a si podría invertir el dinero derivado de la venta de su vivienda habitual en la suscripción de fondos de inversión de carácter conservador hasta el momento en que necesite el dinero para la compra de la nueva vivienda. En el presente caso el consultante cumplía con todos los requisitos que exige la normativa de la Ley del Impuesto, acreditando la realidad de la transmisión y la adquisición de los dos inmuebles en determinado plazo así como el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles y que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual sirva para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin. Y, partiendo de lo anterior, e invirtiéndose el dinero obtenido con la enajenación de la vivienda habitual en la suscripción de fondos de inversión de carácter conservador para, con posterioridad, antes de exceder el plazo de dos años desde que se efectuó la referida transmisión, utilizar el importe derivado de la venta de dichos fondos para adquirir la nueva vivienda habitual dentro del plazo reglamentario y en una cuantía equivalente al importe obtenido por la transmisión de su vivienda habitual, estima la DGT que se cumple con el requisito de reinversión, dado que no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, siendo lo importante que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión. No obstante en el supuesto de que se invirtiese una cuantía inferior al importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual la exención sería parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años.

Por otra parte, tal y como ha puesto de manifiesto el Tribunal Supremo (TS) a través de su Sentencia de 1 de octubre de 2020, para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual en el IRPF no es preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda. En palabras del Tribunal «Ni el art. 36 TR Ley IRPF ni el art. 39 Rgto IRPF establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta. La Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición. Ni del art.36 TR ley IRPF ni del art. 39 Rgto IRPF se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida. En consecuencia, la Sala considera que la sentencia recurrida hace una interpretación restrictiva de la deducción por vivienda habitual que no se acomoda a los límites estrictos de la misma».

Al objeto de aplicar la exención por reinversión regulada en ambos preceptos no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

Aquellas cantidades tomadas a préstamo de un tercero para la adquisición de la nueva vivienda habitual deben de considerarse como sumas invertidas en la adquisición de la misma, además de las cantidades de dinero directamente entregadas para su adquisición, sin que se haga referencia al hecho de que el sujeto pasivo vaya a devolver el préstamo obtenido con sus correspondientes intereses a lo largo de un periodo considerable de tiempo, mucho más allá del plazo de dos años en que debe materializarse la reinversión.

Asumiendo la citada línea interpretativa elaborada por el TS (recogida igualmente en su Sentencia de 5 de julio de 2021) afirmaría la DGT en su contestación a Consulta de 4 de noviembre de 2020 que en aquellos casos en los que la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, motivo por el cual no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión. Venía así a admitir igualmente la Administración tributaria la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual si el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual se destina a reponer los propios fondos con los que se adquirió una nueva vivienda habitual.

Tal y como precisa el citado Centro Directivo, presuponiendo que se adquiere una vivienda habitual dentro del plazo de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual precedente, dan derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. Y ello en tanto en cuanto para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual y efectuar la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.

Así pues si, antes de la transmisión de la vivienda habitual precedente financiando la misma con ahorros, concurre el presupuesto de haberse adquirido la nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual así como el de la inversión, no es necesario que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva.

Tal y como ya había señalado el TS ni la Ley ni el Reglamento del IRPF exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra. Y, en relación a la forma de financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en financiación ajena. En base a ello, si la nueva vivienda se ha adquirido con fondos propios produciéndose además con anterioridad a la venta de la antigua, la exención por reinversión será de aplicación por el importe obtenido en la transmisión que se corresponda con la reposición de los ahorros invertidos en la adquisición de la nueva vivienda habitual, en el plazo de los dos años anteriores a la citada transmisión de la antigua. (4)

En suma, al amparo de la presente línea interpretativa únicamente resultará exigible que la vivienda nueva suponga una mayor inversión frente a lo obtenido en la venta de la anterior, estimándose que carece de trascendencia que los fondos obtenidos se destinen a determinadas finalidades. Y ello a pesar de que, al amparo de lo establecido por el legislador, de cara a efectuar el cálculo de la cantidad a reinvertir se ha de tomar consideración la cantidad pendiente de pago de la anterior, excluyendo su cuantía del importe a reinvertir.

En todo caso, y al margen de lo anterior, con posterioridad, mediante Auto de 19 de noviembre de 2020, el TS admitiría un nuevo recurso de casación para la formación objetiva de jurisprudencia destinado en el presente caso a clarificar si en la exención por reinversión en la vivienda habitual del IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero (ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble) se debe considerar que la cantidad reinvertida es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión o si, por el contrario, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.

Debía concretamente en el presente caso entrarse a dilucidar si, con el fin de aplicar la exención en el IRPF por reinversión en adquisición de vivienda habitual, se debe tener en cuenta únicamente el importe efectivamente desembolsado a la fecha en que se materializa la reinversión (dos años a contar desde la enajenación de la anterior vivienda habitual) o si, en cambio, es admisible que abarque también a las cantidades de un préstamo (como consecuencia de la subrogación en el contratado previamente por el transmitente del inmueble) y que se amorticen con posterioridad. La Sala a quo consideró que, en la fecha en que se cumplieron dos años para materializar la reinversión, el recurrente únicamente aplicó al efecto la cantidad pagada en efectivo en el momento de la compra, así como los pagos en concepto de préstamo hipotecario de los dos años siguientes a la fecha de la venta de la anterior vivienda habitual, sin que permitiese imputar el resto de importe del préstamo pendiente de amortizar.

Finalmente la STS de 23 de febrero de 2022 se encargó de concluir al respecto que no tributa por el IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido el referido plazo.

De cualquier manera, y volviendo al análisis de la anteriormente citada Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2014, dicha Resolución aludía a aquellos supuestos en los que el contribuyente adquiere, con carácter previo a la transmisión de la que constituye su vivienda habitual, la que se convertirá en su nueva residencia, suscitándose a tal efecto la duda relativa a si puede entenderse reinvertido el importe que el obligado tributario destine, procedente de la enajenación de la anterior, a la reposición de los fondos propios empleados en la adquisición de la nueva.

Con carácter general la principal cuestión planteada en el presente caso giraba en torno a determinar si, a efectos de lo dispuesto en los arts. 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto (LIRPF) y 41 del Real Decreto 439/2007, para concretar el alcance de la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de un vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla, ha de distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o que, por el contrario, hubiese sido obtenido por causa directa y específicamente de esa transmisión.

Cabe recordar a este respecto que tradicionalmente la Administración tributaria, adoptando una interpretación literal de la norma, había venido exigiendo que el importe recibido por la transmisión de la antigua vivienda se utilizara para pagar la nueva vivienda adquirida previamente, lo cual únicamente resultaría posible en el supuesto de que el precio de la nueva vivienda no se hubiera satisfecho o si se hubiese satisfecho con financiación ajena, destinándose el importe obtenido a liquidar el crédito pendiente. Así, por ejemplo, declaró la DGT a través, entre otras, de sus contestaciones a Consultas de 16 de junio de 2005 y de 13 de abril y 17 de junio de 2010 que las cantidades que del importe obtenido en la venta se destinen a reponer fondos ya dispuestos no darán motivo a practicar la exención.

Por el contrario la Administración tributaria había venido rechazando como parte de la base de reinversión las cantidades que el contribuyente hubiese satisfecho en la compra de la vivienda mediante la utilización de sus fondos propios. Así, por ejemplo, en su contestación a Consulta de 20 de marzo de 2012 precisó la DGT que «No podrá tener la consideración de importe reinvertido aquel que el contribuyente pudiera atribuir a cantidades satisfechas con anterioridad a la fecha de la transmisión por la adquisición de dicha nueva vivienda». Con carácter adicional había concluido el citado Centro Directivo en sus Resoluciones de 30 de junio de 2006 y de 9 de abril de 2007 que «De aplicar los fondos obtenidos a reponer ahorros previamente invertidos en la adquisición de la nueva habitual, la ganancia patrimonial generada quedará sujeta y no exenta de tributación».

Pues bien, de conformidad con lo declarado por el TEAC en su Resolución de 11 de septiembre de 2014, dictada en unificación de doctrina, aquellas cantidades satisfechas por el contribuyente, con fondos propios, para el pago de una nueva vivienda habitual que se adquiera dentro de los dos años anteriores a la transmisión de la vivienda habitual precedente deben considerarse válidas a efectos de la base de reinversión. Dicho de otro modo, la exención por reinversión en vivienda habitual alcanza a aquella parte del pago efectuada por fondos propios. Y ello en atención al carácter fungible del dinero, adoptándose una interpretación de la norma en la que nada impide que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse para la reposición de las rentas o ahorros personales.

Téngase presente a este respecto que ni la Ley ni el Reglamento del Impuesto exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo que dejaría prácticamente vacío de contenido el precepto. A ello se ha de sumar, además, el hecho de que el dinero constituye un bien fungible. Y el objetivo que persigue el legislador con la aplicación de la exención es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años.

Por otra parte, al objeto de poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el importe de la nueva vivienda. Y, tal y como se ha precisado, ni la Ley ni el Reglamento restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, ya que con dicha reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, éstos últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de aplicación. Resulta por tanto suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda.

En suma, en su Resolución de 11 de septiembre de 2014 el TEAC procedió a fijar la siguiente doctrina legal: «Para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquella, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión».

Tal y como ha precisado SÁNCHEZ FERRÁNDIZ (5) al hilo de lo declarado por el TEAC en la citada Resolución, y refiriéndose al alcance de la regulación legal aplicable, «La motivación de la exención es la adquisición de una nueva vivienda habitual y que, en atención al concreto amparo que dicho acontecimiento merece, el legislador ha querido allegar el máximo de recursos financieros para tal menester cuando estos proceden, precisamente, de la anterior vivienda habitual. Y esta finalidad, en la medida en que supone excepción a la tributación del hecho imponible, debe cumplirse de manera indudable debiendo ser patente y diáfano que lo obtenido se ha destinado a satisfacer la totalidad o parte del coste de adquisición de la nueva vivienda habitual».

Con carácter general la DGT, mediante diversas contestaciones a Consultas, ha tratado de adoptar una interpretación extensiva comprensiva, no ya solo del supuesto literal recogido en el art. 41 del Reglamento del IRPF, sino también de aquellos supuestos en los que el contribuyente destina lo obtenido en la enajenación a satisfacer el coste de la adquisición, ya sea directamente al comprador (o prestador de otros servicios inherentes a la adquisición), o bien a un tercero que financió o satisfizo dicho coste. Alude así el citado Centro Directivo a aquellos casos en los que se emplea lo obtenido con el fin de aliviar el coste económico que supone la compra de la nueva vivienda habitual.

Ciertamente lo que la regulación legal aplicable establece al respecto es que resulta exigible que el importe obtenido en la transmisión de la anterior vivienda habitual se utilice nuevamente en la adquisición de la nueva, lo cual únicamente tendrá lugar si el citado importe se emplea de manera directa en la satisfacción del coste, bien mediante su entrega al transmitente, bien a un tercero que financió la operación. Ahora bien, ello no parece tener que implicar que el dinero deba ser específica y directamente el mismo que el procedente de la vivienda, en atención al propio carácter fungible del mismo. Debido precisamente a ello precisa SÁNCHEZ FERRÁNDIZ (6) , rechazando el criterio adoptado por el TEAC en su Resolución de 11 de septiembre de 2014, que «dada la fungibilidad del dinero lo pretendido es que se produzca un destino definitivo de lo obtenido que impida su sustitución por un nuevo efectivo, esto es, que el dinero se gaste, en el sentido de agotar definitivamente su uso para el contribuyente con la adquisición de la nueva vivienda, y ello no queda cumplido si el importe obtenido se emplea para reponer los fondos previamente empleados».

3. Alcance de la amplia casuística susceptible de llegar a plantearse respecto del incumplimiento del compromiso de reinversión en el plazo de dos años

Mediante Sentencia de 5 de diciembre de 2016, que traía a colación otra anterior del mismo Tribunal de 11 de febrero de 2015, se encargó de analizar el TSJ. de Madrid la cuestión relativa a si sirve para disfrutar de la exención por reinversión de la vivienda habitual la reinversión económica de las cantidades que está comprometido a abonar el contribuyente por su nueva vivienda habitual en construcción, con independencia de si adquiere en el plazo de los dos años de que dispone esa nueva vivienda o si, por el contrario, se ve obligado a adquirirla con posterioridad, siendo necesario además que se produzca esa adquisición.

Pues bien, el Tribunal de Justicia de Madrid se manifestó en un sentido positivo a los intereses del contribuyente, dejando a un lado los argumentos jurídicos fundamentados en la teoría del título y del modo para, basándose en un criterio meramente económico, entender justificada la reinversión. De entrada el citado Tribunal se declara consciente de la discrepancia existente entre los diferentes Tribunales Superiores de Justicia sobre esta cuestión, procediendo a colación algunos pronunciamientos jurisdiccionales, si bien las situaciones de hecho que tienen como fondo no son exactamente equivalentes a la de los autos. (7)

A juicio del TSJ. de Madrid, si bien el apartado primero del antiguo art. 39 del RIRPF de 2004 (aprobado mediante Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio) hablaba de «la adquisición de una nueva «vivienda habitual», en su apartado segundo se hacía referencia a que la «reinversión» del importe obtenido en la enajenación habría de efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, con lo que, puestos en común ambos apartados, no se apreciaba, a juicio del Tribunal, que el legislador estuviese queriendo únicamente favorecer con la exención fiscal a las reinversiones en vivienda habitual que se materializasen cuando la vivienda en construcción fuese entregada dentro del plazo de dos años, que es lo que se denomina comúnmente como «adquisición jurídica». A su juicio, no se exige legalmente que la posesión de la misma se entregue dentro de ese plazo y que se cumpla la teoría del título y el modo, sino que lo que debe interpretarse como la voluntad del legislador es que están exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo.

En suma, tal y como concluyó el Tribunal, la voluntad del legislador en esta materia relativa a la adquisición de la vivienda habitual es la de ayudar a la adquisición de la misma mediante diferentes beneficios fiscales, dentro de la idea general de favorecer el acceso a una vivienda digna que consagra la Constitución en su art. 47. Y, a tal efecto, procedería aplicar la exención en el supuesto de reinversión en una vivienda en construcción y pendiente de licencia de primera ocupación que se entregase pasado el plazo de dos años pero cuyo pago se produjo en plazo.

Por otra parte, tal y como precisó el TSJ. de Castilla y León en su Sentencia de 1 de octubre de 2012, relativa a un supuesto en el que tuvo lugar el incumplimiento del referido plazo de dos años para realizar la reinversión, no cabe atender a estos efectos a la fecha de un documento privado de compraventa. Y, al amparo de lo declarado por la Sentencia del TSJ. de Galicia de 16 de julio de 2012, no existiría reinversión en vivienda habitual cuando la nueva construida durante tres años con cargo a la renta familiar se terminara seis meses antes de la venta de la anterior. (8)

Afirma además la Sentencia del TSJ. de Madrid de 20 de mayo de 2014 que cabe apreciar la concurrencia de inmediatez en la reinversión de la nueva vivienda aunque se supere en nueve días el término del año ya que, a falta de todo criterio legal existente al respecto, por inmediatez de la reinversión debe entenderse la que se realiza «días e, incluso, meses después de la venta de la vivienda heredada» a causa de «la complejidad e importancia de las negociaciones propias para la adquisición de cualquier vivienda». Y ello con independencia de haberse negado la inmediatez a determinadas inversiones que superaban el año cuando no concurrían circunstancias adicionales al mero transcurso del plazo.

Ahora bien sin perjuicio de lo anterior estima el Tribunal a través de la presente Sentencia que no resulta irrazonable apreciar la inmediatez cuando se excede dicho plazo en escasas fechas, tal y como sucedía precisamente en el presente caso, en el que la compra de la nueva vivienda superó el término del año en tan solo en nueve días, tratándose además de inmuebles ubicados en una gran ciudad (9) .

La finalidad del requisito en cuestión es asegurar que el objeto de la reinversión sea el valor de la vivienda habitual del causante, y esta finalidad no se ve frustrada por el simple hecho del transcurso del tiempo de un año y nueve días entre su venta y la compra de otra vivienda.

Por otra parte afirma el TSJ. de Madrid en su Sentencia de 28 de enero de 2015 que el hecho de disponer de un plazo de dos años para reinvertir no alarga el periodo de prescripción para liquidar si la reinversión se produce en el ejercicio de la adquisición de la nueva vivienda. En el presente caso analizado por el Tribunal la Administración estimó que no se cumplían las condiciones o requisitos necesarios para que se diese la exención de la ganancia obtenida por la venta de la primera vivienda al producirse la reinversión en una nueva vivienda habitual, dado que ello se materializó en el año en que se materializa la reinversión, teniendo cuatro años para liquidar la deuda tributaria resultante de la no aplicación de la exención pretendida por el actor, comenzando a contar dicho plazo, tal como el recurrente señaló, desde la finalización del plazo para presentar la autoliquidación por IRPF de ese ejercicio —en este caso 2004, el 30 de junio de 2005—. En consecuencia, presentando la liquidación provisional fecha de 22 de marzo de 2011, resultaba evidente que en dicho momento ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, sin que pudiera ser de recibo la tesis de la Administración, sin base jurídica alguna, de que ese plazo se debía de aumentar en dos años más, ya que ése era el plazo de que disponía el interesado para reinvertir, habiéndose consumado la reinversión en 2004 y no teniendo que esperar al cumplimiento de ese plazo si la Administración consideraba que debía girar una liquidación como consecuencia de que no estimase procedente la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual efectuada por el actor.

Finalmente el TS se encargaría de precisar a este respecto mediante Sentencia de 26 de febrero de 2020 que, habiéndose producido un incumplimiento del compromiso de reinversión en el plazo de dos años, de cara al cómputo del plazo de prescripción de la acción para liquidar la ganancia patrimonial por la que no se tributó, dicho plazo de prescripción de la acción se iniciará a partir de la finalización del plazo reglamentario de declaración del IRPF correspondiente al periodo impositivo en que se produjo el incumplimiento del compromiso de reinversión. De este modo la Administración no puede iniciar ninguna actuación de regularización tributaria tendente a la liquidación del tributo y, por tanto, no se inicia el plazo de prescripción, hasta que no se produzcan las dos circunstancias previstas por la regulación legal y reglamentaria de la exención por reinversión, a saber, que concluya el plazo de dos años a partir de la transmisión de la vivienda habitual y que transcurra el plazo para presentar la declaración complementaria regularizando el incremento de patrimonio que hubiese quedado exento por el compromiso de reinversión.

En efecto, habiéndose incumplido el compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de vivienda habitual, el plazo de prescripción del ejercicio de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación habría de iniciarse el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento que, como es sabido, se prolonga por espacio de dos años a contar desde la fecha de la transmisión de la vivienda habitual en que se obtuvo la ganancia patrimonial.

Rechaza además el Alto Tribunal a través del citado pronunciamiento que por vía reglamentaria pueda ampliarse el plazo de prescripción, debido a que el art. 39 del Reglamento del IRPF no contiene previsión alguna sobre prescripción, sino que desarrolla, bajo la cobertura contenida en el art. 36 del antiguo TRLIRPF, el modo en que habría de cumplirse con el compromiso de reinversión, y, en su caso, las obligaciones que incumben al obligado tributaria en caso de incumplir dicho compromiso mediante la regularización en autoliquidación complementaria del incremento de patrimonio que declaró exento por el compromiso de reinversión.

¿Debe ser considerado el plazo de residencia en la vivienda, anterior a la fecha de adquisición, a efectos de la exención por reinversión? Ciertamente los aspectos temporales que vienen a condicionar la aplicación de la exención por reinversión adquieren gran importancia, debiendo ser interpretados de manera conjunta con aquellas operaciones en las que ha de materializarse la reinversión, esto es, la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual.

Tal y como señala a este respecto la Resolución del TEAC de 18 de septiembre de 2018, dictada a resultas de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF el cómputo del plazo de tres años de residencia continuada necesario para que la vivienda trasmitida tenga la consideración de habitual debe computarse a partir del momento de la adquisición del dominio, sin que pueda computarse el tiempo de residencia anterior a la adquisición.

Como es sabido la normativa aplicable exige desde el punto de vista literal dos condiciones para que una vivienda tenga el carácter de «vivienda habitual», a saber: que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años; y que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición. Las dos condiciones están conectadas entre sí. De una parte la vivienda, para ser habitual, debe en primer lugar ser habitada en un plazo de doce meses desde su adquisición. Y, una vez cumplido este requisito, debe ser habitada durante al menos un plazo de tres años desde la fecha de su adquisición.

En consecuencia el tiempo de residencia de tres años ha de contarse desde que la vivienda se adquirió, a salvo las excepciones que la propia normativa prevé al requisito de permanencia mencionado, cuando concurran algunas circunstancias que «necesariamente exija» el cambio de domicilio. Y ello aunque llevara viviendo en ella anteriormente a su adquisición y por otro título distinto al de propiedad un tiempo superior a tres años o un tiempo inferior a tres años pero que sumado al que va entre la adquisición y la venta supusiera una residencia habitual en dicha vivienda de, al menos, tres años. (10)

4. A vueltas con el amplio «abanico» de negocios jurídicos susceptibles de operar en el ámbito del beneficio fiscal

Habiéndose efectuado la venta de la vivienda habitual a plazos o con precio aplazado habría que estimar que la reinversión se efectúa en plazo siempre y cuando el importe de dichos plazos se destine a la reinversión dentro del período impositivo en el que se fuesen percibiendo (11) . De este modo, en el hipotético caso de que la reinversión no tuviese lugar en el año de la enajenación o en el de la percepción del importe de los plazos reseñados, el contribuyente habría de hacer constar en su declaración del IRPF del ejercicio en el que se obtuviese la ganancia su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados, tal y como establece el Reglamento del IRPF. (12)

Concretamente en dichos supuestos habría que estimar que existen dos plazos diferenciados: de una parte, el plazo de adquisición de la nueva vivienda que, como ya se ha indicado, se concreta en dos años a contar desde la enajenación de la vivienda antigua (13) ; y, de otra, el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua tratándose de un supuesto de venta a plazos o con precio aplazado, y consistente en la posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en el que se perciban dichos importes. Y es que, de conformidad con lo señalado por la DGT, entre otras, en su contestación a Consulta de 30 de mayo de 2008, «Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos». (14)

Adviértase que se trata de un criterio que, además de ajustarse a lo dispuesto por la normativa vigente reguladora del IRPF, coincide con lo declarado por el TEAC respecto del instante en el que deben estimarse producidos los efectos de las permutas, especialmente en lo que se refiere al momento de la imputación temporal de la renta derivada de la realización de tales operaciones, y no ya sólo en relación con el IRPF, sino también respecto de otros tributos. (15)

Por tanto, en aquellos supuestos en los que se permuta una vivienda antigua por otra nueva, el instante en el que ha de imputarse la correspondiente ganancia patrimonial lo será el de la entrega de la nueva vivienda. Y, en consecuencia, cuando un sujeto firma un contrato de permuta cediendo su vivienda a cambio de otra de nueva construcción, podrá aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual siempre y cuando adquiera la nueva vivienda en un plazo no superior a dos años a contar desde el instante en el que hubiese abandonado la anterior en virtud de la permuta, siendo este el instante en el que habrá que calcular el incremento patrimonial exento por reinversión.

Al hilo del alcance de estas operaciones de permuta mediante Resolución de 28 de marzo de 2011 analizó la DGT un supuesto en el que un contribuyente permutó con fecha de 9 de marzo de 2007 el terreno en que se encontraba su vivienda habitual con una entidad promotora a cambio de un trastero, un garaje y dos viviendas a construir, que iba a destinar a ser su vivienda habitual, pagando además un importe en metálico por la diferencia de valor atribuida a los referidos inmuebles. En la declaración del IRPF de dicho ejercicio consignó la ganancia patrimonial y se acogió a la exención de la misma por reinversión en una nueva vivienda. Asimismo manifestó que ante los retrasos producidos en la finalización de la construcción de dichos inmuebles deseaba vender antes del 31 de diciembre de 2010 sus derechos sobre los mismos a la propia entidad promotora, que los adquiriría por un precio equivalente al que se atribuyó a dichos inmuebles en la escritura de permuta, destinando el importe obtenido a la adquisición de una vivienda ya terminada en un edificio distinto.

Refiriéndose al régimen fiscal aplicable a la citada operación a efectos del IRPF se encargó de recordar la DGT que dentro de nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del art. 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado Código, de conformidad con el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada, preceptos en cuya virtualidad estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el art. 1.462 del Código Civil, al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador, añadiendo el citado precepto que cuando se haga la venta mediante escritura pública el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.

En el presente caso la transmisión del terreno se había producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, originándose en ese momento una alteración en el patrimonio del contribuyente. Ahora bien, después de producida la transmisión las dos partes del contrato de permuta acordaron la sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras adquirido como consecuencia de la permuta, por la entrega de un importe en metálico equivalente al valor atribuido en su día a la obra futura.

Pues bien, tal y como se encarga de precisar la DGT, en caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico se origina una segunda alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia resultante entre el valor de adquisición de dicho derecho y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico acordada en su sustitución, siempre que dicha cantidad en metálico no sea inferior al valor de mercado de ese derecho, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión dicho valor de mercado.

Por lo que respecta al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el art. 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado más el importe en metálico pagado. Y, al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio acordado en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (art. 49 de la LIRPF).

Recuerda además la DGT en la citada contestación a Consulta de 28 de marzo de 2011 que el plazo máximo para la reinversión del importe obtenido en la enajenación es de dos años, si bien la Disposición Transitoria Novena del RIRPF amplió excepcionalmente el plazo de dos años para transmitir la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión hasta el 31 de diciembre de 2010, cuando previamente se hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2006, 2007 y 2008, por lo que dicha ampliación no resulta de aplicación al caso consultado. A efectos del cómputo del plazo la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, se ha adquirido la vivienda en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. Y el art. 55 del RIRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, si bien sólo a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual y no a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión, que constituye el objeto de la consulta.

Ciertamente las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el art. 41 del Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, no admitiéndose posibilidad alguna de ampliación de plazo fuera del supuesto contemplado en la referida Disposición Transitoria Novena del RIRPF. Dicho plazo es aplicable para todos los casos, independientemente de que la adquisición se produzca por compraventa, permuta, como en el presente caso, o por cualquier otro medio válido en derecho. En concreto el art. 41 establece dos plazos diferenciados: en primer lugar, el plazo de adquisición de la nueva vivienda, consistente en dos años desde la enajenación de la vivienda antigua; y, en segundo término, el plazo de aplicación del importe obtenido por la enajenación de la vivienda antigua, en el caso de venta a plazos o con precio aplazado, consistente en su posibilidad de aplicación en el mismo ejercicio en que se perciban dichos importes. Dichos plazos son complementarios y no excluyentes, de tal forma que en el caso de venta a plazos de la vivienda habitual, la nueva vivienda deberá ser adquirida en el plazo de dos años, pero el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.

Así las cosas la adquisición de la nueva vivienda no podrá efectuarse pasados los dos años. Y, dado que en el concreto supuesto planteado habían transcurrido más de dos años desde la transmisión por permuta de la antigua vivienda habitual sin que se hubiese adquirido la nueva vivienda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado 4 del art. 41 del RIRPF, de conformidad con el cual «El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.»

Téngase presente además que, a la ganancia patrimonial que, en su caso, obtuviera el contribuyente por la posterior transmisión del derecho de crédito correspondiente a la vivienda futura, no le sería aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, ya que dicha exención únicamente resulta de aplicación a las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de la vivienda habitual, considerándose como tal, de acuerdo con lo establecido en el art. 54 del RIRPF, la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio previstas en dicho precepto.

En todo caso, al margen de lo anterior, el TS se encargó de precisar mediante Sentencia de 16 de julio de 2020 que está exenta de gravamen la ganancia obtenida en la permuta de una vivienda habitual por construcción futura a pesar de que su entrega se produzca fuera de plazo, no entregando el otro permutante la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto ex art. 38.1 de la LIRPF. Y ello al estimarse que, en tal caso, estaríamos en realidad ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que constituye un tercero ajeno a la relación tributaria. Para el Tribunal el contribuyente ya reinvirtió cuando entregó en su día la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada (16) .

Se considera así que la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial a efectos de su exención, en aquellos casos en los que la permuta se materializa mediante entrega total e incondicional de la cosa, queda dentro del plazo regulado en el Reglamento del Impuesto, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto. En tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste (tercero ajeno a la relación tributaria, como se ha indicado), estimándose que el contribuyente ya reinvirtió cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada. En opinión del Alto Tribunal lo razonable en el presente caso exige la aplicación de la cantidad objeto de la ganancia experimentada a la adquisición de la vivienda de sustitución. Y, al amparo de lo anterior, la reinversión se ha de entender realizada desde que haya compromiso en firme de adquirir la nueva vivienda con los correspondientes desembolsos, al margen de que se produzca efectivamente la entrega. A tal efecto bastará con el desembolso anterior a la entrega para entender cumplido el plazo, si es anterior, en lo que se ha considerado criterio económico por oposición al jurídico, que exigiría la titularidad, a través de la traditio al contribuyente, de la vivienda de sustitución de la primitivamente entregada.

Así pues, teniendo presente la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio que sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial, a efectos de su exención, ex art..38.1 Ley IRPF de 2006, mediante permuta (cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa mediante la traditio) está dentro del plazo regulado en el Reglamento del Impuesto, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto. En tal caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste, que es un tercero ajeno a la relación tributaria, dado que el contribuyente ya reinvirtió cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada.

Ciertamente se trata de un criterio interpretativo relevante ya que, a resultas del mismo cabe estimar que, en aquellos casos en los que la transmisión generadora de la ganancia se ha llevado a cabo mediante permuta, el consabido plazo de reinversión al que la ley condiciona la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual no queda condicionado al cumplimiento del plazo establecido en el Reglamento del Impuesto, el cual no identifica con la precisión exigible la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida mediante la teoría del título y el modo. Y ello en tanto en cuanto, de conformidad con lo manifestado por el TS en la citada Sentencia de 16 de julio de 2020, dicha exigencia ni se encuentra establecida en la Ley ni cabe deducirla de su tenor, aludiéndose únicamente a la necesidad de reinversión.

Desde un punto de vista estrictamente tributario la reinversión existe desde el momento de la entrega total e incondicional de la cosa (la vivienda habitual) mediante la traditio. Y, en cuanto a la entrega de lo que reciba en el futuro, esta última no constituirá una prestación suya, sino de la parte contractual contraria, no afectando así a la exención el que se haga en un plazo superior a dos años al tratarse del incumplimiento de la obligación de un tercero ajeno a la relación tributaria.

Lo esencial es pues que la reinversión a que se refiere la Ley exige la aplicación de la cantidad objeto de la ganancia experimentada a la adquisición de la vivienda de sustitución, pudiendo entenderse realizada dicha reinversión desde que haya compromiso en firme de adquirir la nueva vivienda con los correspondientes desembolsos, al margen de que se produzca efectivamente la entrega. Bastaría así con el desembolso anterior a la entrega para entender cumplido el plazo, sin necesidad de exigir la titularidad (a través de la traditio) al contribuyente de la vivienda sustitutiva de la inicialmente entregada. Y, por lo que respecta al concreto supuesto planteado, habiendo celebrado el contribuyente el contrato de permuta y entregando la finca a cambio de obra futura ya existía reinversión de la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión de la vivienda habitual mediante permuta, con independencia de que la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual pudiera producirse en un momento distinto.

De cualquier manera, de conformidad con lo manifestado por el TS en su Sentencia de 23 de julio de 2020, no podrá considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones que establece el art. 41 del Reglamento del IRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo establecido en el art. 55.3 (17) y .4 (18) del citado texto reglamentario y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.

El citado pronunciamiento se dicta a resultas del Auto del citado Tribunal de 18 de diciembre de 2017, a través del cual se apreció la concurrencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en torno a las siguientes cuestiones: «1º) Determinar si, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión; 2º) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 41 del Real Decreto 439/2007,de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero».

Ciertamente el presente supuesto debatido no se refería a la mera reinversión de la ganancia patrimonial en la compra de una nueva vivienda habitual, sino a la compra de una vivienda en construcción antes del plazo de cuatro años previsto al efecto o del plazo ampliado que, en su caso, se hubiese concedido.

Pues bien, para el Tribunal, de cara a poder reconocer la asimilación del hecho de la construcción de una nueva vivienda al hecho de su adquisición dispuesta en el apartado 1.1º del art. 55 del RIRPF dicha asimilación no procederá (tal y como se concluyó en la Sentencia de instancia) cuando el interesado no haya acreditado, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas. Teniendo lugar dicha falta de acreditación la adquisición de la vivienda no se habrá producido.

Con carácter general el plazo de dos años se entiende cumplido cuando se acredite por cualquier medio de prueba admisible en Derecho que se ha reinvertido el importe obtenido en la enajenación de la anterior vivienda habitual. Y ello con independencia de si se ha adquirido la propiedad jurídica del inmueble ya que, de conformidad con el criterio introducido por el TS, la aplicabilidad de la exención se centra en la acreditación de la reinversión y no en la adquisición efectiva de la vivienda.

Lo importante a efectos de la aplicación de la exención es pues la acreditación de la reinversión del importe obtenido con la enajenación de la anterior vivienda habitual (19) . Tal y como expone el Alto Tribunal la razón de ser de la exención radica en que «(…) Las ganancias patrimoniales —rentas obtenidas— se destinen en la adquisición de una nueva vivienda habitual lo que se consigue estableciendo que en aquel plazo el dinero conseguido en la anterior enajenación se adscriba o destine a esa finalidad, sin necesidad, pues, de precisar en qué momento haya de precisarse la efectiva adquisición del inmueble (…) No merece reparo alguno que la compraventa se refleje en un documento privado, puesto que nada dice la normativa citada acerca de que la exención por reinversión esté condicionada a que el contrato de compraventa se refleje en un documento público. La dificultad que pudiera representar un contrato de esa naturaleza sería el derivado de la acreditación de su fecha, de ahí que, a tal fin, deba tenerse en cuenta que el artículo 1.227 del Código Civil establece que "la fecha de un documento privado no se contará con respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"».

Así pues la aplicación del criterio de exención no alcanza a aquella ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva, en las condiciones del art. 41 del RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del art. 55 del citado texto reglamentario. Adviértase además que, tal y como reconoce el TS, el régimen de los arts. 54 y 55 del RIRPF resulta aplicable, no ya sólo a la deducción, sino también a la exención por reinversión, ya que el primero de ellos es objeto de remisión explícita y el segundo cabe considerar que la efectúa de modo implícito, al definir el titular de la potestad reglamentaria no solo el concepto de vivienda habitual, sino los de ampliación y construcción. (20)

¿Qué plazo existirá para reinvertir el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual a efectos de la exención en el IRPF por reinversión en obra futura? Acerca de esta cuestión el TS, mediante Auto de 21 de mayo de 2020, admitió recurso de casación destinado a la formación de jurisprudencia. En el concreto supuesto debatido el Abogado del Estado consideró que la Sala de instancia aplicaba analógicamente a la exención por reinversión la asimilación de la construcción a la adquisición de vivienda, que sí está prevista expresamente en el régimen jurídico de la deducción por inversión en vivienda habitual. Sin embargo, a juicio de la Abogacía del Estado la aplicación de la exención sólo resultaría conforme a Derecho cuando la reinversión consistiese en la adquisición de vivienda habitual o, en su caso, rehabilitación de la misma, añadiendo además que la adquisición ha de entenderse en sentido jurídico, es decir, una vez concurran los requisitos de título y modo.

Lo cierto es que, en el presente caso, ante la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la enajenación de vivienda habitual en obra futura (y, en particular, por lo que respecta al plazo aplicable) la interpretación de los preceptos que sustentaron el fallo de la sentencia recurrida resultaba contradictoria con la que otros Tribunales Superiores de Justicia habían establecido, lo que justificaba el interés casacional objetivo de la cuestión destinado a interpretar los arts. 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF al objeto de determinar, en aquellos supuestos de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida merced a la enajenación de vivienda habitual en obra futura, cuál es el plazo para reinvertir el importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual.

Finalmente mediante Sentencia de 17 de diciembre de 2020 terminaría por reconocer el TS que no cabe condicionar el cumplimiento del plazo de dos años para la reinversión de la ganancia patrimonial exenta del IRPF a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida. Para el Tribunal, puesto que la duración de la finalización de las obras constituía en el supuesto de autos el único requisito cuestionado para que los recurrentes pudieran acogerse a la exención total por reinversión de la ganancia patrimonial por la transmisión de la vivienda habitual no cabe condicionar el cumplimiento del plazo de dos años a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida mediante la teoría del título y el modo, exigencia que ni se encuentra en la ley ni cabe deducirla de su tenor.

Como se ha venido analizando la Ley habla de reinversión y para un caso diferente al debatido. De cualquier manera ni el título y el modo juegan en un caso como el planteado en el que el solar sobre el que se iba a edificar o instalar la vivienda ya era de la propiedad de los contribuyentes (mediante la traditio de su anterior propietario) ni la entrega de la obra provoca en rigor un modo de adquirir lo que ya es propio, por accesión.

Así pues, en relación con la determinación del plazo de reinversión al que la ley condiciona la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual, en aquellos casos en los que la transmisión generadora de la ganancia se ha llevado a cabo mediante permuta y, en particular, a través de la modalidad de entrega actual de vivienda y su solar a cambio de la entrega de cosa futura, no resulta admisible condicionar el cumplimiento del plazo de dos años para la reinversión de la ganancia patrimonial exenta del IRPF a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida (21) .

Por otra parte, ¿qué criterio se ha de adoptar respecto de las aportaciones para la construcción de una vivienda? ¿Son dichas aportaciones suficientes para entender que se adquiere a efectos de la exención por inversión en vivienda habitual? Tal y como precisa la DGT en su contestación a Consulta de 8 de julio de 2016 la respuesta a la citada cuestión ha de ser negativa. En el concreto supuesto analizado un contribuyente realizaba aportaciones a una cooperativa de viviendas para la adquisición de una vivienda de nueva construcción. Dichas aportaciones derivaban de la cantidad obtenida por la transmisión de su antigua vivienda habitual y se realizaban con posterioridad a la transmisión, declarando la ganancia patrimonial obtenida exenta y comprometiéndose a reinvertir dicho importe en la adquisición de la nueva vivienda. Por ello, el contribuyente en documento notarial declaró que procedería a comprar la vivienda al finalizar las obras.

En estos supuestos de entregas de cantidades al promotor para su construcción, al objeto de poder aplicar la exención por reinversión de la ganancia obtenida de la antigua vivienda habitual la adquisición de la nueva vivienda se entiende producida cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles podrá realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa; entrega de las llaves o títulos de pertenencia; o el otorgamiento de escritura pública. Por lo tanto deberá producirse necesariamente la entrega de la vivienda, y además, dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión. Sin embargo el conjunto de aportaciones destinadas a la construcción de la nueva vivienda no se equipara a la entrega. Con independencia de que se hubiera reinvertido todo el importe obtenido en la transmisión en la construcción de la nueva vivienda, si no se produce la entrega en dicho plazo el contribuyente perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada.

Con carácter general, en aquellos casos en los que se entregan cantidades al promotor la adquisición de la vivienda se entiende producida cuando, suscrito el contrato de compraventa, se entrega la cosa vendida. Si el contribuyente ejecuta directamente las obras de construcción la fecha de adquisición se ha de entender producida con la finalización de las obras, la cual deberá realizarse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual (22) .

¿Y qué sucede en aquellos supuestos de construcción de vivienda asimilado por el legislador del IRPF a los supuestos de «adquisición» de la misma a efectos de la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual? A priori en dicho supuesto la normativa reguladora del IRPF asimila la construcción de la vivienda en un plazo de cuatro años a la adquisición, si bien únicamente respecto a la aplicación de dicha deducción, no pudiendo proyectarse lo previsto a tal efecto en relación con la construcción de viviendas sobre la exención por reinversión.

Ahora bien, ¿significa ello que se excluya la aplicación de la exención por reinversión en todos aquellos supuestos en los que un sujeto vende su vivienda para invertir lo obtenido en la construcción de otro inmueble que vaya a constituir su residencia habitual? Desde nuestro punto de vista en casos como el indicado podría resultar de aplicación la exención por reinversión, si bien resultaría exigible a tal efecto que, dentro del plazo de los dos años, se produjese una verdadera adquisición de la vivienda nueva. De hecho ya la propia DGT, en su Informe de 20 de diciembre de 2004, se encargó de interpretar en el sentido anteriormente indicado la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en un supuesto en el que se transmitía una vivienda habitual, pretendiéndose reinvertir lo obtenido en una vivienda en construcción. (23)

Por otra parte conviene tener presente que, con carácter general, la adquisición se producirá en la fecha en la que, de acuerdo con lo señalado a este respecto por el Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda, siendo indiferente a tal efecto el instante en el que se hubiese iniciado la construcción. En todo caso la misma habrá de finalizar, al objeto de que pueda hablarse de la existencia de una verdadera adquisición, dentro del referido plazo, respecto del cual no se contempla posibilidad alguna de prórroga en dicho caso. (24)

Tal y como manifestó la DGT en su contestación a Consulta de 30 de mayo de 2008, a la que ya hemos tenido ocasión de referirnos con anterioridad, «(…) Teniendo en cuenta que las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición, ni el Reglamento del Impuesto la asimila a la adquisición a efectos del beneficio fiscal de la exención por reinversión, ni admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, se puede concluir que si la entrega de la vivienda se produce fuera del plazo de los dos años establecido reglamentariamente, no se podrá aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión,. Dicho plazo es aplicable para todos los casos, independientemente de que la adquisición se produzca por compraventa, donación, permuta, como en el presente caso, o por cualquier otro medio válido en Derecho».

En resumen, nos hallamos ante una situación distinta respecto de aquella que se plantea tratándose de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable en los supuestos de construcción, originándose una cierta limitación en la aplicación de la exención por reinversión difícil de justificar.

Con posterioridad, mediante contestación a Consulta de 29 de junio de 2009, analizó la DGT la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual tratándose de una operación consistente en la venta de una primera vivienda habitual, adquiriéndose asimismo una nueva vivienda en construcción en régimen de autopromotores que, por declaración en concurso de la constructora, terminó abandonándose. (25)

Al hilo de la cuestión relativa a la ampliación del plazo para reinvertir en la nueva vivienda habitual la DGT, tras recordar que la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del art. 38 de la Ley 35/2006, por el art. 41 del Reglamento del Impuesto (26) , estima que resultará posible la aplicación de la exención si se reinvierte el precio obtenido en la venta en el plazo de dos años. De cara a poder acogerse a la aplicación de la exención por reinversión la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas, esto es, en la que se transmite y en la que se adquiere. Y, al objeto de poder calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el art. 41.1 del RIRPF, se ha de estar a lo dispuesto en el art. 54 del mismo en el que, como ya sabemos, se señala que: «Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición (…) debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras».

Como es sabido en los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente se entiende producida la adquisición de la vivienda con la finalización de las obras, hecho que debe poder ser debidamente probado, tomándose en su defecto la fecha de escritura de declaración de obra nueva. E idéntico criterio ha de observarse en los supuestos de entregas al promotor cuando, una vez suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida que, tratándose de inmuebles, podrá llevarse a cabo de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública (27) .

Pues bien, al hilo de esta cuestión precisó la DGT en la citada Resolución de 29 de junio de 2009 que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el art. 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resultará de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Y, por la misma razón, tampoco podrá contemplarse lo dispuesto en el art. 55 del citado Reglamento acerca de la posibilidad de ampliar el plazo de cuatro años previsto para finalizar las obras de construcción cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan la paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.

Por tanto, teniendo en cuenta que las normas civiles no incluyen la construcción dentro del concepto de adquisición y que el art. 41 del RIRPF no la asimila a la adquisición a efectos de la aplicación ni admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, concluye la DGT que si la entrega de la vivienda se produce fuera del plazo de los dos años establecido reglamentariamente no se podrá aplicar el beneficio fiscal de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión. Tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual será necesario, de cara a poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente dentro del plazo de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual, siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción. (28)

Téngase presente además que, de conformidad con lo declarado por el TSJ. del País Vasco en su Sentencia de 6 de abril de 2011 al hilo de la posibilidad de ampliación del plazo de reinversión en la construcción de la vivienda habitual, es necesario que las obras hayan comenzado. Y, habiéndose producido una denegación de la licencia de construcción la ampliación del citado plazo resulta improcedente. De cara a la presentación de la declaración complementaria habrá de estarse a la fecha de notificación de la sentencia desestimatoria del recurso contra la denegación de la licencia.

Por su parte el TSJ. de Madrid afirmó en su Sentencia de 17 de abril de 2012 que la exención por reinversión en vivienda habitual está condicionada a la permanencia en la vivienda durante tres años continuados, si bien se admiten excepciones en aquellos casos en los que concurran circunstancias excepcionales que necesariamente exijan el cambio de vivienda, incluyéndose dentro de tal elenco de circunstancias excepcionales el inicio de una convivencia en pareja siempre y cuando se acredite suficientemente la convivencia de la pareja en un nuevo domicilio, ya que la convivencia de hecho queda equiparada con el matrimonio a estos efectos, habiéndose producido en el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal una acreditación suficiente de la convivencia de la pareja en el nuevo domicilio, anterior al matrimonio.

Finalmente el TS se encargaría de clarificar al respecto en su Sentencia de 17 de febrero de 2021 que la reinversión efectuada en una vivienda habitual en fase de construcción dentro del plazo de dos años otorga derecho a la exención en el IRPF, siendo el plazo del que dispone el obligado tributario para reinvertir el importe obtenido con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual para tener derecho a la aplicación de la exención en el citado Impuesto, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, el de dos años contados desde la transmisión de su vivienda, y bastando con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda o de que la construcción de ésta haya ya concluido. Rechaza así el Alto Tribunal el recurso de casación interpuesto al efecto por la Abogacía del Estado, que consideraba que debía condicionarse el cumplimiento del plazo de dos años a la entrega material de la vivienda construida, exigencia esta que, a juicio del Alto Tribunal, ni se encuentra en la ley ni cabe deducirla de su tenor, que se refiere exclusivamente a reinversión (29) .

A tenor de lo manifestado por el TS en esta Sentencia resulta procedente la aplicación de la exención habiéndose realizado la reinversión en el plazo de dos años, aunque la construcción no estuviese concluida, debiendo interpretarse lo dispuesto en los arts. 38.1 de la Ley 35/2006 y 41 del Reglamento del Impuesto, en aquellos supuestos en los que la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, en el sentido de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, debiendo contarse desde la fecha de transmisión de su vivienda, y bastando a tal efecto para dar por cumplido el citado requisito con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material o de que la construcción de ésta haya ya concluido.

Por otro lado, y tal y como precisó la DGT en su contestación a Consulta de 16 de septiembre de 2008, no se pierde la exención por reinversión a pesar de que se alquile la vivienda en el período de dos años hasta que se materialice la reinversión. Tal y como precisa el citado Centro Directivo, para que opere la exención por reinversión la vivienda debe haber tenido la consideración de habitual hasta cualquier día dentro de los dos años anteriores a la fecha en que se transmita, si bien resulta indiferente que el inmueble se alquile una vez perdida tal condición.

Para finalizar, dado un concreto supuesto en el que dos o más copropietarios de una edificación residiesen en la misma, cumpliéndose para cada uno de ellos el requisito de que la mencionada edificación sea, a efectos del IRPF, su vivienda habitual, será irrelevante que el enajenante final del conjunto haya sido propietario del mismo un día o más, ya que únicamente adquiere trascendencia jurídica que lo sea al vender y que haya residido permanentemente en ella durante el período mínimo de tres años exigido al efecto. Así se encargó de precisarlo la Sentencia del TSJ de Cantabria de 14 de septiembre de 2012, para la cual no cabe deducir de nuestro ordenamiento requisito temporal alguno relativo al período en que se debe permanecer como titular de la vivienda habitual antes de transmitir, ya que el único plazo establecido es a los efectos de habitar la vivienda.

5. ¿Qué régimen jurídico ha de otorgarse a la opción expresa por la exención al presentar la declaración?

Tal y como señaló el TSJ. de Galicia en su Sentencia de 28 de enero de 2009, refiriéndose a la opción expresa por la exención al realizarse la declaración, dicha opción presenta un carácter no necesario en aquellos supuestos en los que la reinversión se efectúa en el mismo año en el que se produce la ganancia patrimonial. De este modo la aplicación de la exención resultará procedente cuando se verifiquen el resto de los requisitos exigidos por la normativa, a pesar de que el contribuyente se hubiese limitado a no incluir la ganancia exenta en su declaración. En palabras del citado Tribunal «Bastará por tanto con que el incremento del patrimonio —aquí equivalente al ahorro—, se transforme en inversión en términos puramente económicos, mediante la aplicación de una suma equivalente a la obtenida por la enajenación (si es que la reinversión del excedente ha de ser total a efectos fiscales), pues a diferencia con lo que ocurre en inversiones que se van a producir en base al ahorro futuro —como sucede con las cuentas—vivienda o el aplazamiento—financiación bancaria—, se parte en este caso de un excedente patrimonial dado y cierto que no es preciso ya generar ni justificar en términos económicos, y la voluntad del legislador es la de que no se frene la renovación de la vivienda estimulándola fiscalmente con la desgravación de las plusvalías generadas por el cambio de la misma, dentro de una política fiscal que no es ajena al postulado constitucional que mencionábamos al principio». (30)

Así se encargó de precisarlo además la Sentencia del TSJ. de Madrid de 7 de abril de 2014, en la que se señaló que la falta de declaración de la ganancia patrimonial en el ejercicio en el que se obtuvo no excluye la aplicación de la exención cuando la reinversión se produce en el plazo establecido, así como tampoco la deducción en cuota.

En el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal el recurrente transmitió el 31 de enero de 2006 su vivienda habitual, reinvirtiendo el importe total obtenido en la compra de una nueva vivienda habitual en dicho año. Sin embargo, en la autoliquidación no declaró la ganancia patrimonial exenta ni la reinversión en el mismo ejercicio, efectuando, sin embargo, una deducción por adquisición de vivienda habitual. A tal efecto se planteaba la cuestión relativa a si la no declaración de la ganancia podía llegar a implicar la pérdida del derecho a la exención y a la deducción en la cuota, habida cuenta de que la deducción por reinversión constituye un beneficio fiscal que cede ante la aplicación de la exención por reinversión. (31)

Inicialmente la Administración tributaria estimó que el contribuyente había incumplido la obligación de declarar la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual así como la reinversión producida en dicho ejercicio (mediante la compra de una vivienda habitual), sin que tales incumplimientos hubieran de interpretarse en ningún caso como ejercicio presunto de una opción. Y ello estimando que el ejercicio de dicha opción debía realizarse de forma expresa y que, en el supuesto de que no se declarara o se optase dentro del período voluntario de declaración, se perdería el correspondiente derecho así como los restantes que le acompañasen (incluido el de la deducción en la cuota), ya que para su correcto cálculo previamente se requiere que se conozcan los importes a que ascienden la ganancia patrimonial exenta y el importe de la reinversión.

En un primer momento el TEAR vino a confirmar el acuerdo recurrido debido a que el reclamante no declaró ni la ganancia patrimonial exenta ni la reinversión en el mismo ejercicio, de lo que había que inferir que no optó por dicho régimen, no resultando posible su modificación salvo dentro del período voluntario de declaración de acuerdo con lo dispuesto en el anteriormente citado art. 119 de la Ley 58/2003. (32)

Pues bien, en opinión del TSJ. de Madrid la normativa reguladora del IRPF no condiciona de modo expreso la aplicación de la exención de referencia a la previa declaración de la ganancia que, en la misma declaración, se considere exenta. En efecto, no existe regulación alguna sobre requisitos formales que deban observarse al respecto. Tan solo el art. 39.2 del antiguo Reglamento del IRPF (aplicable en el supuesto de autos) se encargaba de precisar en su párrafo segundo que «cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados».

Ciertamente la normativa reguladora del Impuesto no contempla ninguna obligación formal en relación con la exención por reinversión cuando la reinversión se produzca en el mismo ejercicio en el que se obtuvo la ganancia patrimonial, o en los dos años anteriores. Tan solo si existiese la intención de reinvertir en los dos años siguientes se pide que se haga mención en la declaración a dicha intención.

Debido precisamente a ello concluyó el TSJ. de Madrid a través de su Sentencia de 7 de abril de 2014 que la ausencia de declaración de la ganancia patrimonial por reinversión en la adquisición de vivienda habitual exenta y del importe reinvertido en el ejercicio (reuniéndose los requisitos necesarios para ello) constituye un mero defecto formal que no puede implicar la pérdida del correspondiente derecho ni la pérdida de la deducción en la cuota por adquisición de vivienda habitual.

Y, a pesar de que sea cierto que la normativa reguladora del Impuesto reconoce un derecho de opción para excluir de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe obtenido se reinvierta en una nueva vivienda habitual (así como que, de cara a la determinación de la deducción en la cuota por adquisición de vivienda habitual, debe tenerse en cuenta el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión) también lo es que Administración tributaria dispone de todos los datos necesarios para conocer el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión, de las cantidades reinvertidas y de la corrección o no de la deducción en la cuota por adquisición de vivienda habitual, que sí fue declarada, conociéndose a tal efecto la voluntad del contribuyente de optar por aplicar el régimen de exoneración de gravamen de la ganancia patrimonial por reinversión en una nueva vivienda habitual, aunque no se recogiera ni se constata ra expresamente en la casilla correspondiente de la declaración ni cuando ésta se presentó ni después, dentro del período reglamentario de declaración.

Por su parte la Sentencia del TSJ. de Cataluña de 8 de marzo de 2012 concluyó que no resulta posible otorgar carácter sustancial a la forma de exteriorización de la exención por reinversión pese a que Hacienda considere ésta obligatoria. Y, a resultas de lo anterior, estimó el citado Tribunal que la falta de inclusión de la ganancia patrimonial obtenida en la declaración del ejercicio podrá ser reveladora de la intención de aplicar la exención por reinversión por lo que, cumpliéndose todos los requisitos exigidos, habría de aceptarse la misma. A lo sumo Hacienda podría sancionar al contribuyente por no incluir en la declaración todos los datos exigidos en la misma, pero nunca denegarle la exención. (33)

En cambio un criterio distinto se recoge en la Sentencia del TSJ. de la Comunidad Valenciana de 18 de julio de 2014, la cual se remite a una anterior Sentencia del citado Tribunal de 6 de febrero de 2013. A través de este último pronunciamiento se negó a un contribuyente que realizó una compleja operación de permuta de solar por pisos a construir y que no declaró la ganancia obtenida por la transmisión del terreno la posibilidad de optar por una forma diferente de imputar dicha ganancia, en el momento en que la Inspección se disponía a regularizar su situación tributaria. De acuerdo con lo declarado por el Tribunal la opción de imputar la ganancia patrimonial a un período impositivo o diferirla sólo puede realizarse en el ejercicio en que se declare dicha ganancia. Y si, en su día, no se declaró dicha ganancia ni, por tanto, se ejercitó dicha opción, no podrá hacerse renacer ésta en el momento de la comprobación inspectora. (34)

Ahora bien, ¿cabría la posibilidad de aplicar dicho criterio a aquel supuesto de exención por reinversión en vivienda habitual en el que el contribuyente no declare la ganancia patrimonial en el ejercicio en que la obtenga (35) ? En nuestra opinión se trata de una cuestión discutible, ya que la exención de la ganancia patrimonial obtenida no está condicionada al ejercicio o no de una opción, sino a la reinversión del importe obtenido en la venta. Dicho de otro modo, dicha exención no es objeto de regulación en la normativa reguladora del Impuesto como una opción, sino como un derecho. Así, si dicha reinversión se ha producido, la exención es aplicable.

En un concreto supuesto analizado por la Sentencia del TSJ. de la Comunidad Valenciana de 18 de julio de 2014 el contribuyente no planteaba imputar la ganancia a un ejercicio diferente, sino que se le aplicase una exención prevista en la normativa, cumpliendo todos los requisitos para ello, salvo los formales que afectan a su declaración. A pesar de ello el citado Tribunal optó por restringir aquellos supuestos en los que resulta posible aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF.

Se adoptó así un criterio que contradecía, no ya solo lo declarado por el propio Tribunal en su Sentencia de 8 de marzo de 2012, sino también lo declarado en su día por el TEAC mediante Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en unificación de criterio, y desestimatoria del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. En dicha Resolución se declaró que la falta de inclusión en la declaración de la ganancia patrimonial puede ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión y, si se cumplen, obviamente, la totalidad de los requisitos de esta figura, aceptar su aplicación. Y ello con independencia de que pudiera considerarse como constitutiva de infracción tributaria la falta de incorporación al modelo de declaración de información que es requerida y, en particular si, cuando en el ejercicio de la venta aún no se ha realizado la reinversión, no se informa de la intención de reinvertir en el plazo legalmente disponible para ello, pero sin que ello suponga la pérdida del derecho.

En suma, de conformidad con lo declarado por el TSJ. de la Comunidad Valenciana en esta Sentencia de 18 de julio de 2014 la falta de cumplimiento de los requisitos formales tendrá como consecuencia la pérdida de la exención.

Dentro del ámbito de la doctrina administrativa, mediante contestación a Consulta de 5 de agosto de 2010 analizó la DGT un supuesto en el que un contribuyente obtuvo en el año 2007 una ganancia patrimonial derivada de la adjudicación a su ex cónyuge de su vivienda habitual, en el acuerdo de disolución de la sociedad de gananciales. Por error, no consignó en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a dicho ejercicio la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda, ni reflejó la opción de reinvertir el importe obtenido en una nueva vivienda habitual. Con posterioridad, en el año 2008, adquirió una nueva vivienda habitual, reinvirtiendo parte del importe total obtenido en la referida transmisión, teniendo la intención de realizar una declaración complementaria por el ejercicio 2007, acogiéndose a la exención en función del importe reinvertido y tributar por la ganancia patrimonial no exenta.

Habiéndose planteado la cuestión relativa a la posibilidad de realizar una rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2007, incluyendo la manifestación relativa a la referida opción, al no haber sido requerido por la Administración tributaria al respecto, a efectos de aplicar la exención parcial por reinversión en vivienda habitual, declaró la DGT a través de la citada Resolución que la falta de inclusión en la declaración de la ganancia patrimonial podría resultar reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión, siempre y cuando se cumpla con los requisitos exigidos para su aplicación.

Con posterioridad mediante Resolución de 15 de febrero de 2011 analizó la DGT un supuesto en el que un contribuyente había transmitido su vivienda habitual, optando por no acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual y tributando en su declaración del ejercicio por la ganancia patrimonial obtenida. De conformidad con lo señalado por el citado Centro Directivo, si dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión reinvirtiese en una nueva vivienda habitual la totalidad del importe obtenido no podrá rectificar con posterioridad la autoliquidación presentada para acogerse a dicha exención, una vez finalizado el período reglamentario de declaración.

En el concreto supuesto analizado por la DGT el contribuyente había transmitido en el mes de diciembre de 2008 su vivienda habitual. En la declaración correspondiente a dicho ejercicio declaró la ganancia patrimonial obtenida y tributó por ella, optando, de esta manera, por no acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual. En el mismo mes y año en el que se produjo la transmisión firmó un contrato privado de compraventa de una vivienda en construcción la cual fue entregada, contra cierto pronóstico, antes del transcurso de los dos años desde la transmisión de su precedente vivienda habitual, reinvirtiendo la totalidad del importe obtenido en la misma dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión. Por tanto, si hubiera optado por acogerse a la exención por reinversión, la ganancia patrimonial generada habría quedado exonerara de gravamen, al reinvertir en su nueva vivienda habitual en el plazo exigido reglamentariamente.

Habiéndose suscitado la cuestión relativa a la posibilidad de solicitar respecto de la declaración del ejercicio 2008 su rectificación, en el sentido de optar por la exención y solicitar la devolución de ingresos indebidos por la tributación de la ganancia patrimonial que podría haber quedado exonerada de gravamen, declaró la DGT que si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la transmisión de la vivienda, una vez finalizado el período reglamentario de declaración, no resultaría posible rectificar la autoliquidación para la aplicación de la exención.

Tal y como precisa la DGT, esta cuestión relativa a la rectificación de la opción realizada por el contribuyente en su autoliquidación respecto a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual ya fue objeto de análisis por el TEAC en su Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, y en la que se conceptuó la exención por reinversión en vivienda habitual del art. 38 de la LIRPF como una opción. Dicha opción supondría la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de la ganancia, en dónde se debe optar por ésta. En la citada Resolución del TEAC se admitió, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial pudiera exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración.

En todo caso, al tratarse de una opción le es de aplicación el art. 119.3 de la LGT por lo que, si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la trasmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración, no resultaría ya posible rectificar la autoliquidación realizada en primer lugar.

6. Reflexiones finales

Con carácter general a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual en el IRPF se entiende que el contribuyente está transmitiendo aquélla cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión. Si el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta solamente se excluirá de gravamen la cantidad efectivamente reinvertida.

Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado 3 del art. 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual. La reinversión del importe obtenido en la enajenación debe efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha. Ahora bien, igualmente dan derecho a la exención por reinversión aquellas cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla (supuesto de reinversión efectuada antes de la transmisión).

El citado plazo de dos años produce, en primer lugar, efectos hacia el futuro, al permitir a quien ha trasmitido su vivienda habitual no tributar por la ganancia obtenida mientras goza de un período de tiempo razonable para reinvertir, pudiendo contar con un plazo de tiempo determinado que ha de permitir conocer si se ha producido o no el hecho imponible exento. Y, en segundo término, produce igualmente efectos hacia el pasado, en el hipotético caso de que la adquisición de la vivienda nueva preceda a la enajenación de la antigua. Ambas situaciones adquieren el mismo valor jurídico, otorgándose a las mismas una igualdad de trato.

Al objeto de aplicar la exención por reinversión no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

Únicamente resulta exigible que la vivienda nueva suponga una mayor inversión frente a lo obtenido en la venta de la anterior, estimándose que carece de trascendencia que los fondos obtenidos se destinen a determinadas finalidades. Y ello a pesar de que, al amparo de lo establecido por el legislador, de cara a efectuar el cálculo de la cantidad a reinvertir se ha de tomar consideración la cantidad pendiente de pago de la anterior, excluyendo su cuantía del importe a reinvertir.

Ni la Ley ni el Reglamento del IRPF restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, ya que con dicha reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, éstos últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de aplicación.

No tributa por el IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido el referido plazo. Produciéndose un incumplimiento del compromiso de reinversión en el plazo de dos años, de cara al cómputo del plazo de prescripción de la acción para liquidar la ganancia patrimonial por la que no se tributó dicho plazo de prescripción de la acción se iniciará a partir de la finalización del plazo reglamentario de declaración del IRPF correspondiente al periodo impositivo en que se produjo el incumplimiento del compromiso de reinversión.

En aquellos supuestos en los que se permuta una vivienda antigua por otra nueva, el instante en el que ha de imputarse la correspondiente ganancia patrimonial lo será el de la entrega de la nueva vivienda. Cuando un sujeto firma un contrato de permuta cediendo su vivienda a cambio de otra de nueva construcción, podrá aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual siempre y cuando adquiera la nueva vivienda en un plazo no superior a dos años a contar desde el instante en el que hubiese abandonado la anterior en virtud de la permuta, siendo este el instante en el que habrá que calcular el incremento patrimonial exento por reinversión. Teniendo presente además la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio que sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial a efectos de su exención mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa mediante la traditio, está dentro del plazo regulado en el Reglamento del Impuesto, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años previsto.

No podrá considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones que establece el art. 41 del Reglamento del IRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo establecido en el art. 55.3 y .4 del citado texto reglamentario y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.

La aplicación del criterio de exención no alcanza a aquella ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva, en las condiciones del art. 41 del RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del art. 55 del citado texto reglamentario.

No cabe condicionar el cumplimiento del plazo de dos años para la reinversión de la ganancia patrimonial exenta del IRPF a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida mediante la teoría del título y el modo, exigencia que ni se encuentra en la ley ni cabe deducirla de su tenor.

La reinversión efectuada en una vivienda habitual en fase de construcción dentro del plazo de dos años otorga derecho a la exención en el IRPF, siendo el plazo del que dispone el obligado tributario para reinvertir el importe obtenido con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual para tener derecho a la aplicación de la exención en el citado Impuesto, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, el de dos años contados desde la transmisión de su vivienda, y bastando con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda o de que la construcción de ésta haya ya concluido.

En todo caso la normativa reguladora del Impuesto no contempla ninguna obligación formal en relación con la exención por reinversión cuando la reinversión se produzca en el mismo ejercicio en el que se obtuvo la ganancia patrimonial, o en los dos años anteriores. Tan solo si existiese la intención de reinvertir en los dos años siguientes se pide que se haga mención en la declaración a dicha intención.

7. Bibliografía

BANACLOCHE PALAO, C., «Exención por reinversión en vivienda habitual mediante financiación ajena: desaparición de la limitación para considerar como reinversión solo las cuotas del préstamo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la nueva vivienda habitual. Análisis de la STS de 1 de octubre de 2020, rec. núm. 1056/2019», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 451, 2021.

GIL GARCÍA, E., «La exención por reinversión de la vivienda habitual en el caso de permuta de cosa futura: La STS de 16 de julio de 2020», Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2020.

PONT CLEMENTE, J. F., «La exención por reinversión en la propia vivienda», Impuestos, núm. 2, 2014.

SALCEDO, J. Mª., «Reinversión en vivienda: ¿hasta cuándo puede Hacienda comprobar?», Iuris & Lex, núm. 130, 2015.

SÁNCHEZ FERRÁNDIZ, M. A., «La reposición de fondos propios empleados en la adquisición de la nueva vivienda habitual, una vez transmitida la anterior, puede acogerse a la exención por reinversión. Análisis de la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2014», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 383, 2015.

VIDAL MARTÍ, B., «Exención por reinversión. Concepto de adquisición. Plazo de reinversión», Carta Tributaria Opinión, 2017.

(1): Véase, a este respecto, lo declarado por la Dirección General de Tributos (DGT) en su contestación a Consulta de 10 de agosto de 2009, en la que se subraya la necesidad de que la reinversión del importe total obtenido en la transmisión de la anterior vivienda habitual se produzca antes del transcurso del período de dos años.; Ver Texto

(2): Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con aquello que señalan los arts. 5.1 del Código Civil y 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).; Ver Texto

(3): A mayor abundamiento, y de conformidad con lo declarado por la DGT en su contestación a Consulta de 28 de noviembre de 2018, la concurrencia de dos préstamos para la financiación de la nueva vivienda habitual y la decisión del propietario de cancelar prioritariamente el préstamo suscrito con sus padres no obsta al disfrute de la exención, siempre y cuando se respete el límite temporal de dos años. Y ello en tanto en cuanto la normativa reguladora del Impuesto sólo exige que la reinversión se efectúe en su totalidad antes de que finalice el plazo de dos años posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual, pero no establece ningún orden de prelación de pagos respecto a los costes de adquisición de la nueva. En consecuencia no existe obstáculo legal alguno para aplicar la exención en el supuesto de que el sujeto pasivo del Impuesto opte por cancelar, en primer lugar, el préstamo familiar para, en un segundo término, hacer frente con la cantidad restante a la cancelación anticipada del préstamo suscrito con la entidad bancaria.; Ver Texto

(4): Se ha de tener presente no obstante que, ya con anterioridad, dentro del ámbito de la doctrina administrativa, la Resolución del TEAC de 11 de abril de 2014 había procedido a flexibilizar el criterio estricto de identidad de fondos, el cual resultaba de cumplimiento imposible cuando se adquiría la nueva vivienda en el plazo de los dos años anteriores a la venta de la actual habitual, dado que normalmente se habrían satisfecho cantidades a las que se les negaba la condición de cantidades reinvertidas por haber sido satisfechas antes de la venta.; Ver Texto

(5): SÁNCHEZ FERRÁNDIZ, M. A., «La reposición de fondos propios empleados en la adquisición de la nueva vivienda habitual, una vez transmitida la anterior, puede acogerse a la exención por reinversión. Análisis de la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2014», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 383, 2015, pág. 104.; Ver Texto

(6): SÁNCHEZ FERRÁNDIZ, M. A., «La reposición de fondos propios empleados en la adquisición de la nueva vivienda habitual, una vez transmitida la anterior, puede acogerse a la exención por reinversión. Análisis de la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2014», ob. cit., pág. 106; añade al respecto este autor que «la opción por la reinversión, esto es, la decisión del contribuyente de aplicar los importes obtenidos a la adquisición de su nueva vivienda habitual, debe efectuarse en el momento en que se produce el hecho realmente relevante a los efectos de la existencia de reinversión: el pago del precio; es en este acto cuando el contribuyente manifiesta si para extinguir la deuda contraída con el transmitente empleará lo percibido o no. Y esta conclusión no supone vaciar de contenido la exención sino aplicarla únicamente en aquellos supuestos en que el contribuyente decide aplicar de manera directa lo percibido al pago del precio; ni implica desconocer los usos del mercado inmobiliario en donde en la mayoría de los casos el pago del precio se satisface acudiendo a la financiación ajena. Simplemente el legislador beneficia a aquellos contribuyentes que actúan en la forma prevenida: empleo de la cuantía obtenida en el pago del precio de la nueva vivienda».; Ver Texto

(7): Así sucede, por ejemplo, con las Sentencias del TSJ. de Castilla y León de 8 de marzo de 2013 (en la que se analizaba la cuestión de si el contribuyente adquirió o no jurídicamente la vivienda antes del transcurso del plazo de dos años, no la de si reinvirtió antes de ese plazo o no) o de la Sentencia del TSJ. de Cantabria de 22 de noviembre de 2012 (que rechazó la equiparación de la firma del contrato privado de venta al de «adquisición» de la nueva vivienda a efectos de exención por reinversión). Ambos pronunciamientos procedieron a equiparar la adquisición de la vivienda a la «adquisición jurídica» aplicando la teoría civil del título y el modo del art. 609 CC. Por su parte la Sentencia del TSJ. de Andalucía de 10 de julio de 2014 (que, a su vez, se remite a una anterior de 26 de junio de 2004) reconoció que procedía la exención respecto de las sumas abonadas para la adquisición de la nueva vivienda habitual dentro de los dos años siguientes a la transmisión de la anterior, ya que lo que la norma exige para que tenga lugar la exención de la ganancia patrimonial producida es la reinversión del importe obtenido con la venta de una vivienda en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro del plazo de dos años posteriores a la venta.; Ver Texto

(8): Por su parte la Sentencia del TSJ. de Madrid de 8 de noviembre de 2012 dispone que se pierde la exención por reinversión en vivienda no habiéndose cumplido el plazo de permanencia por tres años, ya que la avería del ascensor no determinaba la imposibilidad de desplazamiento por causa del estado físico del sujeto pasivo.; Ver Texto

(9): En este sentido el Tribunal viene a reconocer determinadas argumentaciones efectuadas por la parte codemandada como, por ejemplo, la relativa a la dificultad que entraña coordinar la actividad de por sí compleja de la contribuyente destinada a vender una vivienda y adquirir otra nueva con la de terceros, así como con la de las propias entidades financieras, en aquellos casos en los que se hace necesario acudir a la financiación ajena.; Ver Texto

(10): Tal y como precisa la Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2022 el nudo propietario no puede aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual, pese a que ésta constituya su residencia. Y ello en la medida en que únicamente el derecho de propiedad (entendido como titularidad plena) determina el incremento sometido a gravamen, exigiéndose de cara a la aplicación de la exención, además, que durante el plazo establecido de los tres años no se haya disfrutado de la vivienda habitual por otro concepto distinto al del pleno dominio. Tal y como reconoce el Alto Tribunal en el citado pronunciamiento la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, exige que la vivienda transmitida haya constituido residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, así como que se haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a efectos de poder aplicar la exención. Únicamente el derecho de propiedad (entendido como titularidad plena) determina el incremento sometido a gravamen. Asimismo la aplicación de la citada exención reclama que durante el plazo establecido de los tres años no se haya disfrutado de la vivienda habitual por otro concepto distinto al del pleno dominio. En el concreto supuesto de autos debatido no se ostentó la condición de titular durante la totalidad de los tres últimos años ya que durante parte de ese tiempo la recurrente fue únicamente la nuda propietaria de la vivienda, correspondiendo a su padre el usufructo. Pues bien, de acuerdo con la argumentación efectuada por el Alto Tribunal si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual dicha titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención (de tres años) y por el derecho transmitido, siendo dicha transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio. En consecuencia no cabe aplicar la exención si la ocupación de la vivienda habitual se produce por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión. En suma, tal y como se desprende del citado pronunciamiento del TS las condiciones de la exención por reinversión se hallan directamente relacionadas con el objeto sobre el que se proyecta el derecho transmitido, esto es, la propiedad de la vivienda habitual. Y el hecho de intentar extender la aplicación de dicha exención a derechos que no están comprendidos en el ámbito de la misma colisiona con el carácter excepcional que corresponde a la aplicación de los beneficios fiscales. Por tanto la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, así como que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos. De ello se desprende claramente que el nudo propietario no podrá aplicar la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de su vivienda habitual pese a que ésta constituya su residencia porque la nuda propiedad no es título suficiente para aplicar la exención. Resolvió así en el presente caso el TS desestimar el recurso de casación interpuesto contra Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ. de Cataluña que había desestimado a su vez con carácter previo el recurso interpuesto frente a una Resolución del TEAR de Cataluña desestimatoria de una reclamación formulada contra una liquidación provisional del IRPF correspondiente al ejercicio 2009.; Ver Texto

(11): Véase, en este sentido, la contestación de la DGT a Consulta de 12 de febrero de 2009, en la que se señaló que, tratándose de un supuesto de venta a plazos de la vivienda, la nueva deberá ser adquirida en el plazo de dos años, si bien el importe obtenido por la venta podrá aplicarse al pago de la vivienda ya adquirida conforme se vayan percibiendo los distintos plazos.; Ver Texto

(12): Señala a este respecto la Sentencia del TSJ. de Murcia de 13 de julio de 2012 que, a pesar de que el RIRPF no es ilegal, al incluir la obligación de declarar la intención de reinvertir, al no ser un requisito sustancial, se admite la exención por reinversión habiéndose cumplido los requisitos materiales señalados en la ley.; Ver Texto

(13): Tal y como precisa la DGT en su contestación a Consulta de 17 de febrero de 2009, a efectos de poder aplicar la exención por reinversión de la vivienda habitual en el IRPF, dicha vivienda ha de adquirirse jurídicamente entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda, con indiferencia de cuando se hubiese iniciado la construcción. Añade además la DGT en la citada Resolución que la circunstancia que debe concurrir es que necesariamente deba producirse el cambio de vivienda o que se den las circunstancias por las que haya algún impedimento para que la ocupación de la vivienda se produzca, debiendo quedar avalado dicho requisito de necesidad de cambio de domicilio o del impedimento para su ocupación por unas circunstancias impeditivas que sean totalmente ajenas a la mera voluntad o conveniencia del sujeto pasivo.; Ver Texto

(14): Concretamente en la citada Resolución analizaba la DGT un supuesto de permuta de vivienda antigua por otra nueva construida sobre el solar de aquélla, planteándose a tal efecto por el consultante la posibilidad de aplicar la exención por reinversión a pesar de que la adquisición de la nueva vivienda se produjese en un período superior a los dos años que fija la ley para realizar la reinversión, amparándose a tal efecto en la posibilidad de asimilar la permuta a la venta con precio aplazado. Tal y como precisó la DGT en relación con esta posibilidad «(…) Debe ser rechazado el criterio que se consulta de que la adquisición de la nueva vivienda pueda efectuarse pasados los dos años, en el caso de las permuta, cuando la nueva vivienda forme parte del precio obtenido en la enajenación de la antigua».; Ver Texto

(15): Así, por ejemplo, declaró el TEAC en su Resolución de 25 de junio de 2004 que las ventas de los pisos realizadas durante su construcción por las empresas inmobiliarias han de computarse en resultados en el momento en que éstos se encuentren sustancialmente terminados. Y, en su Resolución de 28 de junio de 2007, afirma el citado Tribunal que «En una permuta de un solar por edificaciones futuras el incremento se imputará al promotor que recibe el solar cuando las construcciones estén en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles estén sustancialmente terminados». Véase igualmente a este respecto la Sentencia de la Audiencia Nacional (AN) de 25 de junio de 2004, en la que se establece que la imputación temporal del incremento patrimonial ha de realizarse en el ejercicio en el que se reciban dichas edificaciones, y no en el instante de la perfección del contrato.; Ver Texto

(16): En el presente supuesto planteado se trataba de clarificar cómo computa el plazo de dos años para la reinversión cuando la transmisión determinante de la ganancia se obtiene mediante permuta articulada a través de la entrega de un solar o terreno edificable a cambio de edificación futura, que ha de facilitar el otro permutante. Y ello teniendo presente que la normativa reguladora ni define los conceptos de ganancia, transmisión ni reinversión ni agota el régimen de la exención, que remite al reglamento las condiciones esenciales de la exención, lo que parece contrariar abiertamente el principio del art. 8 de la LGT. Acerca del alcance del citado pronunciamiento véase, con carácter general, GIL GARCÍA, E., «La exención por reinversión de la vivienda habitual en el caso de permuta de cosa futura: La STS de 16 de julio de 2020», Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2020, págs. 224 y ss.; Ver Texto

(17): La concreta situación prevista en el apartado tercero de este precepto reglamentario es aquella en virtud de la cual como consecuencia de una situación de concurso el promotor no hubiese finalizado las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, disponiéndose a tal efecto la ampliación de dicho plazo de cuatro años por otros cuatro años si bien, para que esta ampliación del plazo surta efecto el contribuyente deberá acompañar a la declaración del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las citadas situaciones.; Ver Texto

(18): Como es sabido este art. 55.4 del Reglamento del IRPF contempla aquel supuesto en el que, por causas no imputables al interesado, no concluye la construcción dentro del plazo de cuatro años, no teniendo lugar en consecuencia la entrega de la nueva vivienda dentro del referido plazo. De acuerdo con lo dispuesto por el citado precepto «Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo. La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento». Se prevé así una ampliación del plazo cuando tiene lugar la adquisición de una vivienda habitual en construcción, supuesto que resulta asimilado a la adquisición de vivienda habitual en el citado art. 55 del RIRPF, en virtud del cual se asimila a la adquisición de vivienda la construcción de la misma «cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión». En todo caso se requerirá una petición expresa de la ampliación dentro de un determinado plazo, a saber, el de los treinta días siguientes a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años. Dicho plazo ampliado nunca podrá ser superior a cuatro años más, si bien podrá resultar inferior, incluso al que hubiese sido solicitado por el contribuyente.; Ver Texto

(19): Lo anterior se ha de entender a pesar de que la DGT había declarado, entre otras, a través de su contestación a Consulta de 8 de febrero de 2018 que «(…) Para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación. Tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual, siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción. En los supuestos de entregas de cantidades al promotor se entiende producida la adquisición de la vivienda cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. En los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente, la fecha de adquisición se entiende producida con la finalización de las obras. El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición».; Ver Texto

(20): Concretamente en el presente supuesto la cuestión planteada consistía en determinar si, en el ámbito del IRPF, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión. Pues bien, para el Tribunal no se contempla ninguna circunstancia, sea cual sea, e independiente de a quien se impute la misma, que permita aplicar la exención por reinversión si se incumple dicho plazo, cuya ampliación además no está prevista. En cambio, sí que está prevista dicha ampliación de plazo cuando de lo que se trata es de la adquisición de una vivienda habitual en construcción, que se asimila a la adquisición de vivienda habitual. En aquellos casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en los arts. 38.1 de la Ley del IRPF y 41 del Reglamento del citado Impuesto, esto es, dos años. Con carácter adicional, y como segunda condición, han de cumplirse los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el art. 55 del RIRPF. Sin embargo en el presente supuesto no se planteaba la mera reinversión de la ganancia patrimonial en la compra de una nueva vivienda habitual desde el inicio y por los tiempos en los que se iniciaron las actuaciones de comprobación por parte de la Administración, sino la compra de una vivienda en construcción antes del indicado plazo de cuatro años o del plazo ampliado que se hubiese concedido.; Ver Texto

(21): En el concreto supuesto planteado la Sentencia recurrida estimó que el plazo para iniciar la reinversión es el de dos años desde la transmisión, momento a partir del cual se inicia un plazo de cuatro años para concluir la construcción, no existiendo ningún obstáculo legal en aplicar al supuesto de exención por reinversión en vivienda habitual la asimilación legal a la adquisición de vivienda de la construcción de la misma. Por su parte la posición procesal del Abogado del Estado condicionaba el cumplimiento del plazo de dos años a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida, mediante la teoría del título y el modo, exigencia que, tal y como destaca el TS, ni se encuentra en la Ley del Impuesto ni cabe deducirla de su tenor. Ésta habla de reinversión, y para un caso diferente al debatido.; Ver Texto

(22): Téngase presente además a este respecto que la Ley del Impuesto no admite ninguna excepción al cumplimiento de dicho plazo de manera que si, por ejemplo, la empresa constructora se hallase en situación de liquidación, no resultaría posible ampliar dicho plazo. En este sentido se pronuncia por ejemplo la DGT mediante Resolución de 27 de junio de 2020.; Ver Texto

(23): Véase, en este sentido, lo declarado por la DGT en su contestación a Consulta de 10 de junio de 2008, de conformidad con la cual, tratándose de un supuesto de transmisión de la vivienda habitual con reinversión en la construcción de una futura vivienda habitual, en el supuesto de que la promotora incumpliese el plazo de entrega establecido, no existiría la posibilidad de ampliar el plazo para reinvertir el importe obtenido como consecuencia de la transmisión de la citada vivienda.; Ver Texto

(24): Tal y como declarase la DGT en su contestación a Consulta de 1 de diciembre de 2006 «(…) Para el cómputo de este plazo de dos años debe tenerse en cuenta que en el Derecho español (…) rige la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública. Por tanto, el otorgamiento de una escritura pública, conforme al artículo 1462 del Código Civil supone la entrega del inmueble, de modo que la fecha de su formalización determina la fecha de adquisición del inmueble, salvo que se pruebe la existencia de título y entrega anterior, y será esta la fecha que la consultante deberá tener en cuenta para computar el plazo de dos años».; Ver Texto

(25): Concretamente en la citada Resolución se analizaba un supuesto en el que la consultante vendió su vivienda habitual el 30 de marzo de 2007. En dicho momento la nueva vivienda que pretendía adquirir estaba en construcción en régimen de autopromotores, siendo la fecha de finalización de obras el 14 de octubre de 2008. La constructora entró en concurso de acreedores y abandonó la obra, siendo este motivo por el que no resultó concluida la construcción. El plazo para reinvertir lo obtenido en la venta de la anterior vivienda habitual finalizó el 30 de marzo de 2009 siendo imposible, por la situación expuesta, cumplir con dicho plazo de reinversión.; Ver Texto

(26)

Como ya se ha indicado dispone el citado precepto reglamentario lo siguiente: «1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

(…).

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento».

Ver Texto

(27): Tal y como declara la DGT mediante contestación a Consulta de 18 de febrero de 2016, relativa a un supuesto de adquisición de vivienda habitual mediante contrato privado y posterior acta notarial de manifestaciones y de entrega de posesión de la vivienda en 2012, dicha circunstancia da derecho a la deducción por inversión. Con carácter general para determinar la fecha de adquisición, a efectos de aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, la adquisición de la vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Y, si bien la existencia de un contrato privado de compraventa constituye un documento insuficiente para considerar transmitida la propiedad, en el caso de la existencia posterior de un acta notarial de manifestaciones y de entrega de posesión de vivienda en el cual los vendedores dejan constancia que en ese acto se procede a la entrega de la posesión y llaves de la vivienda, justificando la suscripción del acta notarial de 21 de diciembre de 2012 (en base, por la parte vendedora, al hecho de que, al estar la vivienda involucrada en un proceso hereditario, no será posible escriturar dentro del plazo fijado) habrá que entender ésta fecha como aquella en la que se produce la adquisición jurídica de la vivienda. En consecuencia en dicho supuesto al contribuyente le será de aplicación en el ejercicio 2012 la deducción por inversión en vivienda habitual en concepto de adquisición, pudiendo practicarla en función de las cantidades que hubiese satisfecho dentro de dicho ejercicio de acuerdo con los requisitos y condiciones que establece la normativa del Impuesto, siendo además de aplicación el régimen transitorio, al haber adquirido la vivienda con anterioridad al 1 de enero de 2013, de haber practicado la deducción en el ejercicio 2012 y constituir esta su vivienda habitual.; Ver Texto

(28): En el concreto supuesto planteado a la DGT la consultante transmitió su vivienda habitual el 30 de marzo de 2007. En consecuencia, para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de la nueva vivienda deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, es decir, el 30 de marzo de 2009, debiendo reinvertir la totalidad o parte (exención parcial) del importe obtenido en la venta. Y, de no adquirirse en plazo o de incumplirse cualquier otro requisito contenido en el citado art. 41 del RIRPF, la consultante perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme a lo previsto en el art. 41.4 del citado texto reglamentario.; Ver Texto

(29): Se procedía así, por parte del TS, a confirmar la Sentencia del TSJ. de Cataluña de 21 de mayo de 2019, que había estimado inicialmente el recurso de una contribuyente contra la negativa de Hacienda a aceptar que reunía el requisito del plazo de reinversión para lograr la exención. La obligada tributaria había reinvertido el importe obtenido en la compra de una vivienda habitual en menos de dos años a contar desde la enajenación de la anterior, si bien la nueva vivienda (que estaba en construcción cuando fue adquirida) no se le entregó hasta algo más de tres años después de dicha transmisión.; Ver Texto

(30): En este mismo sentido se pronunciaría posteriormente este mismo Tribunal a través de su Sentencia de 15 de abril de 2011.; Ver Texto

(31): En efecto, lo que se debatía en el presente caso era si, al objeto de compatibilizar la exención por reinversión en otra vivienda habitual y la deducción en la cuota por adquisición de vivienda habitual, constituye o no una condición necesaria que la ganancia patrimonial exenta se declare, así como si debe entenderse además que, constituyendo la exclusión de gravamen de la ganancia patrimonial una opción, el no declarar la ganancia deba conducir a estimar que no se opta por ese régimen por falta de declaración expresa de la opción por la exención conforme a lo dispuesto por el art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), de conformidad con el cual las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán modificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.; Ver Texto

(32): Así se había pronunciado además el propio TEAC en su Resolución de 3 de febrero de 2006.; Ver Texto

(33): De cara a efectuar sus argumentaciones el TSJ. de Cataluña se apoya en una Resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2012, desestimatoria del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), entendiendo que no debía concederse carácter sustancial a la forma de consignar en la declaración la exención por reinversión.; Ver Texto

(34): ¿Y cuándo tendría lugar a este respecto la prescripción del plazo de comprobación por la Administración de la exención prevista en el IRPF por reinversión en vivienda habitual? De conformidad con lo señalado por el TS en su Sentencia de 28 de mayo de 2020 el dies a quo del plazo de prescripción comienza desde la constancia fehaciente del incumplimiento del plazo de dos años, esto es, desde la primera de estas dos fechas: o bien desde la recepción de la autoliquidación complementaria de regularización a que se refiere el art. 39.3 del RIRPF, en el supuesto de que la misma fuese presentada por el contribuyente; o bien desde la presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio del incumplimiento, si este día fuese posterior al anteriormente señalado o en los casos en los que no se haya producido ninguna regularización, según establece igualmente el precepto reglamentario, porque la Administración, antes de agotarse el plazo de reinversión, no tiene posibilidad legal ni material de acometer la comprobación acerca de si tal condición de reinversión ha sido o no cumplida en el plazo, en el importe o en la finalidad.; Ver Texto

(35): Concretamente en el supuesto analizado por el TSJ. de la Comunidad Valenciana mediante Sentencia de 18 de julio de 2014 el contribuyente vendió, en diciembre de 2007, su vivienda habitual, efectuándose la compra de la nueva vivienda en junio de 2008, es decir, en el ejercicio siguiente a aquel en que se produjo la ganancia. Inicialmente el TEAR de Valencia consideró que debió declarar la ganancia en 2008 y dejar constancia, en su declaración de 2007, de su intención de reinvertir en los dos años posteriores señalando además que, al no haberlo hecho, no cabía acceder a su pretensión de gozar del citado beneficio.

La aplicación del plazo de dos años (y otras cuestiones colaterales) para la reinversión de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda habitual en el IRPF