Antonio Cayón Galiardo
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UCM.
Gabinete de Estudios de la AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 114, Sección Editorial, Tercer trimestre de 2016
1. Introducción
Van a cumplirse veinte años desde la creación del Consejo para la Defensa del Contribuyente y es obligado, a nuestro juicio, dedicar una reflexión a esta figura con la intención primera de darle la máxima difusión, pues sigue siendo una institución bastante desconocida por los ciudadanos y muchas veces ignorada por los especialistas en tributación.
Efectivamente, en número de quejas, aunque no es nada desdeñable en términos absolutos, es poco significativo proporcionalmente al número de actos emitidos por nuestra Administración tributaria, hecho este que achacamos al desconocimiento de la existencia de la institución, y ello a pesar de los esfuerzos que se han hecho desde muchos ámbitos y al hecho de resultar obligado para la Administración dar publicidad a su presencia y a su funcionamiento, pues, como dice la Resolución de 22 de julio de 2010, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, por la que se desarrolla el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente y se determina su sede electrónica:
Los ciudadanos serán debidamente informados sobre la existencia del sistema de formulación de quejas y sugerencias a que se refiere la presente Resolución. A estos efectos:
De otra parte, muy pocas veces vemos en publicaciones la cita de algún Acuerdo del Consejo, o de sus Informes o Propuestas (Tampoco las del Defensor del Pueblo y otras instituciones semejantes), cuando lo cierto es que su número y temática son extensos y que sus contenidos son públicos a través de las Memorias que se publican y contienen íntegramente en la propia web de la institución.
Y como segunda intención de estas reflexiones no ocultamos que vamos a adoptar una visión hasta cierto punto crítica con la figura, proponiendo, cuando nos sea posible, alguna reforma en su estructura y funcionamiento.
Ahora bien, nos hemos impuesto como limitación en esta tarea el respeto a lo que son las líneas básicas de la institución en su configuración actual, sin que la imaginación nos lleve a propuestas que pueden tener tanto de sugestivas como de improbable implantación en nuestro ordenamiento.
Precisamente porque estas son las dos intenciones que nos han impulsado a escribir estas páginas, el esquema que vamos a seguir en nuestra exposición responde a ello, de forma que, tras examinar lo que actualmente es el Consejo, dedicaremos un último capítulo a expresar nuestra opinión sobre algunos aspectos esenciales que pudieran ser objeto de modificación o al menos de reflexión. Ahora bien, no siempre hemos podido mantener esta separación de enfoques, pues, para evitar reiteraciones, hemos tenido que introducir aspectos críticos en el momento en que exponemos el funcionamiento del Consejo, sin esperar a la segunda parte, donde hubiésemos querido recogerlos.
2. La situacion actual del Consejo
2.1. El origen del Consejo y su evolución
2.1.1. El contexto: el Estatuto del Contribuyente
A nuestro juicio es imposible explicar el nacimiento del Consejo sin vincularlo de alguna manera al movimiento que, en distintos momentos, se ha producido en muchos países a favor de un Estatuto del Contribuyente en el que se recogieran, a modo de verdadero catálogo, los derechos y garantías de los contribuyentes principalmente en sus relaciones con la Administración tributaria.
Este movimiento –que hemos criticado por su pretensión de totalizar en un texto único las garantías del ciudadano contribuyente y porque contribuye a aislar el ordenamiento tributario del resto del mundo jurídico– es además una reflejo de la profunda transformación que se propuso de las relaciones entre la Administración y los administrados, pretendiendo la creación de un modelo de gestión del sistema tributario acorde con la idea de servicio público y no solo como expresión de una organización investida de potestades de policía y de intervención en la vida y en la economía de los ciudadanos. Surge así esta figura entrelazada también con la aparición y el desarrollo de las funciones tributarias propias de una administración prestacional (información, asesoramiento y otros servicios que se destinan directamente al contribuyente). Es decir, el Consejo nace en lo esencial como un servicio que la Administración tributaria presta a los contribuyentes especializado en la tutela de sus derechos y garantías, aunque no se excluyan otros aspectos del funcionamiento administrativo.
Lo anterior es fácilmente constatable si examinamos las fechas en que surgió el Consejo (1996) con el de otras normas importantes en la dirección señalada (Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente de 1998; etc.) y con el desarrollo en la propia AEAT (1992) de sus funciones asistenciales, sí como con la aparición de las cartas de servicios (2006), etc.
Este es pues el marco en el que nació el Consejo para la Defensa del Contribuyente en España, en un contexto en el que la Ley General Tributaria de 1963 no había sido adaptada a la Constitución de 1978 por lo que las relaciones de la Administración con el contribuyente no habían recibido en el plano legislativo la influencia del texto fundamental. Este cometido se intentaría con la citada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en cuyo preámbulo se resumían los objetivos que, en esos años, se pretendían alcanzar y en los que también se insertaría en nacimiento del Consejo:
"La aprobación de una Ley que contenga los derechos y garantías de los contribuyentes, ampliamente demandada por todos los sectores sociales, constituye un hito de innegable trascendencia en el proceso de reforzamiento del principio de seguridad jurídica característico de las sociedades democráticas más avanzadas.
Permite, además, profundizar en la idea de equilibrio de las situaciones jurídicas de la Administración tributaria y de los contribuyentes…"
Si lo anterior es cierto, podemos además augurar para el futuro del Consejo un aumento de su importancia y de sus funciones, pues como se ha escrito: "La estación de los derechos humanos en materia tributaria parece atravesar una nueva primavera, al menos en Europa y todos los países que comparten principios, valores y tradiciones jurídicas con el viejo continente" (1) . Ahora bien, en este camino no le van a faltar obstáculos; el principal de ellos sería el abandono de su función crítica y asesora y el quedar absorbido en el trabajo de resolución de las quejas –eso sí, muchas– que les dirijan los contribuyentes, pues en esta función puede ser sustituido fácilmente por un órgano distinto y de menor "rango" que el actual.
2.1.2. Su creación y evolución posterior
Si hubiésemos de encontrar un antecedente del Consejo que, al menos, tuviese alguna conexión con sus funciones, lo situaríamos en el artículo 106 de la anterior Ley General Tributaria (1963) en donde se regulaba la llamada reclamación en queja, disponiendo que tal reclamación –que no formaba parte de la potestad revisora– podía interponerse contra los defectos de tramitación y en especial de "los que supongan paralización del procedimiento, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto", sin que la estimación de la queja produjese otros efectos que la posibilidad de incoación de un expediente disciplinario contra el funcionario responsable.
A ello añadía el art. 77 de la LPA que tal reclamación ni afectaba al procedimiento en el que se había generado ni la resolución dictada podía ser objeto de reclamación o recurso.
Con tan escasos antecedentes y en el contexto que antes hemos señalado, sería una norma reglamentaria (el Real Decreto 2458/1996, de 2 de diciembre) la que creará el Consejo para la Defensa del Contribuyente dentro de la Secretaría de Estado de Hacienda, quien dictará posteriormente la Resolución de 14 de febrero de 1997 estableciendo el procedimiento para la formulación, tramitación y contestación de las quejas, reclamaciones y sugerencias.
Ahora bien, no sería hasta la LGT de 2003, cuando se atribuiría al Consejo un rango legislativo y se fijarían también a grandes rasgos su posición en el sistema y sus principales funciones.
Ambas cosas tendrán lugar, primeramente en el artículo 34 de la Ley, cuyo apartado 1º, reconoce a los obligados tributarios, entre otros derechos, el de formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria, y en el número 2º se producirá la creación del Consejo para la Defensa del Contribuyente quien "velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen". En segundo lugar, en el artículo 243 de la LGT, que, al regular el recurso extraordinario para la unificación de doctrina creando en su apartado 2º la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, como órgano competente para resolver este recurso, incluye en ella al Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente, dándole así un cierto rango a la institución.
Finalmente, el Consejo sería reformado por el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente, introduciendo cambios de importancia en orden a dotar a la institución de una mayor seguridad jurídica, quedando regulado el ámbito de las quejas y sugerencias y cuestiones como la legitimación para interponerlas, los supuestos de inadmisión, y otros aspectos técnicos y procedimentales, cubriendo las lagunas que existían en la normativa anterior.
El cuadro normativo que acabamos de señalar se completa con la Resolución de 22 de julio de 2010, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, por la que se desarrolla el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente y se determina su sede electrónica, siendo de necesaria consulta las Normas de funcionamiento del Consejo para la Defensa del Contribuyente (Adoptadas por acuerdo del Pleno del Consejo para la Defensa del Contribuyente de 24 de febrero de 2010).
Todas estas normas pueden consultarse en las Memorias del Consejo que se publican en su web.
2.2. La naturaleza del Consejo
La cuestión de la naturaleza del Consejo no es un tema de exclusivo interés teórico pues existen lagunas en su regulación que han de resolverse partiendo de un criterio razonado acerca de qué sea el Consejo dentro de la organización de la Administración Tributaria. Así, temas como pueda ser la responsabilidad o no de sus miembros, la aplicación al mismo de las normas que rigen los procedimientos tributarios, etc., han de resolverse, en ausencia de normas expresas, a la luz de lo que realmente sea el Consejo dentro de la organización administrativa del Estado.
Por otra parte, no debemos confundir el contexto en el que nacen las instituciones, etc., visto anteriormente, con las finalidades y naturaleza que éstas persiguen pues aquel puede explicar su aparición pero las otras concretan la exacta forma y estructura elegidas, las competencias asignadas, su funcionamiento, etc.
Por ello vamos a indagar en este aspecto buscando, en la medida de lo posible, un respaldo normativo en el que podamos apoyarnos, para lo cual partimos de lo establecido en la LGT cuando asigna al Consejo la función de velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes.
Aunque ya la Ley traza sustancialmente lo que pudiera ser el Consejo, lo concreta con mayor exactitud la Instrucción de 11 de diciembre de 1998 del Director del Servicio de Auditoría Interna de la Agencia Estatal de Administración Tributaria –Coordinador de la Unidad Operativa– sobre organización y normas de funcionamiento interno de la Unidad Operativa del Consejo para la Defensa del Contribuyente y de los demás órganos y servicios que intervienen en el procedimiento para la formulación, tramitación y contestación de las quejas, reclamaciones y sugerencias, cuando lo define diciendo: El Consejo para la Defensa del Contribuyente aparece así como garante de los derechos de los ciudadanos en sus relaciones tributarias y se configura como un órgano colegiado, de naturaleza consultiva, en el que se pretende dar cabida a sectores sociales relacionados con el ámbito tributario, con el fin de garantizar el citado acercamiento.
Es decir, y aunando el contenido de ambas disposiciones, estamos ante un órgano colegiado; consultivo; de autocontrol interno (buena administración); de composición mixta, al incorporar a personas no pertenecientes a la Administración tributaria; dotado de autonomía en su funcionamiento y de independencia en el ejercicio de sus competencias; que tiene como función esencial la de atender las quejas formuladas por los contribuyentes, proponiendo en su caso la revisión de las actuaciones que las hubiesen motivado; proponer los cambios normativos, de organización o de funcionamiento que se estimasen convenientes y que surgieran a raíz de las quejas; e informar a la Administración sobre los asuntos en los que se le pida su parecer.
Se trata de un órgano consultivo, sin duda, pero las materias sobre las que se pronuncia no viene sugeridas por la Administración a la que asesora, sino por los ciudadanos, resultando así que el parecer del Consejo versa sobre la resolución que la Administración debe adoptar sobre las quejas y sugerencias de los contribuyentes.
En cuanto a su composición mixta, el Consejo responde a una visión de la Administración como organización abierta y transparente, que da cabida a expertos ajenos a su propia organización y se aleja del modelo de "aparato burocrático" de composición estrictamente administrativa e interna.
Además, en cuanto su posición en el sistema institucional, se ha venido manteniendo que el Defensor de Contribuyente se puede encajar en la concepción moderna de la Administración tributaria tendente a hacer real un nuevo modelo de las relaciones entre el Fisco y el contribuyente. Nos situamos por tanto en nueva etapa, según dijimos, basada en la mayor transparencia de la Administración y en el correcto funcionamiento de los servicios tributarios, a cuyo fin se crea un instrumento imparcial y ágil en la resolución de conflictos tributarios. No obstante no es un órgano creado para reducir la conflictividad, ya que, como veremos, las quejas de los contribuyentes son perfectamente compatibles con la defensa de sus derechos por otras vías –reclamaciones y recursos–. Es más, nunca es aconsejable desistir de las mismas por haber formulado una queja ante el Consejo.
Estas instituciones, que se sitúan junto a los demás sistemas de tutela del ciudadano-contribuyente, tienen además un misión que los singulariza pues sus funciones no solo se insertan en la defensa de la legalidad de las actuaciones de las propias administraciones sino que también se incardinan en las técnicas de buena administración (Códigos de conducta, Foros de composición mixta, etc.), pues no cabe duda que estas figuras responden a la idea de un autocontrol por parte de la Administración tributaria con el objetivo de mejorar las relaciones con los contribuyentes en la creación y aplicación de las normas tributarias. (2)
En resumen, se trata de un medio de tutela de las garantías que asisten a los contribuyentes, cuya existencia no se justifica porque los sistemas tradicionales sen insuficientes o ineficaces, sino porque siendo complementarios de aquéllos, realizan otros cometidos que quedan al margen de aquéllos. Así, con estos instrumentos se trasciende la visión individualista de los conflictos jurídicos, pues muchas intervenciones del Consejo nos trasladan a un plano diferente, de tutela de intereses colectivos y difusos, y nos sitúan ante nuevas formas de manifestación de la voluntad del poder (el llamado Derecho blando en el que integraríamos ahora los acuerdos, pactos, cartas de servicios, etc.).
En todo caso, y con una visión más restrictiva y clásica del significado del Consejo, diremos que sus funciones se enmarcan fundamentalmente dentro del deber de asistencia al ciudadano en materia tributaria, atendiendo las quejas y sugerencias que presenten los obligados tributarios y en el ejercicio del derecho de petición en esta materia.
Es indudable que nuestra Administración podía haber optado por perseguir esos fines con medios distintos –como pudieran ser el reforzamiento de las vías clásicas de resolución de conflictos; la introducción de expertos independientes en los TEA; las vías de arbitraje; el fortalecimiento de las auditorías internas, etc.–, sin embargo optó por el modelo que vamos a analizar, posiblemente porque contenía ventajas que otras soluciones no hubieran aportado, pero asegurándose, a su vez, el control del órgano de autocontrol, como así lo veremos a lo largo de estas páginas.
2.3. Las funciones y competencia
2.3.1. Las funciones legalmente encomendadas
Siendo la finalidad última que persigue el Consejo la mejora de la Administración Tributaria, pero no en todos los órdenes, sino en lo que afecta al respeto a los derechos de los contribuyentes, sin embargo es necesario precisar que tal finalidad se persigue velando por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, no solo por los contenidos en el artículo 34 de la LGT; atendiendo las quejas que se produzcan en la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado, es decir, en relación especialmente con la Administración tributaria estatal; y efectuando las sugerencias y propuestas que considere convenientes, finalidad que trasciende los aspectos meramente aplicativos y puede alcanzar la propia regulación del tributo en todos sus aspectos.
Ahora bien, todo ello, como reza la exposición de motivos del Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente, "siempre con el objetivo común de apuntalar la evolución y desarrollo de un sistema tributario moderno, que debe tener entre sus prioridades la de buscar y conseguir el equilibrio entre garantizar el cumplimiento del principio constitucional según el cual los ciudadanos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y aplicar el sistema tributario con absoluto sometimiento a la legalidad, salvaguardando así, entre otros, el principio de seguridad jurídica".
De este modo, las funciones del Consejo se pueden concretar (3) en relación con (a) la atención de las quejas presentadas por los contribuyentes, a cuyo efecto se le concede la facultad de recabar y contrastar la información que sea necesaria así como realizar posteriormente, en su caso, las correspondientes propuestas para la adopción de las medidas que fueran pertinentes, incluyendo la revisión de los actos que se hubiesen dictado; y (b) la posibilidad de emitir propuestas e informes al Secretario de Estado de Hacienda –incluyendo la Memoria anual a que está obligado– referentes a cualquier modificación normativa o de otra naturaleza que se consideren pertinente para la mejor defensa de los derechos de los obligados tributarios.
En relación con las quejas y sugerencias, aspecto fundamental del trabajo del Consejo –aunque no debe estimarse irrelevante su función asesora del SEH–, debemos señalar que su contenido es muy diverso pues afecta tanto a los derechos de los obligados tributarios, como a cuestiones afectantes a la accesibilidad de las instalaciones, la calidad o accesibilidad del servicio o el incumplimiento de los compromisos de las cartas de servicios, la simplificación de trámites administrativos y la realización de propuestas de modificaciones normativas o de cualquier medida que suponga una mejora de las relaciones del ciudadano con la Administración. Es decir, no debe definirse la competencia del Consejo por conexión con los derechos del artículo 34 de la LGT, o de cualquier otra norma, sino que se amplia de manera sustancial en su regulación de suerte que se comprende tanto cuestiones de derecho, como cuestiones materiales no jurídicas.
Finalmente añadir que el Consejo realiza sus funciones con total independencia sin que se puedan recibir instrucciones de ningún órgano de la Administración ni de carácter político.
2.3.2. Régimen jurídico
Brevemente diremos sobre esta cuestión que, además de las normas que se refieren a las quejas y sugerencias y que hemos citado más arriba, el Consejo se rige en su funcionamiento por la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, reiterándose su aplicación cuando se regula el el régimen de abstención y recusación de sus miembros.
En cuanto al funcionamiento interno del reducido aparato administrativo adscrito al Consejo, debemos mencionar que se contempla y regula en la Instrucción de 11 de diciembre de 1998 del Director del Servicio de Auditoría Interna de la Agencia Estatal de Administración Tributaria –Coordinador de la Unidad Operativa– sobre organización y normas de funcionamiento interno de la Unidad Operativa del Consejo para la Defensa del Contribuyente y de los demás órganos y servicios que intervienen en el procedimiento para la formulación, tramitación y contestación de las quejas, reclamaciones y sugerencias.
2.3.3. La competencia del Consejo
Algunos aspectos de la competencia del Consejo no suscitan problemas importantes que debamos destacar aquí, es el caso de la competencia territorial ya que el Consejo tiene su ámbito de funciones delimitado por los órganos y unidades administrativas que conforman la Secretaría de Estado de Hacienda, las dependencias y unidades de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como el resto de la Administración del Estado con competencias tributarias (éste último supuesto no siempre es tan fácil de concretar como pudiera parecer).
En cuanto a la competencia material, es evidente que viene limitada por la incidencia en la esfera jurídica de los contribuyentes de los tributos o, si se prefiere, del sistema tributario, Es decir, abarcaría a la totalidad de actuaciones desplegadas por los órganos y unidades administrativas que conforman la SEH, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como el resto de la Administración del Estado con competencias tributarias, cuando estas se refieran al establecimiento o modificación del régimen jurídico de los tributos o al ejercicio de la potestades administrativas de aplicación y gestión –aplicación en el sentido de la LGT, inspección, recaudación, obtención de información, asistencia e información a los contribuyentes, incluyendo sus aspectos materiales y no solo jurídicos–, sancionadoras o revisoras.
Ahora bien, dicho esto advertiremos que la propia remisión al tributo puede ser compleja y que, cuando hacemos referencia a actuaciones, queremos resaltar que no nos limitamos a examinar actos administrativos pues, además de emitir sugerencias sobre las normas en vigor y sus posibles modificaciones, se deben incluir los actos de trámite no impugnables y cualquier actuación de la Administración que no entrañe el ejercicio de potestades tributarias, como pueden ser las funciones de asistencia y asesoramiento que presta la Administración pueden ser objeto de quejas y sugerencias.
En esta delimitación de la competencia material del Consejo no puede faltar la remisión a los efectos que sobre la misma produce la existencia de actuaciones penales, pues en estos casos, cuando el Consejo tuviese conocimiento de ello, deberá abstenerse de seguir el procedimiento, siempre que las actuaciones penales tengan relación con los actos y procedimientos a los que la queja se refiera.
Y, asimismo, para los casos en los que se tuviera conocimiento de la tramitación simultánea de una queja y de un procedimiento de revisión de cualquier naturaleza sobre la misma materia, el Consejo podrá abstenerse de tramitar la primera, comunicándolo al interesado, y se procederá al archivo de la queja Ahora bien, debe observarse que la abstención que se contempla para este supuesto es bien distinta que la prevista para los casos en lo que existan actuaciones penales, pues se trata ahora de una posibilidad que utilizará o no el Consejo, y que, incluso cuando hubiese acordado la abstención, podría elaborar una propuesta o informe en relación a la materia.
No obstante estas diferencias, se trata de una disposición que encaja mal en la naturaleza del Consejo y de sus acuerdos, pues la presentación de una queja es compatible con la interposición de cualquier recurso o reclamación; que reduce la garantía que se ofrece al contribuyente, quien desea conocer el criterio de la institución sobre el asunto que le somete; y que carece de fundamento, pues aunque algunos consideran que tiene pleno sentido pues, cuando se trata de reclamaciones económico administrativas, el acuerdo del Consejo nunca podría pedir su revisión, ello no les priva de valor, más aun cuando pudieran tener contenidos discrepantes.
2.4. Composición y estructura
2.4.1. El Pleno y la Comisión
La opción por el modelo de órgano colegiado es, sin duda, un rasgo peculiar, si se tiene en cuenta que en el Derecho comparado o en otros ámbitos de nuestro ordenamiento (incluidos los no tributarios) la figura del Defensor suele ser un órgano unipersonal. El Consejo para la Defensa del Contribuyente ha sido configurado como un órgano colegiado, en el cual se pretende dar cabida en el seno de este órgano administrativo a todos los sectores profesionales relacionados con el ámbito tributario.
Esta opción permite que el Consejo se estructure en un Pleno y una Comisión (Aunque solo existe una Comisión Permanente, también podrían existir otras).
En principio son miembros del Consejo, y forman todos ellos parte del Pleno, dieciséis vocales. De estos, ocho vocales representan a los sectores profesionales relacionados con el ámbito tributario que son nombrados y cesados por el Ministro de Economía y Hacienda mediante Orden ministerial, a propuesta del Secretario de Estado de Hacienda. Cuatro de dichos vocales deberán pertenecer al ámbito académico y los otros cuatro deberán ser profesionales en el ámbito tributario, todos ellos de reconocido prestigio.
Otros cuatro vocales representan a la AEAT, integrándose en todo caso entre ellos, el director del Servicio de Auditoría Interna y el director del Servicio Jurídico.
Forman parte también del Pleno un representante de la Dirección General de Tributos y un representante de la Dirección General del Catastro; otro de los Tribunales Económico Administrativos y finalmente será también vocal el Abogado del Estado jefe de la Abogacía del Estado en materia de hacienda y financiación territorial de la Secretaría de Estado de Hacienda.
Como puede comprobarse, el Pleno se reparte por igual entre la Administración y los vocales externos a ella, lo que unido a la inexistencia de un voto de calidad del Presidente, conduce a la necesidad de que las decisiones se adopten casi siempre por unanimidad, o, en todo caso, con la aquiescencia de los representantes de la Administración, de suerte que existe un condicionamiento importante respecto de la independencia con la que actúa el Consejo (4) .
Los miembros del Pleno, todos los vocales del Consejo, tienen los derechos normales de un miembro de un órgano colegiado (asistir y participar con voz y voto, ser convocado con antelación a los Plenos, recabar la información que resulte necesaria para el ejercicio de sus funciones, etc.); siendo destacables entre sus deberes el de guardar sigilo y secreto de los datos, informes o antecedentes de los que tenga conocimiento en relación con las actuaciones del Consejo y el de no hacer uso de su condición de miembros del Consejo en el ejercicio de actividades empresariales y profesionales.
De entre los miembros del Pleno se elige un Presidente que será asistido por el Secretario. El primero, nombrado por el Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Consejo, por un plazo de cuatro años, ostenta su representación y es el órgano de relación con la Secretaría de Estado de Hacienda y con los demás centros, órganos y organismos, sean públicos o privados.
El cargo de Secretario lo ostentará el vocal Abogado del Estado jefe de la Abogacía del Estado en materia de hacienda y financiación territorial de la Secretaría de Estado de Hacienda.
Merece una especial atención la Comisión a la que hemos hecho referencia cuya existencia se contempla en el artículo 4.3 del Real Decreto 1676/2009. La Comisión Permanente está integrada por el Presidente del Consejo, por tres miembros designados por el Pleno del Consejo entre los Vocales, a propuesta de su Presidente, y por el Secretario del Consejo. Ahora bien, pueden asistir con voz y sin derecho a voto a sus reuniones los vocales que no sean miembros de ella; también, cuando hayan sido convocados expresamente, los miembros de la unidad operativa y de los servicios de apoyo a que después nos referiremos; y, cuando sean invitados, otros expertos que deberán tener la condición de funcionarios públicos en activo.
La Comisión Permanente no es un Pleno reducido que tenga las mismas funciones que aquel actuando normalmente por delegación. Antes bien, tiene sus propias competencias, si bien, aquellas que pueden tener ciertos efectos se comparten con el Pleno, de forma que es éste quien adopta la decisión final, una vez analizada la propuesta de la Comisión.
Podemos enumerar las competencias de la Comisión reagrupándolas en la siguiente forma: ejecutivas (seguimiento de los expedientes tramitados por el Consejo y su unidad operativa; adopción de las medidas necesarias para la aplicación de las líneas generales de actuación del Consejo aprobadas por el Pleno y colaboración con el Presidente en la dirección del Consejo; preparatorias de las sesiones del Pleno (proponer al Pleno la elaboración de propuestas normativas o de otra naturaleza, tramitación de las quejas, solicitar la convocatoria de sesiones extraordinarias del Pleno; preparar la documentación, informes y estudios necesarios sobre los temas que se hayan de tratar en el Pleno, examinar el borrador de Memoria anual para elevarlo a su aprobación por el Pleno); decisorias (aprobar las contestaciones que procedan en relación con los expedientes de queja, comunicándolas a los interesados y dando traslado de ellas al órgano responsable del servicio); y de supervisión de la Unidad Operativa (revisar los acuerdos de inadmisión de quejas y sugerencias proponiendo al Pleno la decisión que se considere procedente, acordar la abstención de la tramitación de las quejas y el archivo del expediente cuando proceda; resolver, a propuesta de la unidad operativa, la prosecución del procedimiento en que hubiera desistido el interesado, por existir un interés general en definir o esclarecer las cuestiones planteadas).
2.4.2. La Unidad Operativa y la Unidad de Apoyo
Aunque no son propiamente parte del Consejo, se ha previsto la existencia de una unidad administrativa de apoyo técnico al Consejo en el desempeño sus funciones, integrada por funcionarios de la AEAT y coordinada por el Director del Servicio de Auditoría Interna, y de una Unidad de Apoyo.
La importancia de las funciones que se encomiendan a la Unidad Operativa nos da noticia de la verdadera significación de esta unidad administrativa en el trabajo del Consejo, muy especialmente de la Comisión. Se trata de funciones como la de toda la tramitación de las quejas y sugerencias, la decisión de abstención o archivo de las quejas cuando proceda, llevar a cabo la comunicación del Consejo con cualquier otro órgano de la Administración o la elaboración de los informes y estudios, particulares o generales, y de los proyectos que le sean encomendados por el Presidente del Consejo.
A este efecto debe destacarse, de cara al contribuyente, la colaboración de la Unidad Operativa en las llamadas "disconformidades internas". Esta figura surge cuando, recibida una queja y la correspondiente contestación del servicio que la hubiere causado, ésta es notificada al contribuyente para que, en determinado plazo, exprese su conformidad o no con la misma. Pues bien, en no pocas ocasiones el interesado guarda silencio y deja transcurrir el plazo, lo que hace presumir que está conforme con el contenido de la respuesta dada a su queja. En estos supuestos la Unidad Operativa, encargada de toda la anterior tramitación, no solo se ocupa de impulsar el procedimiento formalmente, sino que analiza la contestación del servicio y, a pesar de la presunta conformidad del contribuyente, puede llegar a la conclusión de que la respuesta no es correcta, en cuyo caso lo informa al Presidente para que, de estimarse oportuno, el asunto se tramite como si el contribuyente hubiese manifestado su disconformidad.
Destacamos el contenido de esta figura por dos razones: la primera porque asegura a quien desconoce los aspectos técnicos y la complejidad del sistema tributario, que un experto, ajeno al servicio que emitió la respuesta, va a examinar el caso, de suerte que si la respuesta convenció al primero, debe también ser convincente para el segundo. En segundo lugar porque las disconformidades internas no serían posibles si los funcionarios que realizan su trabajo en la Unidad Operativa no actuasen con plena independencia y objetividad, ya que, aún perteneciendo a la propia Administración, han de actuar críticamente con su funcionamiento y con la argumentación que trata de explicarlo o de justificarlo.
Por otra parte, a los efectos de llevar a cabo estas funciones, los miembros de la Unidad tendrán acceso a las bases de datos y a la información necesaria en los mismos términos establecidos para la jefatura de los correspondientes servicios y mantendrán relaciones de coordinación y colaboración con los servicios administrativos responsables de las quejas a fin de que se dé a las quejas la solución más adecuada en cada caso, bajo los criterios de eficacia, agilidad y objetividad. En todo caso, carecen de competencia para acordar u ordenar la adopción de medidas o actos administrativos en los procedimientos de aplicación de los tributos, en los procedimientos sancionadores y en los de revisión.
La Unidad Operativa, en cuya dirección se sitúa el Jefe de la misma, se estructura en la Unidad Central (encargada de la comunicación con los órganos de la Secretaría de Estado, y de las tareas de enlace entre todas las Unidades que la componen y las comisiones de trabajo del Consejo) y de dos Unidades Regionales que se distribuyen territorialmente las competencias de la Unidad Operativa.
Por su parte, los servicios de apoyo prestados, en lo fundamental, por inspectores de Hacienda, colaboran directamente con el Presidente del Consejo examinando los expedientes en disconformidad, preparando las reuniones del Pleno y de la Comisión Permanente, elaborando la Memoria del Consejo, redactando propuestas, y trabajando en cuantas otras tareas se les encomienden por el Presidente.
Finalmente hemos de recordar que los miembros de la Unidad Operativa y de la Unidad de Apoyo pueden asistir, cuando sean convocados, al Pleno y a las Comisiones, lo que sucede de manera generalizada para el Jefe de la misma y para los directores de la Unidad Central y de las Regionales.
2.5. El procedimiento
2.5.1. Introducción
Las normas que lo rigen el procedimiento ante el Consejo, ya citadas, se complementan necesariamente con el contenido de la Instrucción de 11 de diciembre de 1998 del Director del Servicio de Auditoría Interna de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Instrucción sin la cual nunca entenderíamos real y completamente el funcionamiento de la institución.
A nuestro juicio, el procedimiento que se diseña en estas normas no se ajusta al cánones de un verdadero procedimiento tributario. En todo caso su naturaleza sería especial, respondiendo a los siguientes principios:
2.5.1.1. Celeridad
Lo ordena el artículo 10 del Real Decreto regulador del Consejo cuando dispone, en relación con la tramitación de las quejas que:
1. La tramitación de las quejas seguirá un tratamiento uniforme que garantice su rápida contestación y su conocimiento por el órgano responsable del servicio administrativo afectado.
Habiendo sido la Resolución de 22 de julio de 2010, de la Secretaría de Estado de Hacienda, la que concretaría en seis meses el plazo máximo de duración del procedimiento, contándose desde la fecha en que la queja haya tenido entrada en el registro del Consejo a través de su inscripción o registro en la aplicación informática del mismo.
Ahora bien, al tiempo que se fija este tiempo máximo, se dispone también la ineficacia de su incumplimiento, de manera que la falta de falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de la exposición de hechos ni de los argumentos jurídicos que el obligado tributario hubiere incorporado en su escrito de queja, sin perjuicio de que éste pueda poner de manifiesto la demora ante el Consejo.
Es decir, existe la posibilidad de formular una queja sobre la tramitación de otra queja. Con ello no queremos decir que debieran derivarse consecuencias desfavorables para la Administración como consecuencia del incumplimiento de sus propias normas, pero en algunos casos no es aceptable la situación actual, motivo por el que propondremos que se impida, al menos en ciertos supuestos, que la dilación indebida del procedimiento termine por hacerlo absolutamente inútil para el contribuyente. Nos remitimos ahora a lo que expondremos posteriormente.
2.5.1.2. Impulso de oficio
Una vez iniciado el procedimiento, las actuaciones que hayan de seguirse en cada caso se impulsan de oficio, correspondiendo a la Unidad Operativa la decisión que corresponda en cada momento –traslado al servicio causante de la queja, comunicación al contribuyente de la contestación del servicio, suscitar disconformidades internas, etc.–, si bien, también el vocal ponente o la propia Comisión Permanente pueden dar impulso a otro tipo de actuaciones cuando sean necesarias.
2.5.1.3. Carácter reservado
Además de los datos que el propio contribuyente aporte en su queja, hemos señalado más arriba que la Unidad Operativa tiene acceso a la información que obra en poder de la Administración, y que también acceden a la misma los vocales del Consejo, cuando sea necesaria para la resolución del expediente.
Pues bien, acorde con el carácter reservado de la información disponible por la Administración tributaria, el artículo 17 del Decreto que lo regula, ordena que todos esos datos, obtenidos por el Consejo para la Defensa del Contribuyente y su unidad operativa en el desempeño de sus funciones, tengan carácter reservado y solo puedan ser utilizados en los términos establecidos en el artículo 95 de la LGT.
Por otra parte, y de cara al propio presentador de la queja, se ha previsto que se le respeten los derechos que tendría como contribuyente, a cuyo efecto estas personas podrán solicitar en cualquier momento información del estado en que se encuentra su tramitación, si bien para garantizar que solo a ellos se les remite, se ordena dejar constancia del nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad que la solicita, así como de la firma del obligado tributario o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier otro medio.
2.5.1.4. Audiencia a los interesados
Posiblemente, debido a la naturaleza de las funciones que desarrolla, las normas que lo rigen no han establecido expresamente un trámite de audiencia que asegure la intervención de los interesados en los procedimientos seguidos ante el Consejo. Esta omisión carece de relevancia cuando se trata del contribuyente afectado, pues éste será el presentador de la queja y posteriormente podrá expresar también su disconformidad con la contestación del servicio responsable, sin embargo cuando sí es relevante este derecho es cuando se aprecia que existen otras personas que pudieran verse afectadas por el acuerdo del Consejo, pues si bien sus resoluciones carecen de efectos constitutivos de derechos o deberes, esto no significa que carezcan de toda relevancia. Ahora bien, establecer un trámite de audiencia en los procedimientos seguidos ante el Consejo podría conllevar mayores problemas (vg.
identificar a los interesados, comunicaciones con ellos, etc.) de los que se resolverían pues, por otra parte, en estos casos tampoco puede decirse que los posibles terceros queden enteramente al margen de las consecuencias del acuerdo adoptado. Así, si el acuerdo del Consejo propone a la Administración el inicio de un procedimiento de revisión de un acto, corresponde a aquélla, en el trámite de audiencia previsto en el procedimiento de que se trate, abrir el procedimiento a la intervención o audiencia de cuantas personas pudieran resultar afectadas en su condición de interesados.
Expuestos los principios que inspiran este procedimiento especial, veremos las distintas fases del mismo.
2.5.2. Inicio
En principio está previsto que el procedimiento se inicie a instancia de los contribuyentes, presentadores de sus quejas, si bien, en determinados casos es posible que el Consejo decida continuar o iniciar actuaciones en ausencia de un interesado. Ello tendrá lugar bien cuando se declare la inadmisión de una queja pero se aprecien de oficio elementos que lo aconsejen, si bien, su tramitación ya no será la de las quejas sino que la función de esta figura es la de permitir que se pueda elaborar una propuesta o un informe relativo al tema que ha suscitado la queja inadmitida.
En todo caso, cuando la gravedad de los asuntos planteados en una queja así lo requiera, o cuando en ellas se apreciasen conductas que pudieran ser constitutivas de infracción penal o administrativa, la unidad operativa, y previo informe del servicio administrativo afectado por la queja, puede proponer al Presidente del Consejo la remisión del expediente al órgano responsable del citado servicio, a los efectos oportunos. Dicha remisión será comunicada al interesado.
Naturalmente, y más aún dada la naturaleza de la institución, los interesados que hayan presentado una queja podrán desistir de las mismas en cualquier momento, lo que dará lugar a la finalización inmediata del procedimiento, pero sin perjuicio de la posibilidad de que la unidad operativa proponga a la comisión permanente del Consejo la prosecución del procedimiento, por entender la existencia de un interés general o de la necesidad de definir o esclarecer las cuestiones planteadas.
2.5.2.1. Legitimación
Están legitimadas todas las personas físicas o jurídicas así como las entidades del artículo 35.4 de la LGT para formular ante el Consejo cualquier queja o sugerencia, si bien, cuando las quejas tengan relación con un procedimiento tributario, solo están legitimados quienes tengan el carácter de interesado en dicho procedimiento.
A este respecto hemos de decir que no existe previsión normativa sobre el supuesto en el que el presentador de la queja vea rechazada su legitimación por el órgano responsable del procedimiento que la suscita, pero entendemos que corresponde al Consejo tramitar la queja, si bien debiendo exponer su criterio, con carácter previo, sobre esta discrepancia, pues como veremos, en el caso de entenderse por parte del Consejo que carece de legitimación activa deberá declararse la inadmisión de la queja. Somos conscientes de que esta declaración por parte de la institución podría considerarse como una intromisión en las competencias del servicio responsable del procedimiento de que se tratase, pero dado que las resoluciones del Consejo carecen prácticamente de efectos, la resolución no prejuzgaría el resultado del procedimiento tributario.
Mientras que las quejas pueden presentarse personalmente o por medio de representante, debiendo acreditarse este extremo, las sugerencias pueden presentarse de forma anónima.
2.5.2.2. Forma
No existe una forma imperativa a que deban ajustarse las quejas, si bien se exigen algunos requisitos mínimos que deben cumplir tales como la identificación del interesado, así como, en su caso, la existencia de documento acreditativo de la representación, y los datos que permitan identificar también al servicio responsable y el motivo de su presentación. En todo caso, los funcionarios que reciban las quejas darán un plazo de diez días para que se proceda a la subsanación de cualquier defecto, con advertencia de que si no se atiende este requerimiento se procederá al archivo del expediente.
Al margen de la flexibilidad que se impone en esta materia, existen hojas de quejas y sugerencias en las oficinas y dependencias de la Administración en cuya cumplimentación los interesados tienen derecho a ser auxiliados por los funcionarios de dichas oficinas o dependencias. Ahora bien, como señalan las Memorias, lentamente el número de quejas que se presentan por internet va creciendo en relación al número total de las presentadas.
Para ambas posibilidades se ha previsto, aunque posteriormente volveremos sobre este tema, que se de cierta información a los contribuyentes en relación con el procedimiento que se seguirá y con la documentación que pueden acompañar a la presentación de sus quejas.
En cuanto al lugar de su presentación, en todas las dependencias existe una oficina, identificada como tal, encargada de la recepción de las quejas y sugerencias, a cuyos funcionarios se impone el deber de atender a los contribuyentes en esta tarea y de orientarlos en lo que fuese necesario. Además se les exige la formación de un libro registro de las presentadas que reviste cierta importancia para los Servicios de Auditoría Interna ya que recogen todas las manifestaciones de descontento y discrepancia de los ciudadanos con las distintas dependencias de la Administración tributaria, lo que supone una importante información para los servicios de control interno.
2.5.2.3. Inadmisiones
Las quejas pueden ser inadmitidas en determinados supuestos, correspondiendo esta competencia a la unidad operativa, quien deberá informar a la Comisión permanente sobre los acuerdos de inadmisión adoptados y sus causas, pudiendo ésta última, en su caso, revisar dichos acuerdos.
La inadmisión se puede declarar en cualquier fase del procedimiento, siendo exigible, en todo caso ponerlo de manifiesto al interesado, atribuyéndole un plazo de 10 días contados desde el siguiente al de la notificación del requerimiento, para que subsane los defectos que se hubiesen apreciado o exponga las alegaciones que considere convenientes.
El expediente se archivará definitivamente si el interesado no contesta en plazo o persisten las causas que motivaron el acuerdo de inadmisión.
Las causas o motivos de inadmisión los podemos agrupar en las siguientes categorías:
2.5.3. Desarrollo e instrucción
Las normas que regulan el funcionamiento de la institución han sido minuciosas en lo que se refiere a la descripción del desarrollo del procedimiento que ha de seguirse ante y por el Consejo. Esta minuciosidad ha llevado a distinguir el procedimiento a seguir en caso de quejas, del propio de las sugerencias y del correspondiente a las propuestas.
Sin embargo, las diferencias no son tan importantes y solo afectan a aspectos muy concretos derivados de la propia diferencia entre las tres figuras mencionadas.
En nuestra exposición procuraremos sintetizar evitando reiteraciones innecesarias.
Por otra parte, ha de destacarse que en la instrucción del procedimiento, en donde se garantiza la presencia del interesado, no existe una fase de alegaciones conclusivas en las que, a la vista de todo el expediente, el contribuyente pudiera pronunciarse con carácter definitivo, ni tampoco, tras la disconformidad del contribuyente con la respuesta del servicio causante de la queja –momento en el que verdaderamente comienza la actuación de Consejo– existe un trámite para alegaciones y pruebas, de suerte que este último momento, el de la disconformidad, es el último trámite en el que el contribuyente debe aportar cuantas pruebas y manifestaciones convengan a su derecho.
Expuesto lo anterior pasaremos a describir el procedimiento a seguir en el caso de las quejas.
Admitida a trámite una queja, la unidad operativa da traslado de ella al responsable del servicio administrativo causante de la misma, el cual debe dar respuesta escrita al interesado en el plazo de 15 días, comunicándolo también a la unidad operativa e informando, en su caso, de la solución adoptada.
La respuesta, para ser considerada satisfactoria debe cumplir ciertos requisitos como son el ser completa, es decir, debe dar respuesta a la totalidad de las cuestiones planteadas por el interesado; deberá ser concreta y clara, de suerte que no sean exigibles conocimientos técnicos al ciudadano al que va destinada; también ha de ser suficiente, pues la contestación debe tener la motivación explicativa de la actuación causante de la queja sin remisiones a normas o informes que la hagan incomprensible en sí misma. En su caso, deberá informar al contribuyente sobre la actuación o medida que vaya a adoptarse y, siempre, debe indicarse al interesado la posibilidad que le asiste de manifestar su disconformidad con la contestación recibida, en el plazo de quince días, dirigiendo un escrito a la Unidad Operativa competente.
El interesado, a partir del momento en el que se le notifica la respuesta, dispone de un mes para manifestar su disconformidad con ella si no se mostrase de acuerdo con la misma, si bien, en caso de silencio, si el propio Consejo no encontrase satisfactoria la respuesta puede proceder a su tramitación por propia iniciativa, dando lugar así a las llamadas "disconformidades internas" a las que ya hemos hecho referencia.
Estas disconformidades internas, propuestas en principio por la Unidad Operativa, serán examinadas por un vocal designado a este efecto por el Presidente, quien le propondrá la continuidad del procedimiento o su archivo En los casos en los que no se produzca ningún tipo de disconformidad, el procedimiento termina, entendiéndose que el contribuyente ha recibido una explicación satisfactoria de las circunstancias que motivaron su queja, pudiéndose en todo caso, cuando el asunto revele importancia o gravedad (vg. Infracción penal o administrativa), adoptar la medida que se juzgue procedente: sea elaborar un informe al respecto, sea informar al órgano responsable del servicio, del juicio emitido por el Consejo.
En los casos en los que se haya producido la disconformidad con la respuesta de la Administración, el Presidente designará a un vocal como ponente a fin de que formule una propuesta con la contestación que debiera remitir el Consejo el contribuyente. Dicha propuesta será examinada y debatida por la Comisión permanente pudiendo dar lugar a diversas soluciones, pues si la Comisión expresa su desacuerdo con la propuesta, se podrá devolver al ponente la para que, tras un nuevo examen, formule otra propuesta, o bien nombrar a un nuevo ponente. En caso de conformidad con la propuesta, el acuerdo del Consejo será comunicado por el Presidente a los interesados y al órgano responsable del servicio administrativo afectado por la queja. No obstante, si la propuesta hubiese puesto de manifiesto la existencia de vicios o defectos susceptibles de proponer la revisión de oficio de la actuación administrativa (errores de hecho, nulidad absoluta, revocación), la Comisión permanente elevará la propuesta al Pleno para que adopte la decisión que considere procedente, siendo esta la que se comunicará al interesado y al órgano responsable del servicio administrativo afectado por la queja.
Hemos de añadir, para el caso de las quejas, que en ocasiones el servicio responsable de la misma, seguramente entendiendo que la primera respuesta era insuficiente, elabora una segunda respuesta –llamado informe ampliatorio– y lo remite al Consejo. Sobre esta práctica, que carece de fundamento legal, volveremos posteriormente.
En cuanto a la tramitación de las sugerencias, las especialidades del procedimiento que son destacables son las que afectan a los normativos, razón por la que, en estos casos, son remitidas al órgano que tenga asignada, según la materia y el rango de la norma, la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.
En todo caso, la disconformidad del contribuyente con la contestación no da lugar a la continuación del procedimiento, como en el caso de las quejas, sino que la Comisión Permanente es quien decido si formulará una propuesta o informe, para lo que nombrará un ponente, o si decide su elevación al Pleno para su estudio y resolución, siendo el Pleno quien decide su remisión al Secretario de Estado de Hacienda o, en su caso, a otros órganos de la Secretaría de Estado o al Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Normalmente estas propuestas tendrán lugar cuando concurran razones de especial complejidad o trascendencia, o se vean afectados un gran número de personas o entidades.
2.5.4. Terminación
El procedimiento de las quejas termina bien por el acuerdo de inadmisión, por desistimiento, o por la contestación que se remite al contribuyente, así como al servicio responsable.
Normalmente, y según nos informan las Memorias del Consejo, el número de inadmisiones no es elevado, siendo el motivo más frecuente la reiteración de la queja por parte del contribuyente, muchas veces motivada por el deseo de verse atendido de forma inmediata, lo que nos lleva a la cuestión de la duración máxima del procedimiento Las normas reguladoras de la institución disponen que el plazo máximo de duración del procedimiento sea de seis meses, contado desde la fecha en que la queja haya tenido entrada en el registro del Consejo. Ahora bien, a pesar de que se encomienda a la Comisión Permanente la tarea de cuidar del cumplimiento de este plazo de duración y de adoptar las medidas que estime necesarias para evitar demoras, lo cierto es que la falta de contestación en plazo no implica ni la aceptación de los hechos expuestos en la queja, ni de los argumentos jurídicos que el obligado tributario hubiera incorporado en su escrito. Es decir, quizá de acuerdo con la naturaleza del Consejo, no existen consecuencias en los casos de incumplimiento del plazo máximo de duración.
Greggi M., Derechos humanos, derechos fundamentales y fiscalidad internacional, Estudios Tributarios Europeos, núm. 2/2014, (www.seast.it/revista), págs. 1-6).
Sobre la dificultad de precisar la naturaleza –¿principio jurídico?– o el contenido de la Buena Administración, véase La Administración tributaria frente a los Principios de Buena Administración en Derecho belga. Jacques Malherbe, David Renders y Edoardo Traversa. Estudios Tributarios Europeos, núm. 2/2014, (www.seast.it/revista)
Véase el artículo 3 del RD 1676/2009.