Asunto: C-538/20

Partes: Finanzamt B y W AG

Síntesis: Impuesto sobre Sociedades--Libertad de establecimiento — Artículos 49 TFUE y 54 TFUE — Deducción de las «pérdidas definitivas» sufridas por un establecimiento permanente localizado en el extranjero — Doctrina del TJUE sobre «pérdidas finales» y Convenios de Doble Imposición—Método de Exención de los beneficios y pérdidas de los establecimientos permanentes.

1. Antecedentes y cuestiones planteadas

El asunto se enmarca en un litigio entre la administración tributaria alemana (Finanzamt B) y una sociedad anónima establecida en Alemania (W AG), en relación con la negativa de la referida administración a tener en cuenta, para calcular el impuesto sobre sociedades adeudado por W AG en Alemania en relación con la renta imputable al ejercicio 2007, las pérdidas sufridas por un establecimiento permanente a través del cual la referida sociedad operaba en el Reino Unido, dándose la circunstancia de que tal establecimiento permanente fue cerrado (cese actividad) ese mismo año. En particular, la sociedad anónima W AG, con domicilio social y dirección comercial en Alemania, explotaba un banco de negociación de valores mobiliarios, de suerte que en agosto de 2004, tal entidad abrió una sucursal en el Reino Unido. Tras varios años de actividad sin que la sucursal (establecimiento permanente) generara beneficios, se procedió a su cierre durante el primer semestre del año 2007, de modo que las pérdidas sufridas por dicho establecimiento no pudieron trasladarse a ejercicios posteriores en el Reino Unido a efectos de tributación.

Al haberse negado la Oficina Tributaria/Finanzamt B a tener en cuenta esas pérdidas para la liquidación del importe adeudado por la sociedad W AG en Alemania en concepto de impuesto sobre sociedades y de impuesto sobre actividades económicas correspondientes al ejercicio fiscal 2007, esta sociedad presentó una demanda ante el Tribunal de lo Tributario de Hesse (Alemania), el cual, mediante sentencia de 4 de septiembre de 2018, estimó la demanda presentada por el contribuyente. Sin embargo, las autoridades fiscales interpusieron recurso de casación contra la citada sentencia ante el Bundesfinanzhof (BFH, Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania).

El BFH puso de manifiesto en este contexto que, si bien la sociedad W AG estaba sujeta en Alemania al impuesto sobre sociedades por todos sus ingresos, de conformidad con el artículo 1, apartados 1 y 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las pérdidas sufridas por su establecimiento permanente en el Reino Unido quedaban excluidas de la base de cálculo de su impuesto sobre sociedades, en virtud del artículo XVIII, apartado 2, del Convenio de doble imposición entre Alemania y el Reino Unido (1964-1970), que exime del impuesto sobre sociedades los resultados extranjeros. Se apuntó igualmente que acontecía lo mismo con respecto al impuesto sobre actividades económicas, ya que las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas remitían a la determinación de los beneficios sujetos al impuesto sobre sociedades para el cálculo de la base imponible de dicho impuesto.

Así las cosas, el BFH se planteó la cuestión de si, en virtud de la libertad de establecimiento del TFUE, las pérdidas sufridas por el establecimiento permanente de W AG en el Reino Unido no deberían tenerse en cuenta para calcular la tributación adeudada por dicha sociedad en Alemania. El Bundesfinanzhof consideró que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, emanada, en último término, de la sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424), no aportaba una respuesta clara a esta cuestión en el caso concreto de que la exención del resultado extranjero esté prevista en un convenio para evitar la doble imposición.

El BFH también manifestó dudas, para el caso de respuesta afirmativa a esta cuestión, sobre otra serie de elementos relacionados con la aplicación de la jurisprudencia del TJUE en esta materia, a saber: a) cuando las pérdidas sufridas por el establecimiento permanente extranjero deben considerarse «definitivas»; b) cómo deben determinarse el importe de dichas pérdidas; y c) si la obligación de tenerlas en cuenta también es válida en materia de impuesto sobre actividades económicas.

En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof alemán decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 43 [CE], en relación con el artículo 48 [CE] (actualmente artículo 49 [TFUE], en relación con el artículo 54 [TFUE]), en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro que impide a una sociedad residente deducir de su beneficio imponible las pérdidas de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro cuando, por una parte, la sociedad ha agotado todas las posibilidades de deducción de dichas pérdidas ofrecidas por la legislación del Estado miembro en que está situado dicho establecimiento permanente y, por otra parte, ya no obtiene ingresos por medio de dicho establecimiento permanente, de modo que ya no existe ninguna posibilidad de que las pérdidas sean tomadas en consideración en ese Estado miembro (pérdidas «definitivas»), aun cuando las disposiciones de que se trata se refieren a la exención de pérdidas y ganancias en virtud de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre ambos Estados miembros?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión prejudicial: ¿Debe interpretarse el artículo 43 [CE], en relación con el artículo 48 [CE] (actualmente artículo 49 [TFUE], en relación con el artículo 54 [TFUE]), en el sentido de que se opone también a las disposiciones de la [Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas] alemana que impiden a una sociedad residente deducir de su beneficio de explotación imponible pérdidas «definitivas» como las descritas en la primera cuestión prejudicial de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro?
3) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión prejudicial: En el supuesto de cierre del establecimiento permanente situado en otro Estado miembro, ¿pueden existir pérdidas «definitivas» como las descritas en la primera cuestión prejudicial, cuando existe la posibilidad, al menos teórica, de que la sociedad vuelva a abrir un establecimiento permanente en el Estado miembro de que se trate, con cuyos beneficios podrían, en su caso, compensarse las pérdidas anteriores?
4) En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones prejudiciales primera y tercera: ¿Pueden considerarse también pérdidas «definitivas» como las descritas en la primera cuestión prejudicial, que deben ser tenidas en cuenta por el Estado de residencia de la sociedad [matriz], aquellas pérdidas del establecimiento permanente que, con arreglo a la legislación del Estado en cuyo territorio está situado el establecimiento permanente, pudieron ser trasladadas al menos en una ocasión a un período impositivo posterior?
5) En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones prejudiciales primera y tercera: ¿Está limitada la obligación de tomar en consideración las pérdidas «definitivas» transfronterizas por la cuantía de aquellas pérdidas que la sociedad habría podido aplicar en el Estado en que está situado el establecimiento permanente si no estuviera excluida en ese Estado la posibilidad de aplicar dichas pérdidas?»

2. Comentario

El Tribunal de Justicia de la UE, a través de este pronunciamiento, únicamente respondió a la primera cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof, a efectos de determinar la existencia de una situación que pudiera calificarse de «pérdidas finales», de manera que el Estado de residencia de la sociedad W AG, tuviera que permitir la deducción de tales pérdidas en la base imponible del IS de la sociedad/casa central del referido establecimiento permanente situado en el Reino Unido, que cesó totalmente de realizar actividades económicas en tal Estado miembro (pre-Brexit) en el año 2007, en un contexto regulatorio donde un convenio de doble imposición entre los dos Estados miembros (CDI Alemania-Reino Unido 1964-1970) eximía de gravamen los beneficios y pérdidas obtenidos por los establecimientos permanentes (EPs).

Por tanto, el Tribunal de Justicia vino a analizar si los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un régimen fiscal de un Estado miembro según el cual una sociedad residente en este no puede deducir de su base imponible las pérdidas definitivas sufridas por su establecimiento permanente (EP) situado en otro Estado miembro, en el supuesto de que el Estado miembro de residencia haya renunciado a su potestad de gravar los resultados de ese establecimiento permanente en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.

El TJUE comenzó el análisis de la referida (primera) cuestión prejudicial planteada trayendo a colación su jurisprudencia reiterada sobre la libertad de establecimiento garantizada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE, en el sentido de que comprende el derecho de las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión a ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de filiales, sucursales o agencias (sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, apartado 15).

Esta jurisprudencia comunitaria sobre la libertad de establecimiento no sólo garantiza el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, sino también garantiza que el Estado miembro de origen no obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación. Tal doctrina resulta trasladable a casos, como el de autos, donde una sociedad establecida en un Estado miembro opera en otro Estado miembro a través de un establecimiento permanente (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, apartados 16 y 17 y jurisprudencia citada).

Una vez expuesta tal doctrina general sobre la protección derivada de la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia pasó a analizar si el Estado de residencia de la entidad W AG (Alemania) estaba vulnerando el Derecho de la UE articulando medidas restrictivas o discriminatorias que obstaculizaban el ejercicio efectivo de tal libertad. A estos efectos, el TJUE puso de relieve cómo, de acuerdo con la normativa alemana del impuesto sobre sociedades, las sociedades residentes disfrutan, para determinar su base imponible, de una ventaja fiscal consistente en permitirles tener en cuenta las pérdidas sufridas por un «establecimiento permanente residente», de manera que excluir esta posibilidad por lo que respecta a las pérdidas sufridas por un «establecimiento permanente situado en otro Estado miembro» determina la existencia de una diferencia de trato que puede disuadir a una sociedad residente de ejercer sus actividades a través de un establecimiento permanente de ese tipo (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, apartados 18 y 19 y jurisprudencia citada). Tal diferencia de trato, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, solo es admisible si afecta a situaciones que no son objetivamente comparables o resulta justificada por una razón imperiosa de interés general y proporcionada a dicho objetivo (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, apartado 20 y jurisprudencia citada).

A efectos de determinar la concurrencia de una «situación comparable» entre una situación interna y una situación transfronteriza, el Tribunal de Justicia examina principalmente el objetivo perseguido por la normativa nacional controvertida. A este respecto, el TJUE recordó lo establecido en su sentencia en el asunto Bevola (cit), en el sentido de que, por lo que respecta a las medidas previstas por un Estado miembro para evitar o atenuar la doble imposición de los beneficios de una sociedad residente, las sociedades que poseen un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro no se encuentran, en principio, en una situación comparable a la de las sociedades que poseen establecimientos permanentes residentes (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424), apartado 37 y jurisprudencia citada). Ahora bien, sí se considera que concurre «situación comparable» cuando la normativa fiscal nacional asimila ambas categorías de establecimientos a efectos del cómputo de las pérdidas y de los beneficios obtenidos por ellos, esto es, cuando aplica el «principio de simetría fiscal» (véanse, en este sentido, la sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, apartado 24, y de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland C-388/14, EU:C:2015:829, apartado 28).

Por el contrario, el Tribunal de Justicia considera que, cuando el Estado miembro de residencia de una sociedad ha renunciado, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, a ejercer su potestad tributaria sobre los resultados del establecimiento permanente no residente de dicha sociedad, ubicado en otro Estado miembro, la situación de una sociedad residente que posee tal establecimiento permanente extranjero no es comparable, en lo que atañe a las medidas adoptadas por el primer Estado miembro para evitar o atenuar la doble imposición de los beneficios y, simétricamente, la doble deducción de las pérdidas entre las sociedades residentes, a la de una sociedad residente que posee un «establecimiento permanente residente» (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, apartado 65). Es decir, el TJUE en el asunto W AG apela al precedente Timac Agro, para establecer que no hay situación comparable entre una situación de EP interno y la de un EP comunitario, cuando quiebra el principio de simetría fiscal, en la medida en que el Estado de residencia de la casa central ha renunciado al gravamen del EP comunitario en virtud de un CDI concluido con el Estado miembro en el que está localizado tal EP.

El Tribunal de Justicia desarrolló tal conclusión matizando su jurisprudencia en el asunto Bevola. En esta sentencia el TJUE declaró que las pérdidas imputables a un establecimiento permanente no residente que ha cesado plenamente en sus actividades y cuyas pérdidas no han podido ser deducidas, ni podrían serlo ya, de su base imponible en el Estado miembro en que ejercía sus actividades, que la situación de la sociedad residente titular de tal establecimiento no era distinta, a efectos del objetivo de evitar la doble deducción de las pérdidas, de la de una sociedad residente titular de un «establecimiento permanente residente»; y ello porque la capacidad contributiva de una sociedad titular de «establecimientos permanentes no residentes» que hayan incurrido en pérdidas definitivas resulta tan afectada como la de una sociedad cuyos «establecimientos permanentes residentes» hayan incurrido en pérdidas, de manera que las dos situaciones son comparables desde esa óptica (sentencia de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, apartados 38 y 39).

Ahora, en el asunto W AG, el TJUE vendría a matizar la jurisprudencia Bevola poniendo de relieve la diferencia que media entre el marco regulatorio aplicable en los dos asuntos. Así, en el asunto Bevola el Estado miembro de residencia de la sociedad que solicitaba que se tuvieran en cuenta las pérdidas definitivas sufridas por su establecimiento permanente no residente no había renunciado, mediante un convenio para evitar la doble imposición, a su potestad de gravar los resultados de dicho establecimiento. Insiste el TJUE que en este asunto, el Estado miembro de residencia de la entidad que operaba a través de un EP en otro Estado miembro había decidido unilateralmente no tener en cuenta los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas por establecimientos permanentes no residentes de sociedades residentes, siendo así que dicho Estado miembro tenía competencia para hacerlo, lo que marca la diferencia que permite la matización introducida a través de la sentencia en el asunto W AG. Por el contrario, en el asunto W AG, de la petición de decisión prejudicial se desprende que, en virtud del Convenio de doble imposición entre Alemania y Reino Unido, Alemania había renunciado a su potestad de gravar los beneficios obtenidos por establecimientos permanentes situados en el Reino Unido a través de los cuales sus sociedades residentes ejercen actividades industriales o comerciales; el mismo efecto se produce simétricamente respecto del cómputo de las pérdidas sufridas por esos EPs.

El Tribunal de Justicia consideró que, en la medida en que, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, Alemania había renunciado a su potestad tributaria sobre los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas por tal establecimiento permanente situado en otro Estado miembro, una sociedad residente que posee un establecimiento de ese tipo no se encuentra, con respecto al objetivo de evitar o atenuar la doble imposición de los beneficios y, simétricamente, la doble imputación de las pérdidas, en una situación comparable a la de una sociedad residente que posee un establecimiento permanente situado en Alemania.

No existiendo una «situación comparable» entre los casos de «EPs internos» y «EPs comunitarios» objeto de análisis bajo tal marco regulatorio, el TJUE consideró que no podía apreciarse la concurrencia de una restricción a la libertad de establecimiento garantizada en los artículos 49 TFUE y 54 TFUE.

De acuerdo con todo ello, el TJUE respondió a la primera cuestión prejudicial que los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a un régimen fiscal de un Estado miembro según el cual una sociedad residente en este no puede deducir de su base imponible las pérdidas definitivas sufridas por su establecimiento permanente situado en otro Estado miembro, en el supuesto de que el Estado miembro de residencia haya renunciado a su potestad de gravar los resultados de ese establecimiento permanente en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.

Pese a las matizaciones introducidas por el TJUE en la doctrina de «pérdidas finales» de EPs, nos inclinamos a pensar que no supone o determina un «overruling» de la jurisprudencia del TJUE en la materia (STJUE de 12 de junio de 2018, C-650/16, y sentencias concordantes: Timac Agro, Nordea Bank, y Bevola).

En el caso W AG, el TJUE pone de relieve que la jurisprudencia Bevola sigue vigente ya que se trataba de un caso de exención tributaria doméstica de los EPs, de manera que el Estado de residencia de la entidad seguía manteniendo competencia para someter a imposición a las sociedades residentes (para.25 STJUE W AG), en tanto que en el caso W AG no concurría la misma situación, ya que el Estado miembro de residencia de la entidad que operaba en el Reino Unido a través de EP (Alemania) habría renunciado al ejercicio de su potestad de gravamen de tales entidades respecto de los EPs situados en el otro Estado contratante a través de un CDI que establece la aplicación del método de exención en relación con los beneficios y pérdidas imputables a tales EPs (paras.22, 25 y 27 STJUE W AG).

La doctrina del TJUE en el asunto W AG, matizando la jurisprudencia Bevola, es discutible, ya que incluso existiendo un CDI con método de exención, se puede argumentar que el Estado de residencia de la casa central conserva poder tributario sobre la entidad residente con EPs en el extranjero, aunque es cierto que tal potestad está condicionada claramente por el CDI como tratado internacional que establece un «contrato entre Estados» que limita su poder tributario (tesis del «método convencional autónomo»). Esta sentencia también plantea dudas sobre su alineamiento con otros pronunciamientos de la Gran Sala del TJUE (Marks & Spencer, y Bevola) que conectan la cuestión de la libertad de establecimiento con el acceso y funcionamiento del mercado interior por parte de los operadores económicos que realizan actividades transfronterizas (vid..: CFE, Opinion Statement ECJ-TF 4/2022 on the decision of 22 September 2022 in case C-538/20, W AG, on the deductibility of foreign final losses, December 2022).

En gran medida, la jurisprudencia del TJUE en el caso W AG, representa una consolidación de la doctrina establecida en el asunto Timac Agro, que de alguna forma termina matizando la jurisprudencia general sobre pérdidas finales de filiales extranjeras (Marks & Spencer), en relación con pérdidas finales de EPs comunitarios (vid.: Calderón, «Las discriminaciones fiscales generadas por el Estado de residencia del contribuyente y el Derecho de la UE», en Impuestos Directos y Libertades Fundamentales del TFUE (Dir. Martín Jiménez/Carrasco González, Aranzadi, 2016, pp.115 y ss); la doctrina del Tribunal de Justicia en el asunto W AG, añade un elemento nuevo que limita o, cuando menos, matiza de forma sustantiva la aplicación de la referida doctrina sobre pérdidas finales de EPs, establecida en el caso Bevola, en relación con situaciones cubiertas por CDIs entre Estados miembros que establecen el método de exención respecto de los beneficios y pérdidas obtenidos a través de EPs.

En suma, la sentencia del TJUE en W AG constituye otro eslabón en la cadena de jurisprudencia sobre pérdidas finales pero no supone su descarrilamiento o desactivación de esta doctrina en casos donde aplica el método de exención unilateral establecido por la legislación doméstica. Aplicándose el método de imputación, el principio o lógica de la simetría, determinaría la admisión de la toma en consideración de beneficios y pérdidas de los EPs (SSTJUE en asuntos W G puntos 20-21, Timac Agro & Nordea B

Comentario a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE (Sala Cuarta) de 22 de septiembre de 2022