1. Introducción

El objetivo de este estudio es analizar, una vez han transcurrido más de tres años desde la anulación parcial por el TS del apartado 2 del art. 197 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGIT), si tal decisión, que, en teoría, comporta la expulsión del ordenamiento jurídico de esta concreta previsión reglamentaria, ha podido tener o no efectos prácticos y ver cuáles son estos. No se trata de un estudio empírico, ni mucho menos, como evidencia el propio nombre de la sección donde se enmarca el trabajo, sino de un análisis crítico de una decisión jurisprudencial que en su día concitó mucho interés y notoriedad. Habida cuenta de lo anterior, es lógico, por tanto, que el foco se centre en los argumentos de la decisión jurisdiccional. Contando, además, con un elemento esencial que es el que contribuye a dotar de actualidad el tema. Y es que, en toda esta cuestión, ha habido una constante que, a mi modo de ver, influye decisivamente en las posibles conclusiones a alcanzar. Me refiero a la inactividad reglamentaria que la ha caracterizado. Y es una inactividad apreciable en dos momentos determinados. En primer lugar, y desde la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ya que tuvieron que transcurrir más de dos años para que se llevara a cabo la subsiguiente de los reglamentos de desarrollo de la misma. En concreto, y por lo que ahora interesa, los del RGIT y el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante, RST), que no entraron en vigor hasta el 1.1.2018. Este prolongado lapso transcurrido ya invita a pensar, a mi modo de ver, en la verdadera necesidad del desarrollo reglamentario, pues de ser así, la inactividad reglamentaria habría supuesto un enorme retraso en la aplicación práctica de la reforma de la LGT, aún más, de la reforma del art. 305 del CP que, como es de sobra conocido, data del año 2012 y se debió a la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. El evidente desfase de las normas reglamentarias con los precedentes legales, penal y tributario, parecía imponer mayor celeridad en el desarrollo que, sin embargo, no se produjo. La respuesta práctica sobre la efectividad del sistema legal instaurado en 2015 de modo más detallado pero ayuno de desarrollo reglamentario es una cuestión que sólo el análisis de los datos que ofrece la AEAT podrá conocerse y que, como he dicho, no es objeto de este trabajo.

En segundo lugar, y por lo que se refiere al art. 197 bis. 2 RGIT, está la inactividad reglamentaria que se observa tras su anulación. Ya que el precepto no ha sido modificado o alterado, y menos aún suprimido en lo restante, tras aquella decisión.

Pues bien, estas dos circunstancias expuestas: el retraso en la aprobación y entrada en vigor de esta concreta previsión reglamentaria, unida al hecho de que tras su anulación no se haya colmado el supuesto vacío normativo provocado por la decisión del TS, —efecto que, por lo demás, es acorde con las limitaciones que, tratándose de un recurso directo contra una norma reglamentaria del Gobierno, le impone la normativa sobre el recurso contencioso-administrativo, exart. 71 LJCA—, permiten, en mi opinión, plantear la hipótesis sobre que la verdadera utilidad de la norma en cuestión es más bien escasa. Conclusión que se alcanza, lo adelanto ya, porque se trata de un precepto meramente aclaratorio de la LGT y que no contempla las situaciones ni provocaba los efectos que le achacó el TS, como trataré de demostrar a través del análisis crítico de los argumentos esgrimidos en la STS n^o 1246/2019, de 25 de septiembre, tanto en su fallo como en el voto particular formulado por los magistrados MAURANDI y TOLEDANO a la posición mayoritaria.

2. Panorámica actual: la anulación del art. 197 bis.2 RGIT por el TS en Sentencia n^o 1246/2019, de 25 de septiembre, seguida de la inactividad reglamentaria

Desde un punto de vista sustantivo, la problemática objeto de este estudio se refiere a las potestades con que cuenta la Administración tributaria cuando aprecia indicios de delito contra la Hacienda Pública. La importancia de la cuestión estriba en que ha estado originada por la concurrencia de dos de los rasgos que caracterizan en los últimos tiempos las actuaciones de los llamados operadores jurídicos en relación con el Derecho tributario español. En este caso concreto tenemos, por un lado, unas normas legales deficientemente redactadas enmarcadas en el Título VI de la LGT, que incorporó la Ley 34/3015, de 21 de septiembre, y que no dejaba del todo claro si en el régimen especial que instauraba se comprendían únicamente los casos en que los indicios de delito contra la Hacienda Pública se apreciaban en el curso de un procedimiento inspector excluyendo, en consecuencia, el resto de hipótesis posibles. Duda que el art. 197 bis RGIT vino a aclarar en sentido afirmativo, ocupándose, por tanto, de aquellos supuestos que no seguirían ese nuevo régimen especial cuya cobertura se remontaba a la reforma del art. 305 CP por la LO 7/2012, de 28 de diciembre.

Por otro lado, la segunda pieza del problema es la STS n º 1246/2019, de 25 de septiembre, en la que el art. 197 bis RGIT es objeto de enjuiciamiento por el TS a través de un recurso directo y que culmina en su anulación «interpretativa» y limitada al apartado 2, al modo en que se pronuncia el TC, pues, repárese que el tenor literal del fallo recuerda aquellas sentencias de inconstitucionalidad en que el TC anula parcialmente un precepto y lo mantiene en parte en vigor siempre que del mismo se haga una concreta interpretación y se aplique de un determinado modo. Ese fue el conocidísimo caso de la STC 185/1995, de 14 de diciembre, sobre el art. 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, especialmente el apartado 4º de su Fallo.

La equiparación del caso que nos ocupa con aquella forma de actuar del TC la propicia, en mi opinión, la redacción del fallo por el TS cuyo tenor literal es el siguiente: «Anulamos el número 2 del artículo 197 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de junio (sic) en cuanto permite que la Administración tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción». Cabe preguntarse, por ello, si la nulidad declarada es sólo en cuanto el precepto afectara a esos casos y no a otros, ya que ni siquiera precisa si se ha de tratar de actos firmes o no, algo que el precepto cuestionado no contempla en modo alguno pero que el TS (FJ 4.7) sí ve en su dicción literal. En suma, es cierto que la sentencia dictada en casación fijará la interpretación de las normas cuestionadas (art. 93.1 LJCA), pero, en este caso, esta labor se ha ejercido de un modo bastante cuestionable, dicho sea con el máximo respeto, a la vista de los argumentos empleados y de los efectos que se analizarán a continuación. Así como no cabe olvidar el límite que supone el art. 71.2 LJCA que dispone: «Los órganos jurisdiccionales no podrán determinar la forma en que han de quedar redactados los preceptos de una disposición general en sustitución de los que anularen ni podrán determinar el contenido discrecional de los actos anulados».

Este hecho es, a mi modo de ver, trascendental ya que deja muchas dudas sobre cuál es exactamente la situación vigente desde entonces. Situación frente a la que ni el legislador ni el Gobierno han reaccionado, como ya he señalado. Y, tal vez, cabe preguntarse si el motivo de esa inactividad sea simple y llanamente que no resulta necesaria una respuesta normativa porque la anulación por el TS del art. 197 bis.2 del RGIT no tiene verdaderos efectos prácticos. De ser cierto esto último, lógicamente, cabe preguntarse cuáles serían las razones que hay detrás. Así, bien puede ser que el precepto reglamentario anulado, frente a lo que sostenían los recurrentes, avalados por el parecer mayoritario del TS, fuera, en realidad, superfluo en cuanto meramente aclaratorio de la LGT que, al permanecer inalterada y vigente, y pese a su confusa redacción, continúa desplegando efectos en el mismo sentido que detallaba el precepto anulado. Para lo que cuenta, además, con la ayuda de otra norma reglamentaria esencial como es el art. 32 RST, en la versión vigente desde el 1.1.2018, ya que fue modificado simultáneamente al art. 197. Bis RGIT, por el Real Decreto 1072/2017, de 29 de diciembre. Esta es la hipótesis que trata de demostrar este análisis y cuya principal virtualidad sería dotar de sentido a la aparentemente inexplicable falta de respuesta normativa que lo supliera o modificara.

3. La necesidad de delimitación del verdadero alcance, naturaleza y contenido del art. 197 bis RGIT como objeto del recurso de casación

El artículo 197 bis RGIT es, como se sabe, fruto de la modificación parcial del RGIT llevada a cabo por el RD 1070/2017, de 29 de diciembre, que introdujo un nuevo Capítulo IV en el Título V del citado Reglamento, y cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1.1.2018. Aun con muchísimo retraso, —más de dos años—, esta reforma venía justificada por la necesidad de desarrollo de la llevada a cabo en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que, a su vez, desarrollaba, también con mucha dilación, la reforma del art. 305 CP por la LO 7/2012, de 27 de diciembre.

Para poder hacerse una idea cabal de cuál es el verdadero problema que se plantea en relación con este precepto reglamentario tras su enjuiciamiento por el TS, además de su origen, hay que tener en cuenta su contexto. Porque la trascendencia y eficacia de la norma analizada requiere que su lectura se haga de manera conjunta y sistemática con todo el Capítulo IV del Título V del RGIT y, además, extramuros del mismo, que se ponga en relación con el art. 32 RST, que , como ya he dicho, también fue objeto de modificación en las mismas fechas y por la misma causa. Precepto que, en su nueva redacción, no ha sido modificado ni alterado como consecuencia de la Jurisprudencia del TS y que desempeña, a mi modo de ver, un papel clave en esta cuestión. En segundo lugar, y dado que se trata de un precepto reglamentario, no puede prescindirse de lo obvio, esto es, que se debe someter a los mandatos de las normas legales que desarrolla y el hecho cierto es que éstas conforman todo un sistema legal en el que el citado artículo reglamentario trató de ser encajado por su autor. Las normas de rango legal a las que me refiero son, por este orden: el art. 262 LECrim, el ya citado art. 305 CP y, por último, el conjunto normativo formado por el Título VI de la LGT.

En este contexto, y aunque no lo exprese en su título, la hipótesis, el presupuesto de hecho, del art. 197 bis del RGIT, se refiere a la «apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública» por la Administración tributaria. Dicho lo cual, el problema que se deriva tras la STS n^o 1246/2019, de 25 de septiembre, proviene, a mi modo de ver, de la incorrecta delimitación de aquel presupuesto de hecho. Porque, mientras una lectura aislada del art. 197 bis RGIT llevaría a pensar que sólo se ocupa del momento en que se puedan apreciar los indicios de delito contra la Hacienda Pública, un examen más detallado del mismo, especialmente, en conexión con el art. 197 quater RGIT, permite atisbar que, en su seno contempla dos aspectos, el temporal y el procedimental. Pues además de referirse al tiempo, también alude a determinados procedimientos, lo que, a su vez, denota cuál es la verdadera naturaleza del precepto que, en mi opinión, insisto, es aclaratoria del Título VI LGT. La razón de esto último es que una de las principales dudas que se desprenden de este régimen especial que supone el aludido Título VI de la LGT es la de su ámbito objetivo de aplicación. En concreto, si el principio general que impone la práctica de la liquidación previa al pase a la jurisdicción penal se ciñe exclusivamente al procedimiento de inspección o bien se puede aplicar en otros casos, significativamente, el del procedimiento de comprobación limitada. Duda que provenía ya del propio tenor literal del art. 305.5 CP que se limitaba a reconocer la posibilidad —no la obligación, a diferencia de lo que se deriva de la reforma de la LGT—de dictar liquidación previa al pase a la jurisdicción penal y que permitió el paralelismo procedimental del procedimiento de recaudación y el proceso penal. El CP, como se sabe, alude a la «tramitación» que deberá desarrollar el legislador tributario, pero no menciona ningún procedimiento concreto, refiriéndose sólo a la «acción de cobro».

Ante este panorama, la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, adolecía de una evidente falta de claridad, como acertadamente le reprochan tanto el parecer mayoritario del TS como el voto discrepante de los Magistrados MAURANDI y TOLEDANO, pues resultaba confuso saber a simple vista si el nuevo régimen especial se ceñía exclusivamente al procedimiento de inspección. Pese a ello, la lectura de los preceptos que lo conforman parecía inclinar a esta conclusión, refrendada por su naturaleza de régimen especial que limita las garantías de los obligados, «presuntos delincuentes» según el autor de la reforma legal. Circunstancia que, tratándose del ejercicio del ius puniendi del Estado y estando en juego las garantías penales del art. 24 CE, lleva, lógicamente, a limitar su ámbito de aplicación. En la práctica, ello significa que el anterior sistema previsto por el antiguo art. 180 LGT, de suspensión inmediata de actuaciones administrativas ante la aparición de indicios de delito contra la Hacienda Pública, se mantenía vigente tras la reforma del CP en el año 2012 porque ésta se limitaba al procedimiento de inspección. Para el resto de casos, en la actualidad, el principio general de suspensión inmediata y de remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal o al juez penal se deriva implícitamente del propio Título VI de la LGT y cumple con lo establecido con el art. 262 LECrim que, en modo alguno, ha quedado vacío de contenido por el vigente art. 305 CP.

En definitiva, la naturaleza aclaratoria del art. 197 bis RGIT se debe, simplemente, a que se limita a confirmar lo que se desprende del Título VI de la LGT. Así lo corrobora la propia ubicación del precepto que da comienzo al nuevo bloque de normas reglamentarias refiriéndose a lo que ha de suceder cuando los indicios de delito no se aprecian en el curso de un procedimiento de inspección. De modo que, una vez despejada la cuestión, los siguientes preceptos son puramente de desarrollo del Título VI de la LGT, y basta para comprobarlo limitarse a la lectura de sus encabezamientos.

Hay un segundo argumento que abunda en la naturaleza aclaratoria del art. 197 bis RGIT y en su consiguiente eficacia limitada. Y es el art. 32 RST en su primitiva redacción. Este fue, precisamente, uno de los motivos esgrimidos por la Abogacía del Estado con enorme acierto, pues en él estriba la clave de la cuestión, pero que el TS, ni en la posición mayoritaria ni en la discrepante tuvo a bien considerar. De hecho, en mi opinión, de haberse atendido, ello hubiera debido comportar la decisión contraria a la que finalmente prosperó. Y, además, hubiera permitido dotar de auténtico sentido a los argumentos esgrimidos por la minoría discrepante.

4. La ineludible conexión del art. 197 bis RGIT con el art. 32 RST: un elemento decisivo para el enjuiciamiento que fue preterido por el TS

El art. 197 bis RGIT, como su antecedente el art. 32 RST, tanto antes como en su actual redacción, toman como punto de partida que la aparición de indicios de delito contra la Hacienda Pública comporta para la Administración tributaria el deber de su comunicación a la jurisdicción penal, tal y como demanda el art. 262 LECrim, y que dicha circunstancia puede acontecer, eventualmente, una vez concluidas las actuaciones de la Administración tributaria tendentes a la regularización e incluso las de imposición de una sanción tributaria, mientras esté abierto el plazo de prescripción penal que es de cinco años.

El art. 197 bis.2 RGIT dice en su primer inciso que «La apreciación de los indicios de delito contra la Hacienda Pública, podrá tener lugar en cualquier momento, con independencia de que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción». Y en el último añade: «Asimismo, se suspenderá la ejecución de las liquidaciones y sanciones ya impuestas».

Por su parte, el nuevo art. 32.1 RST prevé que, una vez apreciados los indicios de delito contra la Hacienda Pública por la Administración tributaria, el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, producirá diversas consecuencias y, en concreto, en su letra c), establece que: «En caso de haberse impuesto sanción tributaria por los mismos hechos, se suspenderá su ejecución». Y añade que esto se entiende «sin perjuicio de la posibilidad (…) en su caso, de reanudar la ejecución de la sanción administrativa previamente suspendida».

En suma, la dicción literal de ambos preceptos, al referirse a liquidaciones ya dictadas y a sanciones ya impuestas solo contempla aquellas que estén pendientes de ejecución, sin aludir a su eventual firmeza. Pues lo que establece en ambos casos es la «suspensión de la ejecución».

No puede perderse de vista al considerar toda esta cuestión que, durante todo ese lapso que transcurrió desde la entrada en vigor de la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, hasta la del art. 197 bis RGIT, el texto reglamentario que contemplaba las situaciones hoy recogidas en éste era precisamente, el art. 32 RST, que contaba con la habilitación y cobertura legal del antiguo art. 180 LGT. Este hecho ya es indicativo, a mi modo de ver, de que las situaciones a las que alude el precepto enjuiciado por el TS se rigen por un principio distinto del que prima en el Título VI de la LGT. El principio no es otro que el de la suspensión inmediata que tras la reforma de la LGT ha quedado circunscrito a dos grupos de supuestos: los que se hallan al margen del procedimiento de inspección, y aquellos que, en el seno de este último, no permitan la aplicación del régimen especial porque en ellos concurre una de las causas del art. 251 LGT.

En la constatación de este hecho es donde estriba toda la problemática suscitada por la decisión del TS y que también aqueja al voto particular de los magistrados MAURANDI y TOLEDANO que, pese a lo acertado de sus argumentos y de su conclusión, parte de la misma premisa errónea que el parecer mayoritario ya que no tiene en cuenta la distinción que rige en el sistema legal actual y a la que me acabo de referir.

A diferencia de su predecesor, el art. 197 bis RGIT ya no abarcaría el caso en que los indicios de delito se apreciaran en el curso de un procedimiento de inspección, en el que, a salvo de los casos del art. 251 LGT —desarrollado por el art. 197 ter RGIT—, se deberá aplicar el régimen especial del Título VI de la LGT centrado básicamente en la práctica de una liquidación especial vinculada a delito.

Tras la entrada en vigor de los dos nuevos preceptos reglamentarios hay, además de la anterior, otras diferencias esenciales contenidas, respectivamente, en las letras a) y c) del art. 32.1 RST. La primera de ellas es que ya se prevé expresamente que la apreciación de indicios de delito impide la apertura de un procedimiento sancionador. Hipótesis que no se contenía explícitamente ni en el art. 180 LGT ni en el antiguo art. 32 RST. La segunda, la de la letra c), es la que comparte con el art. 197 bis.2 RGIT y la que causa la polémica realmente. Se trata del caso en que ya se hubiera impuesto sanción y ésta se hallara pendiente de ejecución. Y digo que es el que verdaderamente debiera suscitar la polémica puesto que la hipótesis de que ya se hubiera dictado liquidación y estuviera pendiente de ejecución sí estaba contemplada en el antiguo art. 32 RST, como luego en el art. 197 bis.2 RGIT anulado. Pero ni antes ni ahora se alude a que la liquidación pudiera ser firme, sino que en ambos casos se impone la suspensión de su ejecución.

5. La cobertura legal del art. 197. Bis RGIT como argumento principal del recurso directo decidido por el TS y verdadera clave de la cuestión

La cuestión sobre el verdadero ámbito de aplicación del art. 197 bis RGIT es trascendental para considerar adecuadamente los efectos que se derivan tras la anulación de su apartado 2 por la STS n^o 1246/2019, de 25 de septiembre. La razón estriba en el principio de congruencia procesal y es que el planteamiento por la recurrente del recurso directo contra el art. 1.45 del RD 1070/2017, de 29 de diciembre, que introducía el precepto, se basa, justamente, en que carece de la cobertura legal del art. 250 y siguientes de la LGT, «pues —según dice literalmente el FJ 4.2— en tales preceptos no se contempla la posibilidad de que, tras la finalización de un procedimiento sancionador, pueda apreciarse la existencia de indicios de delito» Y ello comportaría, además, la infracción del principio non bis in idem. Y porque, en síntesis, considera que el precepto permite la «revisión» de liquidaciones y sanciones firmes con ocasión de la apreciación de indicios de delito y al margen de los cauces legales ordinarios, con vulneración del principio de confianza legítima.

Frente a ello, la Abogacía del Estado sitúa de modo correcto, en mi opinión, los términos de la cuestión ya que rebate lo anterior alegando que los citados preceptos (arts. 250 y siguientes de la LGT) se refieren a la aparición de indicios de delito en el seno de un procedimiento de inspección, si bien este no es el único supuesto donde puede darse tal eventualidad. Para estos otros casos, de los que se ocupa precisamente el art. 197 bis RGIT, la habilitación legal no es la de aquel bloque de preceptos, sino que está en los arts. 262 LECrim, 95.3 LGT y 165.1 LGT. A lo anterior se suma otro de los argumentos al que he aludido con anterioridad. Me refiero al precedente del art. 32 RST que ya contemplaba la posibilidad de apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública cuando se ha dictado una liquidación tributaria. La Abogacía del Estado se refiere, además, a la «cobertura legal» que le ofrecerían al precepto cuestionado la «prejudicialidad penal y la preferencia de la jurisdicción penal». Y, por último, que en modo alguno se produciría una vulneración del principio non bis in ídem por la independencia del procedimiento de comprobación y del «procedimiento» penal y dado el principio de «prevalencia penal» por el cual, aunque la Administración hubiera errado al enjuiciar unos hechos, «ello no puede impedir una posterior sanción penal».

Como resulta evidente de esta apretada síntesis de los motivos contrapuestos por las partes, uno de los escollos que lastraron la decisión judicial es que, en realidad, en el art. 197 bis RGIT se entremezclan distintas situaciones ya que el precepto alude, en lo que interesa al recurso ante el TS, a liquidaciones tributarias y a sanciones «impuestas». Es por este motivo que hay que tener en cuenta una circunstancia relevante: que la LGT en su art. 208 prevé, aunque con carácter excepcional, la posibilidad de tramitación conjunta del procedimiento de imposición de sanciones con uno de aplicación de los tributos. Esta es la razón que justificaría que el art. 197 bis RGIT aludiera tanto a liquidaciones como a sanciones y que, en la actualidad, de manera correcta, el art. 32 RST, lógicamente, sólo haga alusión a las sanciones tributarias.

6. Análisis crítico de los criterios interpretativos empleados y omitidos por el TS

La sola lectura del apartado «Segundo» del Fallo del TS que he transcrito al comienzo, plantea, a mi modo de ver, innumerables cuestiones. Las primeras de índole formal, pero de trascendencia técnico-jurídica. Así, en primer término, lo que se anula no es un precepto del RD 1065/2005, de 27 de julio, cuya función era aprobar el RGIT, sino un artículo de este último. En segundo lugar, en rigor, la obligación de la Administración tributaria consiste, según el precepto enjuiciado, y tal y como establece su apartado 1, en que «pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal». Expresión que no es exactamente la misma empleada por el Fallo del TS. En tercer lugar, pese a los errores de expresión, lo que, en puridad, anula la Sentencia es únicamente el párrafo primero del art. 197 bis.2 RGIT. Pero el problema añadido es que este precepto —en su integridad— no se entiende si no se lee juntamente con el apartado 1. Efectivamente, el apartado 2, en una muestra evidente de incorrección, se refiere a algo que tiene que ver con la realidad de los hechos y, estrictamente, no establece mandato ni habilitación alguna para la Administración tributaria. Literalmente el precepto dice que los indicios de delito pueden aparecer en cualquier momento, incluso si ya se hubiera dictado una liquidación tributaria o se hubiera impuesto una sanción. Y eso, insisto, es una mera descripción de la realidad. Dicho de otro modo, la virtualidad que le atribuye el TS al apartado 2 del art. 197 bis RGIT sólo se comprende si se interpreta en conjunción con el apartado 1. Por la sencilla razón de que es éste el que contempla los efectos derivados de «la apreciación de dichos indicios». Y estos son que la Administración «pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal».

En mi opinión, a donde permite llegar la interpretación literal que el TS en verdad no realizó es que, en primer lugar, el propio art. 197 bis.2 RGIT sólo contempla las siguientes situaciones:

a) Atendido el apartado 1 del art. 197 bis RGIT, si la apreciación tiene lugar en el seno de un procedimiento de inspección se «seguirá la tramitación prevista en el Título VI» de la LGT. Es decir, si el propio precepto ya está reconociendo que este régimen sólo tiene lugar en ese tipo de procedimientos, los de inspección, ello lleva a circunscribir las siguientes consecuencias que refiere el apartado 2 a casos distintos del anterior. Esto es, a procedimientos que no son el de Inspección tributaria. Algo que la LGT en su Título VI ya permitía aventurar.

Y repárese que esos casos son únicamente los dos siguientes: b) Cuando al apreciarse indicios de delito se hubieran formulado propuesta de liquidación y de sanción, que se dejarán sin efecto; y, c) Cuando ya se hubiera dictado liquidación y sanción, pero estuvieran pendientes de ejecución, ya que el efecto que impone es la suspensión de tal ejecución.

La pregunta consecuentemente es: ¿dónde establece la norma impugnada que se pueda «revocar» o «anular» una liquidación y una sanción ya impuesta, y que, además, se pudiera hacer al margen de los cauces ordinarios? En otras palabras: ¿prevé la norma anulada casos en que las liquidaciones y sanciones ya sean firmes? La respuesta es claramente negativa, como evidencia el propio tenor literal del apartado 2 del art. 197 RGIT y su conexión con el apartado 3 que ha permanecido inalterado y que, antes al contrario, se remite a los medios de revisión generales del Título V de la LGT. Y, sin embargo, esto es lo que acaba sosteniendo el TS al acoger los argumentos de la parte recurrente. En definitiva, la principal crítica que cabe hacerle a la decisión del TS es que anula el precepto porque entiende que habilita a la Administración tributaria a actuar frente a una posibilidad que, realmente, la norma no contempla. Y si bien se mira esta es la razón de esa extraña fórmula empleada por el TS, a modo de decisión del TC, en la que el fallo anulatorio se condiciona a una determinada lectura del precepto. Algo a lo que ya me he referido al comienzo. Sin embargo, es más que dudoso que los arts. 72 y 73 de la LJCA permitan tal forma de proceder a un órgano jurisdiccional contencioso-administrativo, aunque se trate del TS en su función nomofiláctica. Y menos aún si se atiende al art. 71.2 LJCA, argumento fundamental, que también he mencionado anteriormente y volverá a salir más adelante. De modo que, visto el tenor literal del Fallo de esta sentencia, cabe entender que el art. 197 bis.2 RGIT está anulado formalmente, sin más. Sin perjuicio de que materialmente, y por razones que ya he argumentado, —básicamente el art. 262 LECrim, la propia LGT y el vigente art. 32 RST—, se mantenga vivo su sentido último. Lo que resultará paradójico si se tiene en cuenta que indagar en la intención de su autor (mens legislatoris) fue precisamente uno de los criterios interpretativos empleados por el TS.

Sin perjuicio de que el error en que, en mi opinión, incurre el TS al configurar el objeto del recurso, al prescindir de lo que realmente dice el precepto recurrido, se deba a la mala calidad de su redacción, y pese a ser algo en lo que es fácil estar de acuerdo con el Alto tribunal, lo cierto es que, como ya he expuesto, éste contaba con los sólidos argumentos aportados por la Abogacía del Estado que le debieran haber conducido a otra conclusión distinta.

Sin embargo, sobre ellos dice el TS (FJ 4.2) que se trata de un «encomiable esfuerzo argumentativo» pero que cabe rechazar porque «la lectura detallada del Título VI de la LGT (…) pone de manifiesto que nunca estuvo en la mente del legislador una potestad como la que —ahora— reconoce a la Administración el Art. 197 bis del Real Decreto 1065/2007 (sic) tras la modificación operada en 2017». Concluyendo en el FJ 4.6 que no sólo es que el precepto impugnado carece de «habilitación legal suficiente, sino que se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública». Al margen del error que supone que la clave del rechazo sea su falta de encaje en los artículos 250 y ss. de la LGT, por las razones ya expuestas, es que el propio TS se contradice cuando sostiene que «la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa». Afirmación que no se sostiene a la vista del art. 305.5 CP y de los arts. 250 y 253 LGT, ya que estos últimos imponen tal posibilidad cuando se trata los indicios apreciados en el seno de un procedimiento de inspección, dice la Ley, no de «comprobación» como sostiene el TS en varios pasajes y que evidencia el error conceptual de base sobre el ámbito de aplicación del Título VI de la LGT y del art. 197. Bis.2 RGIT enjuiciado. Error conceptual que, como trato de demostrar, es la clave de todo el asunto.

Es más, aun siendo cierta la siguiente afirmación del FJ 4.6 sobre que el Título VI de la LGT no prevé el pase del tanto de culpa o la remisión del expediente cuando ya se hubiera impuesto una sanción, cabe preguntarse, qué sucede si se aprecian los indicios de delito en el llamado quinto año de prescripción penal y qué ocurre con la interpretación del principio non bis in ídem del TC que trae a colación la argumentación del voto discrepante. Como tampoco tiene en cuenta el TS, —pese a habérselo alegado la Abogacía del Estado, y aun reconociendo que no pudiera contar con el mecanismo del art. 33.3 LJCA— lo que dice, respecto de esta misma cuestión, el art. 32 RST. Precepto que, precisamente, reproduce en su apartado 1 letra c) lo mismo que se le reprocha al art. 197 bis.2 RGIT ya que contempla la suspensión de la ejecución de una sanción ya impuesta y no ejecutada. Habida cuenta de esta coincidencia, no es extraño albergar serias dudas sobre la eficacia práctica de su anulación.

En definitiva, las anteriores razones permiten afirmar que la aplicación rigurosa de los dos criterios interpretativos a los que alude el TS le debería haber llevado a acudir al art. 305 CP y a la EM de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, para ver tanto la intención del legislador como para haber podido plantearse, al menos, cuál es el verdadero ámbito del Título VI de la LGT y las normas concordantes de la LJCA y la LECrim. De este modo, y, en contra de lo que sostiene el FJ 4.8, habría podido concluir que implícitamente el art. 197 bis. 2 RGIT sí contaba con habilitación legal al estar excluido del Título VI de la LGT, bien es cierto que de manera muy confusa. Por lo demás, se echa en falta en el razonamiento del TS el criterio de interpretación sistemática que, además de conducirle al mencionado art. 305 CP, le hubiera llevado al argumento esencial que representa el art. 262 LECrim y que le bridaba la oposición formulada por el Abogado del Estado. En punto a esto mismo, el reproche a las consecuencias de lo decidido por la mayoría de la Sala que formulan los firmantes del voto particular es particularmente certero en su apartado 10 cuando se pregunta si quiere decirse que, con la anulación del art. 197 bis.2 RGIT, se veta la persecución de un delito contra la Hacienda Pública, por el hecho de existir una previa liquidación tributaria.

Entiendo que la respuesta a esta hipótesis que se plantea al hilo de la decisión mayoritaria del TS debe ser negativa por varias razones. En primer lugar, porque el art. 197 bis.2 RGIT no contempla el caso de una liquidación firme, como ya he argumentado, así que difícilmente puede estar previendo que se proceda a su revisión al margen de los cauces del art. 213 LGT; revisión que, además, se debería al pase a la jurisdicción penal, confundiéndose dos potestades distintas como son la administrativa de aplicación de tributos que culmina en una regularización y la jurisdiccional del orden penal. En segundo lugar, porque, justamente, la existencia de una liquidación firme y previa a la vía penal no es algo desconocido en nuestro ordenamiento, ya que fue el primer sistema legal de persecución del delito fiscal instaurado en el año 1977.

De llevarse al extremo, la decisión del TS supondría que, al margen del procedimiento de inspección, sólo pueden apreciarse indicios de delito antes de dictarse una liquidación tributaria, lo que, no se olvide, además de un procedimiento de comprobación limitada, también puede tener lugar en un procedimiento de verificación de datos, esto es, sin comprobación administrativa ninguna, y que, por el principio de confianza legítima, y aunque no hubieran transcurrido los plazos de prescripción, si algún funcionario detectara indicios de delito contra la Hacienda Pública no podría cumplir con el mandato del art. 262 LECrim. Esta conclusión, que se basa en un principio que ni siquiera goza de respaldo constitucional, debe ser rechazada por varias razones. En primer lugar, porque atribuye a la liquidación tributaria una virtualidad de la que no se aprecia ningún rastro en la legislación vigente; y, en segundo lugar, porque choca frontalmente con el citado art. 262 LECrim. Argumentos ambos que, si bien desde un enfoque de base que no comparto, —pues incurre en el mismo error conceptual que es la inclusión del art. 197 bis. 2 RGIT en el Título VI de la LGT—, se esgrimen acertadamente por los Magistrados MAURANDI y TOLEDANO frente a la posición mayoritaria.

En la práctica, de asumirse que estos son los efectos de la anulación del art. 197 bis.2 RGIT, la Administración tributaria, en todos aquellos casos en que la apreciación de indicios de delito tuviera lugar cuando ya se hubiera dictado una liquidación firme, se vería abocada a forzar la apertura de un procedimiento de inspección para poder aplicar el Título VI de la LGT con la finalidad de que el presunto delito no quedara impune, con el consiguiente detrimento del deber de contribuir, como también sostienen con tino los firmantes del voto particular. Lo cierto es, sin embargo, que, atendido el principio de congruencia, si el objeto del recurso contencioso-administrativo, la norma impugnada, no se refiere a liquidaciones y sanciones tributarias firmes, difícilmente su anulación podrá afectarles. En otras palabras, la hipótesis que teme el TS no queda impedida por mor de la anulación del art. 197 bis.2 RGIT, dado que el precepto no la contempla.

En esta línea, tampoco la interpretación «principialista» del parecer mayoritario del TS en lo relativo a la sanción es, a mi modo de ver, acertada, dando lugar, además, a un efecto más preocupante si cabe que los anteriores. Y es que, al basar la anulación del precepto, en lo relativo a esta cuestión, en la vulneración del principio non bis in ídem, desconoce la doctrina del TC, tal y como también le reprocha el voto particular. Circunstancia que le resta operatividad a la decisión ya que se trataría de una «interpretación» jurisprudencial que acaba comportando la nulidad de un precepto con los efectos de los arts. 72 y 73 LJCA, pero que habría infringido el mandado del art. 164 CE y del art. 5 LOPJ. Y, en ese caso: ¿qué grado de vinculación con esta decisión se puede exigir al poder ejecutivo y a la Administración tributaria?

La razón por la que el TS aprecia la vulneración de la ley en relación con este aspecto deriva, en mi opinión, de lo contradictorio de su planteamiento. Así, en el FJ 4.º punto 8, comienza afirmando que «la norma reglamentaria permite que un mismo comportamiento sea juzgado en sede penal después de haberlo sido en sede administrativa, con la sola salvedad de que la ejecución de la sanción quedará en suspenso.» Y, a continuación, pese a reconocer que éste es el tenor literal de la norma sostiene que «Quedan entonces en el aire tres preguntas: la primera, si cabría aplicar un precepto como este en los casos en que la sanción ya se hubiera ejecutado. La segunda, qué mecanismos arbitra el ordenamiento jurídico para anular y dejar sin efecto una sanción eventualmente firme en el caso de que el juez penal aprecie en sentencia la existencia de delito. La tercera, si —por más que el procedimiento penal sea preferente—cabría iniciar un procedimiento de esa clase cuando existe una sanción administrativa firme en la que el órgano competente ha apreciado la comisión de una infracción tributaria por los mismos hechos que serían juzgados en sede penal». En definitiva, como vengo insistiendo, el problema de la supuesta ilegalidad de la norma reglamentaria se plantea porque la posición mayoritaria del TS realiza una lectura incorrecta con base en algo que la norma enjuiciada no dice.

Frente a ello, y como le reprocha el voto particular formulado por los Magistrados MAURANDI y TOLEDANO, (punto 11), la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional «declara que dicho principio no se vulnera, ni en su aspecto sustantivo ni en el procedimental, cuando en el ulterior procedimiento penal, que en todo caso es preferente y preeminente, aunque sea posterior, se descuenta o minora del importe de la pena impuesta (en caso de sentencia condenatoria) el de la sanción administrativa impuesta previamente. […] Doctrina constitucional que tampoco admite vulneración del principio de non bis in ídem en el aspecto procedimental por el sólo hecho de la duplicidad de procedimientos, debiendo estar a las características concretas del previo procedimiento sancionador administrativo. […] En todo caso, el riesgo de una eventual vulneración del principio non bis in ídem debe ser apreciado, (...), por la Jurisdicción penal, y no permite a la Administración silenciar los indicios de delito de que disponga, pues su obligación es la de comunicar los indicios de delito no perseguible tan solo a instancia de parte, conforme al art. 262 Ley de Enjuiciamiento Criminal y art. 95.3 LGT. […] La lectura de la STC 334/2005, reiterando la doctrina contenida en la anterior STC 2/2003, es inequívoca acerca del alcance del principio non bis idem y la ausencia de lesión en esta hipótesis de sanción administrativa previa al procedimiento penal».

También el TS acude al principio de confianza legítima —carente, insisto, de reconocimiento constitucional expreso— entra en contradicción con la doctrina del TC. Pues, como le recuerda el aludido voto particular (punto 3): «Esta anterior liquidación administrativa, como las sanciones de esta naturaleza ya impuestas, podrán hacerlas valer los interesados en el proceso penal; para que el órgano jurisdiccional las tome en consideración, tanto a fin de salvaguardar la garantía constitucional « non bis in idem» en su pronunciamiento de condena penal, como para la determinación del contenido de la responsabilidad civil que acompañe a ese castigo penal». Lo que, implícitamente, supone reprochar al parecer mayoritario el desconocimiento de la diferencia entre la potestad administrativa de liquidación de una deuda tributaria, y la jurisdiccional de determinación de la cuota defraudada.

7. El supuesto vacío normativo no colmado por la inactividad reglamentaria: ¿es reprochable jurídicamente?

La conjunción de las razones que he ido exponiendo en todo este análisis permiten dar sentido, en mi opinión, claro está, a la hipótesis que se trataba de demostrar. En síntesis, si el art. 197 bis RGIT en su totalidad, no se refiere, es ajeno, al régimen especial del Título VI LGT, ello supone dos cosas: la primera, que el precepto se fundamenta en el principio, hoy aparentemente excepcional, pero hasta el año 2012 general, de la suspensión inmediata de las actuaciones administrativas ante la presencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública. Principio que es el que rige en procedimientos distintos del de inspección tributaria. Y la segunda, que su fundamento legal solo podrá ser el Título VI de la LGT considerado a sensu contrario. O, dicho de otro modo, el art. 197 bis. 2 RGIT está al margen del Título VI de la LGT. Pues téngase en cuenta que el régimen legal que éste contempla no es tan siquiera un procedimiento especial, separado y específico, sino que se limita a añadir unas especialidades en las fases de tramitación y terminación del procedimiento de inspección general, pero nada más. Ello supone que la capacidad innovativa del art. 197 bis RGIT es prácticamente nula pues no hace sino abundar en la limitación del ámbito objetivo del susodicho Título VI de la LGT que, reitero, se ciñe a los procedimientos de inspección, y el apartado 1 del precepto reglamentario cuestionado no puede ser más claro al respecto. Afirmación que, en mi opinión, y lo digo con el máximo respeto, invalidad la tesis del TS, tanto en su parecer mayoritario como en el discrepante al compartir idéntica premisa de partida.

Junto a ello, y en particular por lo que se refiere al apartado 2 del art. 197 bis RGIT, si se declaró nulo por el TS considerando una hipótesis normativa que no aparece reflejada expresamente en su texto: ¿qué eficacia práctica habría de tener tal anulación? ¿Se ha creado un vacío normativo que en la práctica pueda contravenir lo establecido en el art. 262 LECrim? Y, en punto a las sanciones tributarias, ¿qué eficacia tiene el fallo del TS si permanece vigente el apartado 1 del art. 32 RST que establece idéntica previsión?

En conclusión, si los efectos del fallo del TS son cuanto menos limitados, o incluso inocuos, ¿es lógico que el vacío generado por la sentencia no haya sido colmado o estamos ante un caso de inactividad reglamentaria que pudiera ser reprochable jurídicamente? Esto es: ¿se trataría de un supuesto de «omisión reglamentaria», como lo califica el TS en su jurisprudencia, susceptible de control jurisdiccional? La respuesta, a mi modo de ver, debe ser negativa a la luz de la doctrina jurisprudencial elaborada por el TS respecto de este tipo de inactividad formal. Doctrina claramente restrictiva, como él mismo reconoce, tanto desde un punto de vista formal de acceso a la jurisdicción, como material o sustantivo, respecto del alcance de la función revisora del TS en relación con este tipo de pretensiones amparadas por el art. 29.1 LJCA.

Las claves de dicha doctrina son las tres que siguen, recopiladas por la STS n^o 1694/2020, de 10 de diciembre, con cita de otras anteriores, especialmente, la STS n^o 533/2018, de 5 de abril:

1ª) La primera tiene que ver con el principio de separación de poderes y el art. 97 CE y sobre ello dice el TS que la «caracterización de la potestad reglamentaria como una potestad discrecional no impide el control judicial de las omisiones o inactividades reglamentarias cuando el silencio del Reglamento determina la implícita creación de una situación jurídica contraria a la Constitución o al ordenamiento jurídico o, al menos, cuando siendo competente el órgano titular de la potestad reglamentaria para regular la materia de que se trata, la ausencia de la previsión reglamentaria supone el incumplimiento de una obligación legal establecida por la Ley».
¿Estamos ante este tipo de supuestos? Tras la anulación del art. 197 bis.2 RGIT, ¿se ha creado una situación contraria a la CE o a la legalidad que deban ser restablecidas? Y, en caso afirmativo, ¿sería el reglamento el vehículo adecuado para solventar este problema? Dicho de otro modo, en este supuesto concreto: ¿la anulación del precepto supone, en la actualidad, una limitación a la Administración tributaria para la persecución del delito al margen del Título VI de la LGT? No parece que así sea con arreglo a los argumentos jurídicos he ido exponiendo y que tras la anulación del precepto permanecen inalterados.
A mi modo de ver, sin embargo, la pregunta es previa a la anulación por el TS. Pues si efectivamente, como he tratado de demostrar, el carácter del art. 197 bis RGIT es el de un precepto meramente aclaratorio y que, como mucho, viene a reubicar de manera coherente algo que ya decía el anterior art. 32 RST, lo que realmente cabe preguntarse es sobre la necesidad del propio precepto. Esa es la inactividad administrativa inicial a la que ya me he referido. Y si se concluye que realmente era innecesario, por aclaratorio, y que no había una verdadera necesidad de dictarlo, y menos aún una obligación legal de hacerlo que pudiera fundamentar la acción del art. 29.1 LJCA, su eliminación del ordenamiento jurídico difícilmente constituirá una inactividad perseguible jurídicamente.
2ª) También la segunda clave o premisa del TS ha sido apuntada anteriormente y se refiere a los límites de la labor nomofiláctica del propio TS, en este caso, en los recursos contra disposiciones generales. Dice el TS: «No obstante, el artículo 71 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al prohibir a los tribunales contencioso- administrativos «determinar la forma en que han de quedar redactados los preceptos de una disposición general en sustitución de los que anularen ni podrán determinar el contenido discrecional de los actos anulados» impide a estos Tribunales sustituir a la Administración en cuanto tiene de discrecional el ejercicio de esa potestad reglamentaria».
3ª) No obstante lo anterior, el TS reconoce que: «Puede resultar viable una pretensión de condena a la Administración a que elabore y promulgue una disposición reglamentaria, e incluso a que ésta tenga un determinado contenido, en la medida que se constante y declare la efectiva existencia de una obligación o deber legal de dictar la norma reglamentaria en ese determinado sentido.»
La lectura del fallo de la STS n^o 1246/2019, de 25 de septiembre, ¿se debe a esta hipótesis y estaría así justificada la extralimitación respecto del art. 71.2 LJCA?

8. Algunas conclusiones sobre la situación actual

La consideración de la pregunta que acabo de plantear se debe a que los efectos de la sentencia no se extienden ni afectan a todas las situaciones previstas por el art. 197 bis.2 RGIT que he descrito en el epígrafe 6. Porque el fallo del TS, literalmente, se limita a anular el art. 197 bis. 2 RGIT, pero no con carácter general, sino, únicamente, «en cuanto permite que la Administración pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal (sic) cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción». Y esto, en mi opinión, no se ajusta al mandato del art. 71.2 LJCA, ya que se trata, más bien, de una decisión que establece cómo ha de interpretarse el precepto y que, por ende, permite su vigencia, pero dotándolo de un contenido determinado.

Como consecuencia, queda claro que la nulidad no afecta a las situaciones en que no se ha dictado liquidación, acompañada o no de sanción —en caso de que se hubieran tramitado conjuntamente—, porque los indicios de delito afloran o se aprecian por la Administración tributaria en un momento anterior, cuando se hubieran formalizado las previas propuestas, de liquidación y eventualmente de sanción, que se deberían dejar sin efecto, como enseguida explicaré.

En otras palabras, el fallo anulatorio sólo afecta a liquidaciones tributarias dictadas en procedimientos distintos del de inspección, es decir, que siempre serán liquidaciones provisionales, no definitivas, conforme al art. 101.3 LGT. La cuestión pendiente es si se limita a las firmes o no, habida cuenta que el TS no hace distingos en el fallo, pero sí lo considera un argumento fundamental de su decisión, cuando, en realidad, la única circunstancia a que alude el precepto anulado es a si están o no pendientes de ejecución, condición que, sin embargo, sigue presente en su apartado 3. Pero es que, además, conviene no perder de vista que este es el verdadero y único aspecto que queda vacío de contenido tras la sentencia, porque, si se trata de una sanción impuesta en un procedimiento sancionador separado el apartado 1, c) del art. 32 RST sigue vigente y contempla esta eventualidad.

Conforme a todo lo anterior, si, como es verosímil, los indicios de delito aparecen en el curso de un procedimiento de gestión en el momento anterior o cuando ya se hubiera dictado propuesta de liquidación, y, en su caso de sanción porque se hubiera accedido a la tramitación conjunta ex art. 208.1 LGT: ¿qué ha de hacer la Administración tributaria? ¿Debe concluir el procedimiento como, por ejemplo, le habilita el art. 139.1, c) LGT, en la única hipótesis que parece realmente más probable, la del procedimiento de comprobación limitada, e iniciar uno de inspección siguiendo el Título VI LGT? La respuesta, a mi entender, debe ser negativa por dos razones. La primera, porque no es un caso previsto ni expresa ni implícitamente en el Título VI de la LGT que, en segundo lugar, ha de aplicarse de manera restrictiva por la implicación de las garantías constitucionales del art. 24 CE, una vez han aparecido los indicios de delito y que deben primar sobre la mera previsión legal del citado art. 139.1, c) LGT, cuyo origen es previo a la implantación de aquél.

Así pues, la única alternativa que queda prevista en el ordenamiento jurídico vigente es lo que establece el art. 197 bis.2 y 3 RGIT: dejar las propuestas sin efecto y remitir el expediente al Ministerio Fiscal o al órgano jurisdiccional penal.

Por otro lado, y volviendo a las liquidaciones ya dictadas y a las eventuales sanciones impuestas conjuntamente: ¿qué razón hay para que el art. 197 bis.3 RGIT permanezca inalterado y al margen del fallo anulatorio habida cuenta que, conforme al FJ 4.1 de la Sentencia, el recurso directo abarcaba por completo al art. 197 bis RGIT, y que la tesis del demandante —que es la que marca el devenir de la sentencia— también lo incluiría, en coherencia con sus propios argumentos? La respuesta es que, tal vez, se pensó que implícitamente perdía sentido la alusión a estos casos. Esto es, si la anulación del apartado 2 supone, según el razonamiento del TS, que no cabe pasar el tanto de culpa cuando ya hay una liquidación dictada y/o una sanción impuesta, resulta superflua la alusión a la posibilidad de que no prospere en la vía penal y que, a continuación, se procediera a reanudar la ejecución que había quedado suspendida.

Lo anterior, como se comprende fácilmente, nos devuelve a los razonamientos ya tratados. En suma, que no parece que concurra en este caso la necesidad de determinar el contenido de una norma, como ordena el art. 71.2 LJCA. Y la segunda y principal, que la anulación «interpretativa» del TS no puede suponer la prohibición de persecución del delito, sea cual sea la situación tributaria del obligado, so pena de preterir las competencias del orden jurisdiccional penal y desconocer la diferencia entre deuda tributaria y cuota defraudada.

Y, en fin, llevada al extremo la situación creada por el TS entrañaría el riesgo, anunciado por los votos discrepantes (punto 12), de que la puesta en conocimiento de los indicios de delito al obligado tributario, que le sitúan automáticamente en la órbita del art. 24 CE, pudiera verse mermada. Pero, precisamente, el art. 197 bis RGIT, en su conjunto, contribuía a evitar tales situaciones al reafirmar el principio legal de inmediata suspensión de actuaciones y el correlativo traslado a los órganos competentes de la jurisdicción penal.

La trascendencia práctica actual de la anulación del art. 197 bis.2 RGIT por el Tribunal Supremo