La cuestión que se plantea ante el TEAC consiste en determinar si resulta de aplicación la Disposición Transitoria Décima de la Ley 35/2006 que prevé, de modo transitorio, que se pueda seguir aplicando la reducción prevista en la anterior regulación del impuesto sobre las prestaciones derivadas de planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, a más de un ejercicio fiscal.

La DGT venia defendiendo en diversas consultas que, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital con la posible reducción del 40 por ciento sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006.

El TEAC no está conforme con esta interpretación y concluye que podrá aplicarse la reducción a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente en un ejercicio.

Fundamentos de derecho

(…)

SEXTO.- La solución del presente recurso.

Después de lo expuesto en el los Fundamentos de Derecho precedentes fácil es atisbar que este Tribunal va a desestimar el recurso del Director de Gestión que nos ocupa; y recordamos la cuestión que él suscita y la solución que pretende:

« La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar si un contribuyente, titular de varios planes de pensiones, con aportaciones anteriores a 2007, puede beneficiarse, en más de un ejercicio fiscal, de la reducción prevista en el artículo 17.2.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto-legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRPF), por aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF). »

Cuestión respecto de la que pretende que este Tribunal fije el criterio de que:

« la reducción prevista en el artículo 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100. »

Un criterio, el pretendido por el Director recurrente, que este Tribunal considera incorrecto, conclusión a la que llegamos recapitulando lo que hasta ahora hemos expuesto.

La Ley 35/2006 eliminó la posibilidad de aplicar a partir del 01/01/2007 la reducción del 40 por 100 a las cantidades percibidas como pago único por los beneficiarios de los Planes de Pensiones; pero como la posibilidad hasta entonces existente de aplicar esa reducción a tales rentas había generado en los obligados que tuviesen ya de antes derechos consolidados en algún Plan «un auténtico derecho subjetivo» a poder disfrutar de tal reducción, la Ley 35/2006 incluyó una D.T., la duodécima, salvaguardando esos derechos anteriores, con un momento de corte claro, de suerte que de las prestaciones recibidas en forma de capital por contingencias acaecidas a partir del 01/01/2007, a la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31/12/2006 los beneficiarios podrían aplicarle la reducción del 40 por 100 en los términos del art. 17.2.b del T.R., mientras que a la parte que trajera causa de aportaciones posteriores a ese 31/12/2006 ya no podrían aplicarle tal reducción.

Art. 17.2.b) del T.R. que contemplaba esa reducción como sigue:

«2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.»
Según el régimen financiero de los Planes de pensiones (T.R. del R.D. Leg. 1/2002 y su Reglamento, R.D. 304/2004), todo partícipe en un Plan de pensiones puede optar por percibir sus derechos consolidados en forma de capital, aunque, eso sí, esa percepción en forma de capital la recibirá necesariamente forma de un único pago, como así lo recoge en su primer inciso la letra a) del art. 10.1 de ese Reglamento:
«1. Las prestaciones son el derecho económico de los beneficiarios de los planes de pensiones como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por éstos. Las prestaciones de los planes de pensiones tendrán el carácter de dinerarias y podrán ser:
a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único.»
Por tanto, si se percibe en forma de capital, de un Plan de pensiones sólo se puede recibir un único pago.
El problema se inicia cuando una persona es partícipe en dos o más Planes de pensiones, pues esa letra a) del art. 10.1 del Reglamento de P.y F.P. sigue disponiendo que:
«a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único. El pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior.»
Con lo que ese partícipe en dos o más Planes, puede que opte por percibir, y termine percibiendo efectivamente, sus derechos consolidados en esos Planes como pagos único en dos o más años o ejercicios, al percibir los derechos de cada Plan como un pago único en cada uno de esos años o ejercicios.
Y como los arts. 16.2.a).3ª y 17.2.b) del T.R. permitían aplicar esa reducción del 40 por 100 a "las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, que se perciban en forma de capital»,
El problema termina de manifestarse, porque si ese partícipe en dos o más Planes ha percibido efectivamente sus derechos consolidados en esos Planes como pagos único en dos o más años o ejercicios, el problema es si ese partícipe tiene derecho a aplicar esa reducción del 40 por 100 a lo percibido de cada Plan, lo que supone que va a aplicar esa reducción en dos o más años o ejercicios, o si no tiene ese derecho.
Para el Director recurrente la respuesta a ese problema es que no, porque, a su juicio, esa reducción «solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente», lo que entiende que es así porque:
« el apartado 1 del artículo 11 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1175/2004, de 3 de julio, establecía como límite que la reducción prevista en el artículo 17.2.b) solo resultaría aplicable «a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único» »

Y porque:

« el artículo 17.2.c) TRLIRPF excluye de la aplicación de esta reducción a las prestaciones que se perciban en forma de renta. Ello, unido a la limitación de la aplicación de la reducción del artículo 11.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1175/2004, nos lleva a interpretar que la intención del legislador, al prever esta reducción, era evitar la progresividad del impuesto cuando la prestación se percibía en forma de capital mediante pago único. »

Amén de que porque se adhiere a la doctrina de la D.G.T. que hemos examinado antes.

Un criterio del Director de Gestión que este Tribunal no puede compartir, pues: (I) carece de amparo normativo, y (II) se apoya en una doctrina de la D.G.T. que no vincula a este Tribunal, y que considera no válida en los términos ya expuestos.

I.- Falta de amparo normativo.

De entrada, ese criterio que el Director recurrente sostiene no está presente en lo que disponían los arts. 16.2.a).3ª y 17.2.b) del T.R. (R.D. Leg. 3/2004), que delimitan el régimen de la reducción que esa D.T. duodécima vino a mantener:

«Artículo 16. Rendimientos íntegros del trabajo.
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones:
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. 2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.»

Eso que el Director de Gestión sostiene, esos textos legales no lo decían.

Para el Director recurrente su criterio se ampara además en lo dispuesto en el art. 11.1 de Reglamento de Impuesto (R.D. 1775/2004):

«Artículo 11. Reducciones aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
1. Las reducciones previstas en los artículos 17.2 b) y 94 de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.»
A los efectos que nos ocupan, este Tribunal no le da relevancia añadida alguna al hecho de que ese art. 11.1 termine hablando de «en una percepción de pago único», pues ello es algo consubstancial para todas las percepciones de capital que se perciban de un plan de pensiones, pues, como antes hemos dicho, si se percibe en forma de capital, de un Plan de pensiones sólo se puede recibir un único pago.
Además, esa misma expresión de "en una percepción de pago único» estaba ya en el art. 11.1 del Reglamento del Impuesto del R.D. 214/1999, de 5 de febrero, cuando el problema que nos ocupa todavía ni se había suscitado, pues ese problema —recuérdese— vino de la mano del nuevo art. 16.bis del Reglamento de P.y F.P. (R.D. 1307/1988), que se incorporó a dicho Reglamento en octubre de 1999; y ésa de "en una percepción de pago único» es, además, una expresión concordante con lo que había venido disponiendo desde su redacción inicial el art. 67.1.a) del primer Reglamento de P.yF.P. (R.D. 1307/1988):
«1. En la integración de las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única en forma de capital se tratará el importe recibido como renta irregular...»
Y como hemos dejado dicho en el Fundamento de Derecho cuarto, lo que disponía ese art. 67.1.a) del Reglamento de P.y F.P. no avalaba la tesis e interpretación de que la reducción del 40 por 100 sólo pudiera aplicarse respecto de lo percibido de un único Plan.
Por último, el Director recurrente ampara también su criterio en que el art. 17.2.c) del T.R. excluye la aplicación de la reducción del 40 por 100 a las prestaciones que se perciban en forma de renta; y efectivamente ese artículo así lo dice:
«c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta, ni...»

Pero lo que ocurre es que si una persona que es partícipe en dos o más Planes de pensiones, termina recibiendo sus derechos consolidados en esos Planes como pagos único en dos o más años o ejercicios, al percibir los derechos de cada Plan como un pago único en cada uno de esos años o ejercicios, de ese beneficiario no se podrá decir que ha percibido una renta, habrá percibido dos o más, los que sean, pagos únicos; pero no una renta.

Y ello deja vacío de contenido el argumento del Director que ahora examinamos.

II.- El Director de Gestión basa su argumentación en un criterio sostenido por la Dirección General de Tributos.

Para apoyar la tesis que patrocina, el director recurrente esgrime que sigue la doctrina de la D.G.T. al respecto.

Y hace bien al apoyarse en esa doctrina de la D.G.T., porque —ex art. 89.1 de la Ley 58/2003— "los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta»; pero el contar con el apoyo de un determinado criterio de la D.G.T, que es ciertamente un argumento importante, ante este Tribunal no es un argumento decisivo o concluyente, pues este Tribunal no está sometido —ex. art. 239.8 de Ley 58/2003— a esos criterios de la D.G.T.

Por otra parte, y respecto de ese criterio de la D.G.T. al que el Director apela, este Tribunal quiere hacer una última reflexión al hilo de lo dicho por la D.G.T al responder otra consulta vinculante.

La D.T. duodécima de la Ley 35/2006, que regula el "Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados», a las percepciones recibidas por los beneficiarios de esas tres figuras les da el mismo tratamiento: la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por 100 a lo percibido con causa en aportaciones realizadas hasta el 31/12/2006.

Sin que sea preciso extendernos en el tema, baste decir que, como recoge en su inicio el art. 43.1 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras: "Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria,...», mutualidades que, en cuanto a la contingencia de jubilación, vienen a funcionar en términos similares a los Planes de Pensiones.

Y ahora pensemos en una persona que pertenece a una mutualidad de previsión social y además es partícipe de un plan de pensiones individual, y que tras jubilarse solicita y percibe las correspondientes prestaciones por jubilación en dos ejercicios distintos.

Ni en esa D.T. duodécima ni en ninguna otra norma se dice que ese beneficiario no podrá aplicar la reducción del 40% a esas dos percepciones, recibidas en dos años distintos.

Y como no lo dice, así vino a reconocerlo la D.G.T. en la consulta V0844-16 de 06/03/2016:

« En el supuesto de percibir en forma de capital prestaciones derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social por la misma contingencia, la aplicación de la reducción del 40 por 100 del citado artículo 17.2.b) se referirá a la prestación del plan de pensiones y a la de la mutualidad de previsión social de forma independiente.
Adicionalmente, cabe indicar que la normativa fiscal no impone ninguna restricción a la posibilidad de cobrar en ejercicios distintos las prestaciones en forma de capital derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social, respectivamente, y siendo aplicable, en su caso, la reducción del 40 por ciento. »

Pues bien, eso de que ni en esa D.T. duodécima ni en ninguna otra norma se dice que un beneficiario no podrá aplicar la reducción del 40% a dos percepciones recibidas en dos años distintos, ocurre igual cuando esas dos percepciones provienen de dos planes de pensiones distintos.

(…)

Tribunal Económico-Administrativo Central. Comentario a la Resolución 8719/2021, de 24 de octubre de 2022