Gabinete de Estudios de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 136, Sección Comentario de Doctrina Administrativa, Primer trimestre de 2022, AEDAF
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Aplicación de la deducción por el 100% de las cuotas del préstamo —satisfechas en su totalidad por uno de los contribuyente— aunque solo ostente la titularidad del 50% de la vivienda.
Resuelve el TEAC, en esta resolución en unificación de criterio, cómo ha de practicarse la deducción por adquisición de vivienda habitual en un supuesto en el que, tras la disolución del matrimonio, ambos excónyuges siguen ostentando la titularidad de la vivienda al 50%, al no haberse disuelto la sociedad de gananciales, pero uno de ellos satisface el 100% de las cuotas del préstamo hipotecario, en virtud de lo dispuesto en sentencia de divorcio.
El Tribunal, tras el análisis de la normativa aplicable al caso, concluye que, en estos casos, el cónyuge que satisface la totalidad del préstamo hipotecario tiene derecho a la aplicación de la deducción por la totalidad de lo pagado. A esta conclusión se llaga partiendo de varias premisas: (i) la literalidad de los preceptos no excluye esta interpretación (ii) no permitir tal deducción supondría admitir el enriquecimiento injusto de la Administración, pues se satisfarían cantidades por la adquisición de una vivienda habitual por las que no se permitiría deducir (iii) esta conclusión es acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que postula la interpretación de la deducción que sea más acorde o facilitadora a su aplicación.
Fundamentos de derecho
(…)
CUARTO: Tanto la resolución del TEAR de Cantabria como la del TEAL de Melilla analizan un supuesto de aplicación de la deducción por adquisición de vivienda en el que, tras sentencia de divorcio sin liquidación de la sociedad de gananciales, los ex-cónyuges mantienen cada uno la titularidad del 50% del inmueble que constituía su residencia habitual, debiendo satisfacer uno solo de ellos (el obligado tributario) la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo hipotecario que les fue concedido en su día a ambos para la adquisición de la vivienda. Pero mientras en la resolución del TEAR de Cantabria el obligado tributario es el ex-cónyuge al que se adjudica —junto con su hija— el uso y disfrute de la vivienda, en la resolución del TEAL de Melilla el obligado tributario es el ex-cónyuge que debe abandonarla en favor del otro y de los hijos menores y para quien, por tanto, el inmueble deja de constituir su residencia habitual.
La cuestión controvertida consiste en determinar si un contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización se venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de la citada deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales. Será preciso distinguir, a la hora de responder a tal cuestión, las dos posibles situaciones siguientes: que el contribuyente, tras la sentencia de divorcio, continúe o no residiendo en la vivienda que hasta dicho momento constituyó su vivienda habitual.
QUINTO: El artículo 68.1.1º de la LIRPF dispone en el último inciso de su último párrafo que «En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden».
Por su parte, el RIRPF establece en su artículo 55.1.2º que:
«1.- Se asimilan a la adquisición de vivienda: (....) 2º.- En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales».
Una primera lectura de los textos transcritos pone de manifiesto que constituyen una excepción a la regla general contenida en el primer párrafo del artículo 68.1.1º de la LIRPF de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual es preciso que el inmueble «constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente», toda vez que permiten al contribuyente en supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, seguir practicando la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de la que ya ha dejado de ser su vivienda habitual siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. La posibilidad del contribuyente que deja de residir en la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, en casos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, de practicar la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de aquélla (siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden) fue introducida por la Ley 35/2006 puesto que no se contemplaba en la normativa anterior del IRPF y es compatible, a la vista de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 55.1.2º del RIRPF, con la práctica de la deducción por la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
La expresión «podrá seguir practicando esta deducción», empleada por el artículo 68.1.1º de la LIRPF, pone de manifiesto que la posibilidad de practicar la deducción para el contribuyente que como consecuencia de la nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, deja de residir en la que durante la vigencia del matrimonio fue su vivienda habitual, y satisface cantidades para la adquisición de dicha vivienda, sólo puede darse cuando aquél ostentaba la propiedad de la vivienda con carácter exclusivo o en copropiedad con su cónyuge antes de producirse tales situaciones. Es obvio, en este sentido, que el contribuyente que tras la nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, continúa residiendo junto con los hijos en la que durante la vigencia del matrimonio fue su vivienda habitual podrá continuar practicando la deducción —que venía aplicando— por las cantidades que satisfaga para la adquisición de dicha vivienda.
Así pues, de la normativa expuesta se infiere que el contribuyente que venía practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual —por ser propietario exclusivo de ella o en copropiedad con su cónyuge y constituir su residencia habitual— podrá seguir practicando dicha deducción por las cantidades que para su adquisición satisfaga tras una sentencia de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial en cuya virtud: (i) el inmueble deje de constituir para él su residencia habitual por obligarle a su abandono, siempre que dicho inmueble continúe teniendo la condición de vivienda habitual para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden; ó (ii) el inmueble siga constituyendo para él y sus hijos su residencia habitual.
Tal y como hemos delimitado la cuestión controvertida y conforme a lo que acabamos de exponer resulta claro que el contribuyente, tanto en la resolución del TEAR de Cantabria como en la del TEAL de Melilla, continuaba siendo propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales como consecuencia de la sentencia de divorcio. En esa tesitura no hay duda de que tras la citada sentencia podía seguir practicando la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda, tanto si ésta dejó de ser su residencia habitual para pasar a serlo de su ex-cónyuge e hijos (supuesto del TEAL de Melilla) como si continuó siéndolo para él y sus hijos (supuesto del TEAR de Cantabria).
Ahora bien, lo que hemos de responder es cuál será la base de la deducción teniendo presente que en ambas resoluciones (TEAR de Cantabria y TEAL de Melilla) el contribuyente satisfizo tras la sentencia de divorcio la totalidad de los pagos por el préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización, en el caso del TEAR de Cantabria, venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual. Se trata de determinar, por tanto, si tiene derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda o solo por la mitad de dichas cantidades.
La normativa reguladora del IRPF no contempla el supuesto aquí planteado en el que una sentencia judicial de divorcio ordena a uno de los ex-cónyuges hacer frente a la totalidad de los pagos por el préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos como cotitulares del inmueble.
Llegados a este punto, este Tribunal Central considera que debe permitirse al ex-cónyuge que satisface la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario practicarse la deducción por adquisición de vivienda por la totalidad de lo pagado, aún cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda, por las razones que se exponen a continuación:
1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas —LIRPF— 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución, cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.
2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.
Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE (RCL 1978, 2836); esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.
3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.
4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.
Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, asimismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.
5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:
«que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente».
Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.
6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664), actualmente derogado, se expresó así:
«cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión».
Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF, esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.
7.- No cabe compartir que la sentencia recurrida haya efectuado la indebida aplicación de la analogía que reprocha el Abogado del Estado; y esto porque tiene razón la sentencia recurrida en lo que señala sobre que, en una interpretación lógica y coherente, el actual caso litigioso tiene cabida en los términos del artículo 68.1 de la LIRP, por ser similar al supuesto que aparece previsto en el artículo 55.1 del Reglamento.