«At a time when there appear to be not good options left, it is worth keeping an open mind about the choices that lie ahead» (1)

Este trabajo ha sido seleccionado para publicar en la Revista Técnica Tributaria, RTT, por el jurado de la XXIII Edición del Premio AEDAF 2021.

1. Introducción

El Impuesto sobre el Patrimonio español (IP en adelante); no parece despertar demasiado interés en la doctrina últimamente, salvo —quizá— por su trayectoria legislativa desde el año 2008 —más que accidentada, rocambolesca— que lo ha mantenido suspendido entre la vida (vigencia) y la muerte (supresión definitiva), en una suerte de trance hipnótico legislativo, a la manera del tuberculoso señor Valdemar del cuento homónimo de Edgar Alan Poe. Como es sabido, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (2) , suprimió el gravamen del IP, estableciendo una nueva redacción para el art. 33 y derogando los arts. 6, 36, 37 y 38, así como la Disposición transitoria de su ley reguladora, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (3) , pero manteniendo la vigencia del resto de su articulado. Dicha situación se mantuvo durante los ejercicios 2008, 2009 y 2010, pero en septiembre del 2011 se aprueba el Real Decreto— ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal (4) , mediante el expediente de dar nueva vigencia a los preceptos derogados en 2008 e introduciendo además modificaciones en los arts. 4.9, 6, 28 y 33, pero estableciendo nuevamente su derogación con efectos de 1 de enero de 2013.

In extremis o, si se prefiere por seguir con el símil, in artículo mortis, el 28 de diciembre de 2012, con la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (5) , se da comienzo a una serie de sucesivas operaciones de respiración asistida legislativa que fueron prolongado la vigencia del impuesto hasta la actualidad, mediante sucesivas modificaciones del RDL 13/2011 en las que se fue retrasando de año en año la supresión del gravamen, de forma que el contribuyente la fue viendo alejarse, como manzana de Tántalo, en seis ocasiones sucesivas. Así lo hizo, como se ha señalado, la citada Ley 16/2012 que la retrasa hasta el 2014, la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (6) , que la retrasa hasta 2015, la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015 (7) , que la retrasa hasta el 2016, la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (8) , que la retrasa hasta 2017, el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (9) , que la retrasa hasta el 2018 y la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (10) , que la retrasa hasta 2019.

El Proyecto de Ley 121/000038 (BOCG de 16 de enero de 2019) contenía una disposición derogatoria que parecía llamada a terminar con los padecimientos legislativos de nuestro particular señor Valdemar impositivo mediante la derogación de la supresión aplazada contenida en el apartado segundo del artículo único del RDL 13/2011. La aprobación por el pleno del Congreso de las enmiendas a la totalidad de devolución del proyecto mantuvo el término de la supresión para el ejercicio 2019 y tuvo que volverse a postponer la misma hasta el 2021 a través de un nuevo Real Decreto-ley 18/2019, de 27 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social (11) . Finalmente (quizá), la «Derogación del apartado segundo del artículo único del real Decreto-ley 1372011 de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal. Se deroga el apartado segundo del artículo único del real Decreto-ley 1372011 de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal» del articulado de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para el año 2021 (12) , ha derogado la supresión aplazada contenida en el RDL 13/2011 y ha despertado a nuestro particular señor Valdemar, no sabemos por cuánto tiempo, ni si, como en el cuento de Poe, lo ha sido para verlo descomponerse completamente a continuación, ya que el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso ha presentado un recurso de inconstitucionalidad (13) contra el artículo 66 y la disposición derogatoria primera de la citada Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para el año 2021, al considerar que «el aumento en la escala a un tipo máximo del 3,5%, muy superior a los tipos de interés actuales, hace que en algunos casos y teniendo en cuenta la incapacidad de generar rendimientos de ciertos patrimonios, deba abonarse con una liquidación y reducción del patrimonio personal, vulnerando el artículo 31 de la Constitución del principio de capacidad económica», calificando el IP de «profundamente injusto y arcaico» y «en vías de extinción a nivel mundial» que «no tiene sentido (…) que se convierta en indefinido» (14) .

Lejos parecen quedar (y de hecho quedan lejos, hablamos del año 80) los tiempos en los que afirmaran Breña Cruz y García Martín que «La propia importancia que el impuesto tiene dentro del sistema tributario justifica por sí misma que se le preste una atención preferente (…) el impuesto sobre el patrimonio neto es considerada actualmente como una figura básica y capital de un sistema tributario moderno, racional, armónico y, en definitiva, ideal. Un sistema de esta naturaleza está fundado sobre el principio de la capacidad de pago y ha de construirse sobre los valores o índices tenidos como más representativos en los momentos actuales: la renta, el patrimonio y las ventas. (…) El impuesto sobre patrimonio neto constituye una pieza esencial en un sistema justo y racional en cuanto que se revela como instrumento idóneo para ajustar la imposición a la capacidad de pago individual…» (15) . Como ya señalara De Pablos en 2007: «No existe interés alguno por el Impuesto en la actualidad y es el gran ausente de las reformas tributarias salvo en los casos concretos en que se ha decidido abolirlo (…). Fuentes Quintana (1987) explicaba ya hace tiempo el porqué del escaso interés suscitado por estos impuestos, justificándolo por la reducida recaudación que proporcionan, la prioridad adquirida por la eficiencia frente a la equidad y el poco interés político que suscitan. Cabe añadir que la liberalización del mercado de capitales ha contribuido a su arrinconamiento. Son pocas las voces que clamen papel alguno para este tipo de impuestos. Lo cierto es que ni se habla de ellos» (16) .

Según afirmaba el informe dedicado a la imposición sobre el patrimonio neto de la OCDE de 2018, los impuestos sobre el patrimonio neto son bastante menos populares de lo que lo fueron en el pasado (17) , mientras en 1980 Breña Cruz y García Martín afirmaban que el impuesto sobre el patrimonio era aplicado en 20 países y se hacían eco de la existencia de un debate público que consideraban muy extendido entonces (18) , sólo cuatro países de la OCDE recaudaban ya tales impuestos en 2017 y de ellos uno, Francia, sustituyó su impuesto sobre el patrimonio neto («impôt de solidarité sur la fortune») por un nuevo impuesto sobre el patrimonio inmobiliario («impôt sur la fortune inmobilière»), con efecto desde el 1 de enero de 2018. Dudas acerca de su eficiencia y sus costes administrativos, en particular si se comparan con los ingresos limitados que tienden a generar, han llevado a su supresión en muchos países. Se defiende que sólo los grandes patrimonios queden sujetos al IP y lo sean a unos tipos moderados, y se defienden también una serie de importantes exenciones para, acto seguido, declarar que el impuesto no es eficaz para cumplir con una finalidad redistributiva (19) dada su escasa virtualidad recaudatoria (20) , que se denuncia al mismo tiempo que las supuestas ineficiencias económicas que provoca su efecto sobre el ahorro y la inversión (21) , ineficiencias que habría que entender entonces que derivarían más del impacto «psicológico» del mismo que de su reducido impacto recaudatorio real (22) .

En cualquier caso, como señala acertadamente el profesor Simón Acosta, este tipo de críticas «es inseparable del propio concepto de impuesto. (…) Si este impuesto desincentiva el ahorro, el impuesto sobre la renta desincentiva el trabajo, el ahorro y la capacidad productiva. Son verdades que no pueden presentarse como defectos intrínsecos e insubsanables del impuesto sobre el patrimonio neto, sino como elementos a tener en cuenta junto con otros para alcanzar un equilibrio entre los objetivos de política económica (eficiencia, crecimiento estable y redistribución de la renta y la riqueza) y la necesidad de financiar el gasto público mediante ingresos coactivos» (23) .

Más recientemente, la preocupación sobre la altamente desigual distribución de la renta, combinada con la necesidad de mayores ingresos fiscales en muchos países, parece haber reverdecido el interés por la imposición patrimonial (24) . En el caso de España, la reciente Ley de Presupuestos generales del Estado para el año 2021, ha supuesto un hito importante, no sólo al restablecer la vigencia del IP con carácter indefinido, sino también al incrementar el tipo marginal de la escala del impuesto regulada en el art. 30 de la Ley, aplicable a los tramos de base liquidable superiores a 10.695.996,06 €, del 2,5% al 3,5%, y, en fechas muy recientes, el 12 de abril del presente año, el Ministerio de Hacienda ha creado un «Comité de personas expertas para la reforma del sistema tributario», que según se ha hecho público en una nota de prensa «pondrá el énfasis en la armonización patrimonial».

En todo caso, creo que, sea cual sea su mayor o menor actualidad, resulta interesante revisar las posiciones dominantes sobre el IP, no en relación a su eficiencia, neutralidad, potencialidad recaudatoria o sus pretendidos efectos sobre el ahorro, la inversión o el crecimiento, aspectos todos —sin duda— merecedores de un estudio y un debate de naturaleza económica en el que como cultivador del derecho tributario creo no tener una opinión mucho más cualificada que la de un físico o un médico, sino sobre la conformidad del IP con los principios constitucionales de justicia, la perspectiva jurídica que nos atañe. Como señala Simón Acosta, creo que muy acertadamente, ambos aspectos, económico y jurídico, «en el ámbito científico pueden ser tratados separadamente y es conveniente hacerlo así, dado que el objeto formal de conocimiento de cada una de las ciencias es distinto y, por tanto, requieren una aproximación metodológica diferente» (25) . El estudio «de los efectos económicos de los impuestos patrimoniales (…) corresponde a otras diciplinas y requiere profundizar en análisis empíricos de los que generalmente prescinden quienes opinan sobre dichos efectos» (26) .

Creo, en definitiva, que merece la pena que como juristas nos preguntemos, a la manera de Raymond Carver: ¿De qué hablamos cuando hablamos del IP? ¿Es el IP un impuesto conforme con el principio de capacidad económica o, por el contrario, es un impuesto que carece del presupuesto constitucionalmente exigido para su establecimiento? ¿Es el patrimonio una manifestación de capacidad económica susceptible de ser gravada autónomamente por el IP o debería este limitarse a gravar la renta como complemento al IRPF? ¿Viola el IP, en su vigente configuración, la prohibición constitucional de que la imposición tenga alcance confiscatorio? ¿Es el IP contrario al principio de capacidad de pago y (o) confiscatorio por gravar una riqueza que no es líquida? Son muchos, diría que los más, los pronunciamientos de la doctrina, tanto jurídica como hacendística, que se ha ocupado del impuesto que, contestando esas preguntas, niegan su legitimidad constitucional, al menos en su vigente configuración, y llaman a una reconfiguración sustancial del mismo o directamente a su supresión definitiva. Un rechazo radical del impuesto, desde las mismas raíces de su fundamento y límites constitucionales, al que se añaden además las razones de carácter económico antes citadas. Esta especie de eisphoraphobia, creo, está basada en argumentos que no son del todo consistentes y merecen ser examinados y discutidos. Ese examen y esa discusión pretenden ser el objeto de este trabajo.

Resulta llamativo a este respecto, en mi opinión, que los impuestos recurrentes sobre la propiedad inmobiliaria, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles español (IBI en adelante), que gravan sólo el patrimonio inmobiliario del contribuyente y no su patrimonio neto total, constituyan la forma más común de gravamen de la propiedad y sean recaudados en todos los países de la OCDE (27) . Llamativo porque el IBI plantea exactamente los mismos problemas que se denuncian en relación con el IP en cuanto a la existencia o inexistencia de una capacidad económica gravada por el mismo y a su pretendido alcance confiscatorio, problemas que en el IBI se verían agravados por su carácter real y no personal, por no deducirse de su base imponible las deudas incurridas para la adquisición de los inmuebles y por los tipos efectivos relativamente elevados, en relación con los del IP, que resultan, tanto de la inexistencia de un mínimo exento general y uno específico para la vivienda habitual, como de no aplicarse al mismo una limitación al gravamen conjunto con el IRPF como la prevista en el art 31 del IP (28) .

El tipo de gravamen «mínimo y supletorio» del 0,4 por ciento fijado para bienes inmuebles urbanos en el art. 72 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (29) ,en el IP, de acuerdo con la tarifa fijada en el art. 30.2 de la Ley estatal, aplicable si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado su propia escala, se correspondería con el tipo medio aplicable a una base liquidable de 835.634,4 €, a la que habría que sumar el mínimo exento de 700.000 €, o 1.000.000 € si se tratara de la vivienda habitual (siempre de acuerdo con la vigente Ley Estatal), todo ello sumado elevaría el umbral del patrimonio necesario para tributar al tipo medio del 0,4 % hasta 2.535.634,4 €. Para alcanzar un tipo medio de gravamen del 1,1 por ciento, el máximo fijado para bienes inmuebles urbanos, la base liquidable del IP debería superar el importe, nada desdeñable, de 3.258.939 euros, sumados los mínimos exentos de la ley estatal el umbral del patrimonio necesario para tributar al tipo medio del 1,1 % se elevaría hasta 4.258.939 euros. Según la Memoria de la Administración tributaria del año 2018, en el año 2017 sólo un tercio de los declarantes del IP declararon una base imponible superior a 4.000.000 que les acercaría a un tipo medio cercano a dicho 1,1 por ciento (30) .

En opinión del profesor Simón, también el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO en adelante) sería un impuesto que grava la titularidad de bienes y derechos, la transmisión constituiría simplemente el momento que se elige para gravar la titularidad del bien transmitido por razones de técnica tributaria o de comodidad de gestión. En definitiva, el ITPO no sería más que un impuesto sobre el patrimonio que se paga cuando los bienes gravados cambian de dueño, que grava la titularidad de los bienes en el momento en que ingresan en el patrimonio del contribuyente mediante una transmisión onerosa inter vivos. En función de ello considera «obligado cuestionar la justificación del trato discriminatorio que reciben las personas que adquieren bienes a título oneroso (…) por qué no se grava a todos los que poseen bienes». A su juicio no existiría «ninguna razón de justicia tributaria que permita defender que tiene más capacidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos quien posee un determinado patrimonio y altera su composición sin modificar su valor, que quien posee un patrimonio del mismo importe y lo conserva inalterado». Agravio que considera más evidente si se tiene cuenta, como he señalado con respecto al IBI, que el ITPO no gravaría «el patrimonio neto sino la titularidad de bienes concretos o singulares» (31) .

Bien puede decirse que el IBI y el ITPO gravan con mayor intensidad que el IP a las denominadas «clases medias», se entienda por «clases medias» lo que se entienda, un argumento reiterado por los detractores del IP, para los que el mismo no sería un tributo que pagan «los ricos», que tendrían formas perfectamente legales para evitarlo en buena medida, sino un impuesto que afecta especialmente a «las clases medias» (32) . No parece contemplarse, en relación con ello, la posibilidad de que las clases medias puedan manifestar con la titularidad de un patrimonio una capacidad económica superior a la de las ¿clases bajas? que carecen del mismo, es decir, que el IP pueda gravar patrimonios medios como manifestación de capacidad económica, de la misma manera que la imposición sobre la renta grava también las rentas medias y la imposición sobre el consumo grava todo consumo, alto, medio o bajo (y desde el primer euro). Comparto plenamente la opinión del profesor González Ortiz, cuando afirma, en un excelente trabajo en el que trata las mismas cuestiones que son el objeto de este, aunque alcanzando conclusiones diferentes que las modificaciones normativas introducidas por el Real Decreto-Ley 13/2011«han convertido a este impuesto, si no en un gravamen sobre las grandes fortunas, al menos en un tributo sobre patrimonios muy superiores a la riqueza mediana de los hogares españoles» (33) .

Pero vayamos a nuestro objeto de análisis.

2. El Impuesto sobre el Patrimonio como gravamen de la renta

Se ataca la legitimidad del impuesto sobre el patrimonio negando que el patrimonio constituya un índice de capacidad económica distinto de la renta susceptible de ser gravado. En los términos en los que el Profesor Herrera Molina, siguiendo al Profesor Tipke, expone la cuestión, «el patrimonio constituye renta ahorrada que, en principio, ha tributado en el momento de su obtención. Por tanto, su sometimiento a un impuesto específico debe justificarse en la existencia de una especial capacidad económica, o en motivos extrafiscales. El mero hecho de que aún quede algo que gravar no supone ninguna justificación» (34) . En esta misma línea, Guerra Reguera afirma que «…una capacidad económica adquiere la condición de gravable cuando presente como nota básica esencial la originalidad, es decir, que se constante como hecho inédito, novedoso, adicional o desconocido hasta la fecha. Y cuando este atributo que consideramos absolutamente esencial no hace acto de presencia, el impuesto que se articule sobre esta supuesta capacidad económica termina operando como una especie de confiscación a plazos (… el IP) vuelve a gravar esa misma renta o los bienes en que se haya invertido la misma mientras no desaparezca. No hay nada nuevo, es la misma renta no consumida…» (35) .

Como han señalado los profesores González Ortiz y Simón Acosta, dicho razonamiento conduciría a considerar injustificado, no sólo el gravamen del patrimonio, sino también la imposición sobre el consumo, salvo de la de carácter extrafiscal (36) . El consumo es la parte de la renta no ahorrada, renta que también «en principio, ha tributado en el momento de su obtención», exactamente igual que el patrimonio ¿O puede defenderse seriamente que la renta ya no es renta cuando se gasta y es gravada por la imposición sobre el consumo, pero sigue siendo renta si no se gasta y es gravada por el IP? El sometimiento del consumo a un impuesto específico debería justificarse entonces también en la existencia de una especial capacidad económica, ¿o tiene el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA en adelante) una motivación extrafiscal que justifique su exacción sin contar con dicha capacidad económica especial distinta de la renta? Naturalmente, puede defenderse que la manifestación de capacidad económica gravada por el IVA, el consumo, es distinta de la gravada por el IRPF, yo así lo creo, pero también creo que puede defenderse que el IP grava una capacidad económica distinta a la gravada por el IRPF, el patrimonio. Consumo y patrimonio son manifestaciones de capacidad económica distintas —o no— a la renta en exactamente la misma medida. En ambos casos la renta que ya tributó volverá a ser objeto de imposición, por un impuesto instantáneo en el caso de la imposición sobre el consumo y por un impuesto periódico o recurrente en el caso del IP, y con la misma renta —en realidad con el mismo patrimonio— se satisfará el IRPF, el IP, el IVA, el ITPO y cualquier otro gravamen, salvo que el contribuyente se endeude para hacer frente al pago del tributo (37) . En realidad, tal y como afirma Tipke, solamente hay una fuente impositiva (Steuerquelle), y esta es el patrimonio (38) y, en última instancia, tal y como afirma el profesor Simón Acosta «La doble imposición es aceptable cuando tiene un fundamento racional, es decir, cuando se gravan ordenada y equilibradamente los tres diferentes modos de manifestarse la riqueza gravable: su adquisición, su posesión y su gasto» (39) .

Por otra parte, aun aceptándose que el IP gravara la renta ya gravada por el IRPF, en el argumento de los profesores Tipke y Molina estaría además implícita una premisa que — creo— no cabe aceptar sin más, que es la de que dicha capacidad económica se agota como resultado del gravamen impuesto en el momento de la obtención de la renta. En todo caso, este supuesto «agotamiento» de la capacidad económica estaría en función del tipo medio de gravamen al que haya quedado sometida la renta por el IRPF en el momento de su obtención. De no agotarse, nada impediría que se exigiera otro impuesto que la gravara nuevamente (40) . El problema sería, en todo caso, no que el IRPF agote la capacidad económica gravada, sino que la suma del IRPF y el IP pudiera tener alcance confiscatorio, sobre ello volveré más adelante.

Una variante del anterior argumento es la también defendida por Tipke y recogida por González Ortiz. Para el profesor alemán «diferenciar entre contribuyentes en función de su patrimonio, obligándoles a pagar un impuesto de acuerdo con el valor del mismo, es discriminatorio, porque supone obligar a contribuir según la renta que cada contribuyente haya decidido libremente no consumir (ahorrar). Si dos contribuyentes tienen diferente patrimonio (41) , es porque uno ha optado por ahorrar una mayor parte de su renta, mientras que otro ha optado por consumir la mayor parte de la suya» (42) . Según Tipke, obligar a tributar según el valor del patrimonio supondría diferenciar entre los contribuyentes según su nivel de consumo, perjudicando injustificadamente a aquél que opta por el ahorro en lugar de consumir su renta (43) .

Dejando al margen el hecho obvio de que el patrimonio, aunque sólo se conserve si no se gasta, no sólo se obtiene ahorrando, sino también por herencia o donación; deja de lado el profesor alemán que la alegre, entendemos que por haber evitado el IP, cigarra de su fábula no tiene que esperar al crudo invierno para sufrir la moraleja de la historia, porque «al haber optado por consumir la mayor parte de su renta» ha «optado» también por someter la misma al gravamen de la imposición sobre el consumo, que bien podría ser el 21% del tipo general del IVA; gravamen este que la virtuosa hormiga de su implícito (44) apólogo no satisface, al menos por el momento, en tanto no consume (45) . También obvia el profesor Tipke que el IP no sólo grava a las virtuosas hormigas que postponen «weberianamente» su consumo, sino que grava también a las despreocupadas cigarras que gastan su renta para adquirir bienes de consumo duradero, pongamos que de carácter suntuario para no desentonar con el vago tono moralizante implícito en el argumento. En definitiva, el que el IP y la imposición indirecta traten de manera diferente a hormigas y a cigarras en función de sus decisiones de consumo, sólo se puede considerar injustificado y una vulneración del principio de igualdad según la capacidad económica, como defiende el profesor Tipke, si se niega que patrimonio y consumo son índices de capacidad económica distintos a la renta, y se defiende que la única tributación conforme con dicho principio es exclusivamente la tributación que recae sobre la renta a través del IRPF.

Hay, a mi modo de ver, un sesgo ideológico implícito pero claro, en considerar la renta como único índice de capacidad económica susceptible de tributación legítima, en afirmaciones tales como la de que «la tributación con arreglo a la capacidad económica del contribuyente articulada principalmente a través de la progresividad encuentra su campo de actuación más propicio en la renta o riqueza dinámica» (46) o la de que la renta es el índice que de forma más directa y precisa manifiesta la capacidad económica del sujeto para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y que hay que priorizar el gravamen de la renta sobre el gravamen sobre el patrimonio, por ser este un índice de capacidad económica supuestamente menos preciso. Detrás de estas afirmaciones hay una consideración de la distribución del patrimonio, de la renta acumulada hasta un determinado momento, como definitiva e inatacable por parte de la imposición, considerándose susceptible de redistribución, en consecuencia, exclusivamente la parte de riqueza que ha afluido al patrimonio durante el último período impositivo, la renta. En definitiva, se defiende que se puede o se debe repartir a través de la imposición lo que la tarta crece cada año, pero no el resto de la tarta. Se diría que la renta que no es consumida en el mismo ejercicio, una vez transcurrido este, se petrificaría en forma de patrimonio y desaparecería a efectos fiscales (47) , no digamos de la redistribución.

Considero completamente artificiosa y carente de base la distinción a efectos impositivos que hacen a este respecto algunos autores entre «propiedad creada» o «renta consolidada» y «propiedad en fase de creación» y, por tanto, también la consecuencia que se quiere extraer de ella, la de que «la imposición sólo podría gravar la renta, propiedad en fase de creación, prohibiendo que el patrimonio, renta consolidada, sea la fuente del impuesto» (48) . La renta del ejercicio es, en mi opinión, propiedad exactamente tan «consolidada» o tan «en fase de creación» como lo pueda ser el patrimonio, porque lo que fiscalmente denominamos renta forma parte del patrimonio, civilmente, desde el momento mismo en que se obtiene. No es «propiedad en fase de creación», sino propiedad a secas. Aunque a efectos fiscales sólo la renta no gastada a 31 de diciembre sea gravada como patrimonio por el IP, la imposición sobre la renta grava la «sustancia patrimonial» exactamente igual que la imposición sobre el patrimonio, tanto si consideramos que se satisface con la renta del propio ejercicio, como si consideramos que se satisface con la renta del ejercicio anterior, dado que se autoliquida e ingresa el ejercicio siguiente, en cuyo caso no podría negarse su carácter de «renta consolidada», incluso estrictamente hablando a efectos fiscales, de patrimonio.

A mayor abundamiento, ¿la imposición sobre el consumo, sobre la renta que no se ahorra o sobre el patrimonio que se gasta, grava la «propiedad en fase de creación» o la «renta consolidada»? Si, por lo que se refiere a la misma, no hay inconveniente en someter a tributación a quien la hace frente con patrimonio («propiedad consolidada»), con renta que ya ha sido sometida a tributación de ejercicios anteriores, tanto como a quien la hace frente con renta del ejercicio («propiedad en fase de creación») o incluso endeudándose (¿«propiedad anticipada»?), ¿por qué no se ha de admitir para un impuesto progresivo como el IP lo que se admite sin problema para un impuesto regresivo como el IVA (49) ?

A mi modo de ver, la idea de «renta consolidada» o «sustancia patrimonial» sería expresión de un prejuicio contra la imposición sobre el patrimonio y, en el fondo, contra toda imposición, porque el pago de cualquier tributo obliga a disponer de la renta, pasada, presente o futura, y tan integrante de la propiedad los son unas como lo será la otra, y quedan igualmente afectadas por toda imposición, grave la renta, el patrimonio o el consumo. Como afirma English, cualquier impuesto supone una injerencia en el patrimonio, menoscaba los incrementos de patrimonio —la renta— y recorta las posibilidades para su utilización con fines privados (50) .

3. El Impuesto sobre el Patrimonio y la progresividad del gravamen de la renta

El profesor González Ortiz; negando que el patrimonio constituya un índice de capacidad económica susceptible de imposición, y negando también que se pueda justificar la imposición sobre el patrimonio neto como medio de lograr, como finalidad extrafiscal, una más justa redistribución de la renta y la riqueza, por no constituir el patrimonio manifestación de una «titularidad de capacidad real y efectiva de pago» que sería también exigible en los tributos de finalidad extrafiscal; defiende sin embargo la imposición sobre la renta según el valor del patrimonio con la finalidad «no solamente» de «intervenir económicamente en la redistribución de la renta, sino también de la riqueza». Su propuesta es «incrementar la eficacia redistributiva sobre la riqueza del IRPF intensificando la progresividad en función del patrimonio, de forma (…) similar a como se contempla actualmente en el art. 22 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones» (51) . El citado profesor no considera, en definitiva, constitucionalmente posible gravar la totalidad del patrimonio con dicha finalidad redistributiva, sino sólo la parte del mismo constituida por la renta del último ejercicio, que es la que sería objeto de redistribución y fundamento en última instancia de la imposición adicional en función del patrimonio.

Aunque sí creo, a diferencia del profesor González Ortiz, que puede legítimamente gravarse el patrimonio como manifestación autónoma de capacidad económica, coincido con el mismo en que en un impuesto sobre la renta progresivo, en el que el gravamen crece más que proporcionalmente con la renta gravada en atención a la utilidad marginal decreciente de la misma, el patrimonio del contribuyente puede también legítimamente ser tenido en cuenta a efectos de considerar dicha menor utilidad y, en definitiva, graduar su progresividad. La idea se encuentra, aunque como justificación de un gravamen autónomo del patrimonio, en Due, quien señala que aunque «el bienestar económico de una persona —su capacidad para obtener los frutos o rendimientos de la producción— depende principalmente de la renta que recibe durante el período, también está influido por lo que se puede llamar su poder de gasto de reserva, es decir, la capacidad para gastar cantidades elevadas acumuladas anteriormente. Dos personas con familias de igual tamaño, cada una de ellas con 10.000 dólares de renta anual, no se encuentran en igualdad de condiciones, no tienen la misma capacidad tributaria, si una posee un patrimonio acumulado de 25.000 dólares y la otra de 1.000 dólares (52) . La primera se sentirá menos impelida a ahorrar y, por tanto, se puede permitir gastar toda su renta; puede gastar incluso más que su renta, si lo desea, valiéndose para ello de la riqueza acumulada. Una limitación básica del impuesto sobre la renta, si se utilizara como la única fuente de ingresos, es la tendencia a discriminar contra las personas que todavía no han acumulado riqueza en comparación con las que lo han hecho» (53) .

Esta idea del «gasto de reserva», no es sino una vertiente complementaria de la idea de la utilidad marginal decreciente de la renta, que constituiría el fundamento mismo de la imposición progresiva en el IRPF, como he señalado. Cuando un contribuyente ha obtenido previamente rentas que ha acumulado en forma de patrimonio, la renta del ejercicio será destinada en mayor medida a cubrir otras necesidades distintas a las ya cubiertas por dicho patrimonio (por ejemplo, en forma de vivienda, objetos de consumo duradero o ahorro para imprevistos), con lo que la utilidad marginal que dicha renta le aporta será inferior a la que proporciona a otro contribuyente con la misma renta que, por carecer de dicho patrimonio, ha de emplear parte de la misma en satisfacer dichas necesidades, justificándose con ello un mayor gravamen al primero, a quien supone un menor sacrificio de utilidad el prescindir de parte de su renta, que al segundo.

La misma idea se puede vincular también con el concepto de renta disponible. Si el impuesto sobre la renta no debe privar al contribuyente de aquella parte de la misma que ha de destinar necesariamente a la satisfacción de las necesidades básicas, propias y de quienes de él dependen, y debe, por tanto, graduar el gravamen en función, no de la totalidad de la renta que percibe, sino de la que supera ese mínimo vital o existencial, entonces parece justificado que se someta a un gravamen mayor —o, si se quiere, complementario— a quienes, por tener un patrimonio acumulado, podrían tener la totalidad o parte de estas necesidades cubiertas con el mismo; la parte de renta del ejercicio que constituye renta disponible sería mayor que la de aquellos que no tienen dicho patrimonio acumulado y podría, en función de ello, ser objeto de un mayor gravamen. No obstante, considero que sería más adecuado a esta finalidad tener en cuenta la titularidad de un patrimonio para adecuar el mínimo personal o familiar, en función de que supere o no cierto umbral; bien sea la totalidad del patrimonio neto, bien sea el valor neto, descontadas las deudas contraídas para su adquisición, de determinados elementos patrimoniales que se entienda sirvan particularmente a cubrir dicho mínimo existencial (54) .

Pero, en última instancia, aceptándose la legitimidad de un gravamen adicional o diferenciado sobre la renta en función del patrimonio, creo que es el hecho de que el patrimonio sí que constituya una manifestación de capacidad de pago adicional o distinta de la renta gravada por el IRPF, en contra de lo defendido por el profesor González Ortiz, lo que lo justificaría. Sería precisamente por ser el patrimonio una manifestación de capacidad económica por lo que la utilidad marginal de la renta decae conforme crece aquel. De no ser así ¿se le podría exigir dicho gravamen a quien no consideramos titular de una «capacidad real y efectiva de pago» adicional? En mi opinión no. Si bastara con ser titular de la capacidad económica que se manifiesta en la percepción de la renta para justificar que se exija un gravamen adicional sobre la misma con finalidad extrafiscal ¿se justificaría entonces un recargo sobre el IRPF en función, pongamos, de la huella de carbono del contribuyente, aunque ello no se considere en absoluto indicativo de capacidad económica, mientras el contribuyente obtenga renta suficiente para hacer frente al mismo? Yo creo que no, porque un recargo de esta naturaleza no podría fundarse en una menor utilidad marginal de la renta obtenida por quien provoca una huella de carbono mayor, frente a quien la provoca menor, porque ello no sería indicativo de tener ya satisfechas determinadas necesidades a las que no tengo que dedicar la renta que obtengo. En definitiva, no sería indicativo de una menor utilidad marginal de la renta porque no sería indicativo de una mayor capacidad de pago, a diferencia de la titularidad de un patrimonio, que sí lo es.

En una línea de justificación del IP próxima a la anterior, aunque no como un recargo sobre el IRPF o la configuración del mínimo personal y familiar en función del mismo, sino de un IP autónomo, una parte de la doctrina se muestra favorable a que el IP juegue un papel complementario al IRPF en el gravamen de la renta con la finalidad de incrementar la progresividad de dicho impuesto, incrementando a través del IP el gravamen, no de todas las rentas, sino tan sólo de las denominadas rentas no fundadas, gravando los elementos de los que se obtienen. De hecho, en la exposición de motivos de la Ley 44/1978, se justificaba la falta de discriminación en aquella Ley entre las rentas del capital y las del trabajo en el hecho de «que esa es precisamente una de las funciones que juega el Impuesto sobre el Patrimonio Neto» (55) . Para el profesor Calvo Ortega, que se mostró en su día contrario a su (frustrada) supresión, el IP serviría para «equilibrar el sistema impositivo, sobre todo a partir de la conversión del IRPF en un impuesto dual y desde los nuevos planteamientos que ganan terreno en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las Comunidades Autónomas» (56) . Dicho papel lo desempeñaría, en palabras de De Pablos, «aumentando los tipos efectivos de gravamen de determinadas rentas del capital. (…) Las rentas del capital gozan de un mejor tratamiento, en general, que las del trabajo. Si el impuesto sobre el Patrimonio contribuyese a incrementar la tributación efectiva de determinados activos, como parece que así es, esto contribuiría de forma apreciable a aumentar la equidad del sistema y sería una razón básica que justificaría su propia existencia» (57) .

En relación con este argumento, no obstante, se ha denunciado la incongruencia que supondría el justificar la existencia del IP en la necesidad de complementar el gravamen de las rentas del capital, o rentas fundadas, y el hecho de que reciban un tratamiento más favorable en el vigente IRPF (58) . La única justificación para este doble gravamen de las rentas no fundadas por dos impuestos diferentes, en lugar de someterlas directamente a un gravamen mayor del que actualmente disfrutan en el propio IRPF, sería la de lograr una suerte de «ilusión fiscal» en aquellos contribuyentes que se vieran sometidos a la misma por tener un patrimonio por encima del mínimo exento, contribuyentes que «aparentemente» tributarían por tipos más bajos en el gravamen de la renta del ahorro pero «efectivamente» añadirían el gravamen del IP a los mismos.

En todo caso, encuentro discutible que el IP se pueda fundamentar en esta finalidad. Para empezar, el IP no discrimina, a la hora de gravar los elementos patrimoniales, entre aquellos que producen rentas sometidas a la tarifa más reducida de la renta del ahorro y los que producen rentas gravadas con mayor progresividad como renta general. Un mismo elemento patrimonial gravado por el IP, como pudiera ser un inmueble, puede producir rentas de ambos tipos, renta general como rendimientos del capital inmobiliario o de actividades empresariales o renta del ahorro como incrementos de patrimonio. El gravamen del IP ni siquiera se limita a los bienes que producen rentas de uno u otro tipo, sino que se extiende a aquellos que por su naturaleza o destino no son susceptibles de generar rendimientos gravados por el IRPF (59) y a aquellos de los cuales el contribuyente no obtiene rentas en la práctica u obtiene rentas negativas. No dejan por este motivo de ser gravados por el IP. Aunque ciertamente disminuyan, con la base imponible del IRPF, el límite al gravamen conjunto del IP con el IRPF y puedan llevar en algún supuesto a la reducción de la cuota del impuesto, serán objeto por el IP del denominado gravamen mínimo, al reducirse la cuota de este como máximo un 80 por 100 en estos casos.

4. El Impuesto sobre el Patrimonio como gravamen de rentas inmateriales o psicológicas

Otra postura que, pese utilizarse tanto para defender la exacción del IP como para atacarla, parte también de negar que la capacidad económica gravada por el mismo sea de naturaleza diferente a la gravada por el IRPF, es la de quienes justifican su exacción en el gravamen de las diferentes utilidades que derivarían de su titularidad, que consideran rentas no gravadas por el IRPF que sí merecerían ser objeto de imposición, pero a través del IP. De la titularidad de un patrimonio pueden derivarse —a mi modo de ver— distintas ventajas que, aunque habitualmente se tratan de forma conjunta para justificar su gravamen en sede del IP, merecen diferente consideración en función de su naturaleza.

En primer lugar, estarían las ventajas puramente psicológicas, las derivadas estrictamente de la titularidad del patrimonio, como el estatus que proporciona la riqueza, la tranquilidad de disfrutar de una cuenta corriente saneada o el placer de contemplar un objeto artístico de nuestra propiedad. En palabras de Bird, la riqueza traería consigo un grado de seguridad, independencia, influencia y poder social que no es medido adecuadamente por el flujo de renta monetaria obtenida que produce. La riqueza constituiría, en opinión de este autor, al menos en alguna medida, una capacidad económica independiente que sería adecuadamente gravada por un impuesto anual sobre el patrimonio neto (60) .

Para Breña Cruz y García Martín, no obstante, la justificación del IP como último recurso con el que sujetar manifestaciones de renta en este sentido tan amplio como las rentas psicológicas o inmateriales, que, como reconocen, no tienen cabida en los conceptos de renta normalmente utilizados, sería válido sólo en la parte relativa a los bienes improductivos que se reservan para el uso personal u otro no económico, cuando el IP grava tanto los bienes que sólo producen estas rentas como los que producen rentas pecuniarias (61) , por lo que no resultaría congruente con esta finalidad. A mi entender, sin embargo, dichas denominadas rentas psicológicas o inmateriales, derivarían tanto de la titularidad de elementos patrimoniales productivos como de la de elementos improductivos. Si se admite, como hacen estos autores, que tener dinero en efectivo produce dichas rentas psicológicas, difícilmente podrá negarse que tener dinero en una cuenta corriente también las producirá, aunque genere intereses.

Guerra Reguera caracteriza, creo que de forma tan acertada como gráfica este tipo de ventajas cuando afirma que «…lo que podría denominarse efectos psíquicos del patrimonio, una suerte de Estado vital optimizado a causa del poder económico que genera la tenencia de unos bienes, el prestigio estatus social que concede a su titular, las facilidades existentes a la hora de acceder a la financiación bancaria, la libertad de acción que reporta su poseedor, etcétera. (…) no debe ser confundida con una capacidad económica gravable. Constituye una ventaja inestimable sobre el común de los mortales, una gracia de los dioses o una caricia del destino, pero en una capacidad económica susceptible de ser sometida a gravamen, como no lo es tampoco el hecho de ser más inteligente, más educado, más ocurrente, más guapo o tener una formación de mayor calado» (62) .

Pese a no compartir, en absoluto, la idea de que el IP no recae sobre una capacidad económica real, sí que coincido con el mismo en que esas ventajas psicológicas no lo son, ni a efectos del IP ni de ningún otro impuesto, y no pueden tomarse, por tanto, como su fundamento. Tampoco se grava la renta por procurar a quienes la perciben beneficios psicológicos adicionales a la renta en sí, beneficios psicológicos que bien podrían equipararse a los que procura la titularidad de un patrimonio, sino que se grava la renta misma en cuanto que constituye una manifestación de capacidad de pago. No creo que pueda diferenciarse, dentro de la utilidad que proporciona al contribuyente la obtención de renta, una parte que se corresponda con sus beneficios materiales y otra que se corresponda con sus beneficios psicológicos que pudiera ser objeto de un gravamen adicional (63) . Tampoco creo que esta distinción pueda hacerse en la utilidad que proporciona el consumo o el patrimonio. En los tres casos, la renta, el consumo y patrimonio, la imposición que recae sobre los mismos grava, en mi opinión, la capacidad de pago que expresan y, sólo a través de ella, la utilidad material o inmaterial que proporcionan a su titular.

Adicionalmente, considero que, tanto su misma naturaleza, absolutamente inmaterial, vaga y hasta vaporosa, como la imposibilidad de cuantificar una base imponible que constituya una medida adecuada de la pretendida renta gravada, harían imposible un gravamen de dichos beneficios psicológicos mínimamente conforme con la misma. El valor del patrimonio no podría constituir a este respecto más que una suerte de índice objetivo para su estimación. Subjetiva o psicológicamente la utilidad o ventaja variará radicalmente para cada individuo, aún a igualdad de patrimonio, dependiendo de infinidad de factores, tales como el carácter, edad, medio social, composición y rentas de la unidad familiar, trayectoria vital y profesional, composición del propio patrimonio y un largo etc. Exactamente igual que sucedería con la utilidad que derivaría de la percepción de renta o del consumo de bienes. La única presunción razonable que cabe, a mi juicio, hacer a este respecto es la implícita en el principio de progresividad: la de que la utilidad que producen al contribuyente unidades adicionales de renta y de patrimonio (64) iría disminuyendo conforme crecen estos, la presunción de que la utilidad marginal es decreciente.

En una posición intermedia, entre la justificación del IP en el gravamen de rentas psicológicas y el de rentas materiales potenciales que, según defiende este autor, derivarían de la titularidad del patrimonio y no son gravadas por el IRPF, estaría la justificación de Kaldor del impuesto. Para el mismo «Toda propiedad que tenga un valor positivo de mercado (que se puede comprar y vender actualmente o cambiar por otras formas de propiedad) tiene que producir un beneficio al propietario semejante, por lo menos, al beneficio obtenido de otras formas de propiedad que pudiera comprar; en otro caso, vendería aquella y la cambiaría por otros bienes (siendo la excepción el caso de una propiedad vinculada que el dueño no pudiera enajenar). Una propiedad que no produce renta monetaria proporcionará una renta síquica equivalente para el propietario o tendrán expectativas de un cierto aumento del valor que le harán, por lo menos, atrayente para el dueño como cualquier otra propiedad de la que se obtiene un rendimiento monetario» (65) . Aun coincidiendo con Kaldor en que el IP «es un elemento esencial en el establecimiento de un sistema de imposición completo» (66) no puedo compartir su justificación de aquel. En primer lugar, aunque puede ser cierto que, para sus propietarios, las rentas que no producen actualmente determinados elementos patrimoniales puedan ser equivalentes a las expectativas que puedan tener acerca de las rentas futuras, es obvio que dichas expectativas no van a concretarse siempre en futuros rendimientos e incrementos de valor reales, y estas rentas son las únicas, en mi opinión, que deberían ser gravadas por la imposición sobre la renta, y sólo cuando se obtengan efectivamente los rendimientos y se realicen efectivamente dichos incrementos de valor con la enajenación de los bienes, no antes. En segundo lugar, y por las razones que acabo de exponer, rechazo la idea de que las denominadas rentas psíquicas constituyan una manifestación de capacidad económica susceptible de gravamen (67) , de que las mismas deriven sólo de los bienes que, para su titular, vayan a producir rentas reales en el futuro y de que el IP, que grava todos los bienes (improductivos y productivos), fuera el impuesto adecuado para el gravamen utilidades que sólo se obtendrían de algunos de ellos.

Distinta consideración merecerían, en mi opinión, las ventajas materiales, no meramente psicológicas, que derivan del disfrute de aquellos bienes de consumo duradero que son susceptibles de un uso que tiene un valor de mercado y que, de no ser titular de los bienes, se tendría que adquirir a cambio de un precio. Estas utilidades presentarían, con respecto a las anteriormente consideradas ventajas psicológicas, dos diferencias fundamentales: que son objetivas, es decir, se producen con independencia de quién disfruta de las mismas, y que son cuantificables, al menos con un razonable grado de certeza, por lo que los argumentos en contra del gravamen de aquellas no les serían aplicables sin más.

El Informe Carter se mostró partidario de integrar en la base imponible del IRPF «la renta imputada, es decir, las ventajas que una persona obtiene cuando utiliza o consume sus propios servicios o sus propios bienes». Veamos el ejemplo que el citado Informe presenta como «más corriente de beneficio atribuido originado por bienes propios (…) el del alquiler. En él vemos que para la persona que posee una cartera de inversiones y paga alquiler por su alojamiento, la renta de sus inversiones es gravable, y el alquiler, considerado como un gasto personal de subsistencia, no es deducible. Si este contribuyente liquida sus inversiones para comprar una casa donde vivir, no percibe ya renta en metálico por sus inversiones y no está obligado a desembolsar el precio de su alquiler. Sin embargo, su capacidad tributaria no se ha modificado, puesto que en realidad se beneficia todavía de las ganancias de su inversión en capital» (68) . Para el Informe Carter «Excluir de la base el alquiler atribuido constituye un tratamiento de favor a las personas que son propietarias del alojamiento que ocupan a menos que se permita que los ciudadanos que no son dueños de su vivienda se deduzcan una cierta cantidad del alquiler satisfecho» (69) . En un sentido similar se pronunciaron el Informe Meade (70) y el Informe Bradford (71) . El IRPF español, ya desde la Ley 44/1978, ha previsto la imputación de una renta por la propiedad o titularidad de un derecho real de disfrute sobre determinados bienes inmuebles, distintos a la vivienda habitual, no cedidos a terceros, ni afectos a la realización de actividades económicas (72) .

En mi opinión no sería correcto gravar, ni a través del IRPF ni del IP, las supuestas rentas de disfrute o rentas presuntas, estimadas o imputadas, por el valor de uso o la presunta utilidad derivados de la mera titularidad o de la utilización, real o potencial, de elementos patrimoniales concretos o del patrimonio en su conjunto. Se opondrían a ello dos razones, la primera, que no es consistente con el concepto de renta más comúnmente aceptado, el de Shanz-Haig Simons y, la segunda, porque en realidad supone gravar el consumo bajo apariencia de gravamen de la renta o del patrimonio. No cabe, a mi modo de ver, justificar el IP en el gravamen de la capacidad económica que dichas supuestas rentas aportarían al titular de un patrimonio, porque dichas rentas, en definitiva, no son tales, no son una manifestación de capacidad económica distinta de la gravada como consumo.

Ya sea tomando la definición de renta de Haig : «el aumento del poder de una persona para satisfacer sus necesidades en un período dado en cuanto que ese poder consiste en a) el dinero en sí, o b) cualquier cosa valorable en términos monetarios o, expresado más sencillamente, la renta es el valor monetario del acrecentamiento neto del poder económico de una persona en un período fijo de tiempo» (73) o la de Shanz: «Todos los rendimientos líquidos y las utilidades, las prestaciones monetarias de terceros, todos los donativos y regalos, herencias, legados, premios de lotería, capitales y rentas de seguros, ganancias coyunturales de cualquier naturaleza (...). Lo que resulta así esta disposición del perceptor por primera vez, no pertenece al patrimonio fundamental ya existente con anterioridad y es ahora cuando se integra en él» (74) , las utilidades derivadas de la titularidad o disfrute del patrimonio no constituirían renta, no suponen, en mi opinión, un aumento del poder de una persona para satisfacer sus necesidades, ni un acrecentamiento de su poder económico, sino su mera utilización o disfrute, su consumo en definitiva. Responden a un aumento o acrecentamiento de poder económico que se produce en el período en el que la renta con que se adquiere se obtiene y se grava. La utilidad derivada de disponer de una vivienda —o de cualquier otro bien de consumo duradero— para el uso particular de su propietario no constituye renta, aunque sea valorable en dinero. Constituyen renta los rendimientos o plusvalías con los que se satisface su adquisición.

El defender lo contrario, a mi modo de ver, constituye una deficiente aplicación de la definición de renta de Shanz-Haig Simons, que expresamente adoptó el legislador del 78 en la exposición de motivos de la Ley del IRPF como «el concepto de renta genuino de un impuesto personal, esto es, el que equivale al consumo más la variación neta en el valor del patrimonio del contribuyente» (75) . El error proviene, quizá, de confundir el consumo, entendido como elemento integrante de la renta en cuanto que destino que se da a la misma, como lo es también el ahorro, con la utilidad derivada del consumo; en no entender la renta como incremento neto de la capacidad de consumo de un individuo durante un período de tiempo sino como utilidad derivada del consumo, aunque no exista ningún incremento en dicha capacidad en el ejercicio. En los términos empleados Shanz quizá resulta más claro que la utilidad derivada de la titularidad de un bien no está «a disposición del perceptor por primera vez» cuando el consumo se prolonga en el tiempo, sino que ya «pertenece al patrimonio fundamental ya existente con anterioridad» desde el momento en que la renta con que se adquiere se incorpora a este patrimonio y es —en consecuencia— gravada como tal, no es en el momento del consumo «cuando se integra en él».

Creo que dicha confusión se da cuando se equiparan como manifestación de capacidad económica las rentas en especie derivadas de un alquiler o de «la utilización, consumo u obtención, para fines particulares (…) de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado» (76) de una vivienda, con el supuesto «rendimiento anual» atribuido al propietario que ocupa su propia vivienda (77) . Mientras el rendimiento en especie sí que constituye una auténtica renta, un «aumento del poder de una persona para satisfacer sus necesidades» en el período impositivo en que es percibida, al incorporarse en ese momento a la esfera del contribuyente desde el exterior de la misma, desde la esfera del pagador del rendimiento, el rendimiento imputado o presunto por la titularidad de un bien propio no supone un flujo de utilidad que se incorpore a la esfera del contribuyente desde fuera, sino que está ya previamente incorporado a dicha esfera desde el momento en que se incorporaron los bienes de los que procede. Al adquirir dichos bienes adquiero también la titularidad de las utilidades futuras que vayan a producirme, y pago, precisamente en función de ello, un impuesto sobre el consumo.

La utilidad obtenida del disfrute de la titularidad sí que constituye una expresión de capacidad económica, pero —a mi juicio— no sería la renta, sino la capacidad económica que grava la imposición sobre el consumo en el momento de la adquisición de tales bienes. Como se afirma en el Informe Mirrlees: «Cuando se aborda la imposición de la mayoría de los bienes de consumo duradero, se comienza con la presunción de que lo apropiado sería aplicar un IVA sobre su precio de venta nuevo. Esto se debe a que el precio del bien de consumo duradero refleja el valor actual de la corriente de servicios que se espera que produzca. El IVA pagado sobre el bien nuevo comprado es, en efecto, un prepago de esa corriente de servicios» (78) . No habría diferencia al respecto, en mi opinión, entre los bienes de consumo duradero y los de consumo instantáneo, salvo en cuanto a la diferente duración del período en el que producen utilidad a su titular. De la misma manera que no tendría sentido gravar la adquisición de un tomate por el IVA como manifestación de la capacidad económica del consumidor para, a continuación, gravar la supuesta renta constituida por la utilidad que deriva de su empleo en una ensalada, tampoco tiene sentido, a mi entender, hacerlo en relación con una vivienda o un automóvil.

Por último, entre las justificaciones del IP como un gravamen complementario de determinadas rentas, está la de quienes consideran que el Impuesto sobre el Patrimonio puede ser un buen complemento del Impuesto sobre la Renta a la hora de gravar incrementos patrimoniales antes de su realización (79) . Adicionalmente, como hace notar Weale, en la medida en que la riqueza proviene de la revalorización de activos y no del ahorro pasado, la imposición sobre el patrimonio no supondría una doble imposición, dado que la imposición sobre la renta aún no ha gravado dicha revalorización (80) . No obstante, dado que, de materializarse el incremento de valor en vida del contribuyente, se sometería finalmente a imposición por el IRPF, el IP sólo se justificaría como una suerte de «interés de demora» que vendría a cumplir la función de compensar el retraso en la imposición de dichas rentas en el IRPF, y ello siempre que la cuota resultante del mismo estuviera en consonancia con dicha finalidad compensatoria por el retraso, lo que no es, ciertamente, el caso de nuestro IP.

El profesor Ortiz Calle señala, en relación con el IRPF, los problemas que plantearía el gravamen con carácter general de beneficios no realizados, que podría desembocar en situaciones de iliquidez, lo cual forzaría a la postre al sujeto pasivo a realizar la ganancia para pagar el impuesto, junto a la incertidumbre de las valoraciones de elementos patrimoniales necesarias para cuantificar el elemento patrimonial gravado; de ahí que se elimine la tributación de la mayor parte de los elementos patrimoniales no realizados, asumiendo la teoría de la renta puesta de manifiesto en el mercado (Marktein— kommenstheory) atribuida generalmente a Neumark (81) . Estos problemas es obvio que se producirían también de gravarse los mismos a través del IP. Si a ello unimos que el IP no grava sólo los bienes en los que existen dichas plusvalías latentes, sino también aquellos que por naturaleza no pueden ver incrementado su valor y aquéllos otros que, de hecho, no lo incrementan o incluso lo disminuyen acumulando minusvalías latentes, y que el IP grava la totalidad del valor de dichos bienes, valor que no puede en absoluto considerarse una estimación o aproximación al valor de dichas plusvalías, no parece que el IP, al menos en su actual configuración, pueda justificarse en esta idea.

5. La confiscatoriedad del Impuesto sobre el Patrimonio y la renta

Una segunda línea de puesta en cuestión de la legitimidad del IP desde una perspectiva constitucional es la de quienes consideran que el IP tiene alcance confiscatorio «en aquellos casos en que la imposición sobre la renta y sobre el patrimonio no pueden pagarse con la afluencia normal de renta en el período impositivo. En estos casos los impuestos han de pagarse con renta acumulada de ejercicios anteriores, lo que implica una privación de bienes integrantes de la economía particular. Ello nos coloca ante un atentado inconstitucional contra la propiedad privada» (82) .

Considerar la limitación al gravamen conjunto por el IPN y el IRPF a un porcentaje de la base imponible del segundo como expresión de la prohibición constitucional de que el sistema tributario tenga alcance confiscatorio, presupone también, por tanto, que la titularidad del patrimonio no constituye una expresión de capacidad económica autónoma susceptible de ser gravada por sí misma de manera independiente a la renta (83) . Para esta doctrina; con independencia de cuál sea el importe del tipo de gravamen del IP y su mínimo exento, de la mayor o menor cuantía del patrimonio exento del contribuyente que no es sometido a gravamen, y con independencia también de la propia base imponible del IP, que no se toma como parámetro para poner límite a su supuesto alcance confiscatorio; sólo la base imponible del IRPF sería la expresión de la capacidad económica que el gravamen conjunto por ambos impuestos habría de respetar para no tener alcance confiscatorio.

En realidad, cabe perfectamente que, sin variar ni el Patrimonio neto ni la cuota del Impuesto que grava el mismo, un ejercicio la base imponible del IRPF sea tal que la cuota del IPN sumada a la del IRPF estén lejos del límite del art. 31 y al año siguiente la base imponible del IRPF disminuya significativamente y pase a aplicarse el límite, con la consiguiente reducción de la cuota del IP, sin tener en cuenta para nada la renta del año anterior en que las cuotas quedaron por debajo del mismo, como tampoco se tendría en cuenta la del año siguiente si vuelven las cuotas a estar por debajo del límite. Creo que ello resulta arbitrario, en términos de capacidad económica, máxime cuando el contribuyente tiene la posibilidad, en relación con determinadas rentas (caso de los incrementos de patrimonio y pérdidas patrimoniales y de los dividendos de entidades sobre las que tiene control) para decidir si las realiza o hace efectivas un ejercicio u otro (o no las realiza nunca, si no tiene necesidad de disponer de ellas), configurando a su voluntad el límite aplicable en uno u otro ejercicio.

Esta idea de la confiscatoriedad del IP la encontramos clara y precisamente formulada en la Resolución del TEAC de 21 de febrero de 1989 (FJ 6º y 7º): «El impuesto extraordinario grava la posesión de bienes en la medida que estos producen, en realidad, renta, por lo que bien podría afirmarse que el impuesto sobre el patrimonio es un gravamen adicional al de renta que recae sobre los rendimientos que producen los bienes o el capital no humano; (…) la propia limitación conjunta de la tributación por patrimonio y renta, que la ley señala en el 70 por ciento de la base imponible de este último impuesto, como voluntad inequívoca del legislador de que el impuesto sobre el patrimonio recaiga sobre bienes que produzcan renta; y, siendo ello así, no es imaginable un impuesto sobre el patrimonio que, como en el presente caso, someta a gravamen la mera propiedad o posesión de bienes improductivos, puesto que, de hacerlo, la naturaleza antes indicada del tributo se vería transformada en otra bien distinta, de una leva sobre el capital, que no responda ni a la intención del legislador de 1977 ni al propio contenido de la regulación positiva del impuesto (…) a mayor abundamiento y a la luz de los principios constitucionales, el impuesto sobre el patrimonio no puede ser confiscatorio, y tal carácter se produciría en una persona con patrimonio sin renta, la cual tuviera qué enajenar parte de sus bienes para hacer frente al pago del impuesto, como ocurriría en el presente caso; y que, igualmente, se vulnerarían los principios de capacidad económica e igualdad, en cuanto que (…) el sujeto abonaría una deuda tributaria en función de fuentes no originadoras de ingresos».

Cabría señalar a este respecto, como ya he hecho, que el IP no sólo grava los elementos patrimoniales que producen rentas sino los que no las producen, y que no limita el gravamen correspondiente a estos últimos en el art. 31, límite que se establece además en función de todas las fuentes de renta del contribuyente y no sólo de las provenientes de los bienes gravados por el IP. Si el IP gravara la capacidad económica exclusivamente constituida por la renta producida por los bienes integrantes del patrimonio, el límite para evitar el alcance confiscatorio del gravamen no tendría sentido que se fijara en función del gravamen por el IRPF de rentas provenientes de otras fuentes diferentes a los elementos patrimoniales, porque ello sería tanto como admitir que, en determinados casos, se gravan por el IP rentas inexistentes, siempre que se obtengan rentas de otras fuentes no gravadas por el mismo en cuantía suficiente.

Por otra parte, siguiendo estrictamente el argumento hasta el final, podría entenderse que la única doble imposición se produciría con el gravamen por parte del IRPF de la renta del ejercicio no consumida, que sería la única que, al pasar a integrarse en el patrimonio, se gravaría por el IP. Sólo en relación con esta porción de renta tendría sentido entonces establecer un límite a la pretendida doble imposición, no en relación con la renta consumida. Adicionalmente, la doble imposición no se produciría cada ejercicio, siempre estrictamente hablando, entre el gravamen de la renta del mismo por el IRPF y la totalidad del gravamen por el IP del patrimonio en dicho ejercicio, ya que dicho patrimonio está integrado por la suma de las rentas ahorradas en sucesivos ejercicios y gravadas en sucesivos ejercicios por el IRPF. En consecuencia, la doble imposición que supondría el IP en un ejercicio se produciría, en todo caso, no sólo con respecto a la que ha soportado la renta (ahorrada) este año, sino a la que ha ido soportando la renta (ahorrada) en los años sucesivos en que se ha ido acumulando como patrimonio. En definitiva, para atajar estrictamente el pretendido alcance confiscatorio que la imposición conjunta del IP y el IRPF pudiera llegar a tener, el límite al gravamen conjunto del IP y el IRPF debería poner en relación, por un lado, el gravamen por el IRPF de la renta ahorrada, no de toda la renta, y no en un único ejercicio, sino en cada uno de los ejercicios en los que se ha ido generando el patrimonio, pero sólo en la medida en dicha renta provenga de bienes gravados por el IP y no de otras fuentes y, por otro, el gravamen de dichos bienes cada ejercicio, y no de los bienes de facto improductivos, no sólo por naturaleza y destino, por parte del IP.

La premisa de que el IP grava la renta y, en función de ello, tiene alcance confiscatorio si junto con el IRPF supera un determinado porcentaje de gravamen sobre la misma, es fácilmente reducible al absurdo. Si lo fuera, desde una perspectiva constitucional no habría inconveniente en gravar el patrimonio de un contribuyente, con independencia de su importe mayor o menor, a un tipo (pongamos) del 25 por ciento, siempre que la renta de dicho contribuyente durante el ejercicio, ya se entienda la derivada de los propios bienes o la totalidad de la renta, fuera lo suficientemente elevada para que la suma de las cuotas del IRPF y del IP estuvieran por debajo del límite del art. 31 de la Ley del IP. No cabría poner tacha alguna de confiscatoriedad si la «verdadera» capacidad económica gravada es la renta, y no habría problema mientras el gravamen conjunto no alcance un determinado porcentaje de la misma, no del patrimonio. No habría ningún problema, en definitiva, si no se toma el patrimonio como un índice autónomo de capacidad económica sobre la que la tributación pueda tener alcance confiscatorio.

El considerar que es la renta, y no el patrimonio, la capacidad económica agravada por el IP, ha hecho que se dejen generalmente de lado las consideraciones relativas al eventual alcance confiscatorio del IP sobre el propio patrimonio. El mismo habría de determinarse, en mi opinión, partiendo de la capacidad económica que grava, el patrimonio y no la renta, y teniendo presente el carácter recurrente, no simplemente periódico, del IP. Mientras el IRPF, siendo también periódico, grava la renta obtenida una sola vez, un solo período impositivo, por lo que el alcance confiscatorio del impuesto se determina forzosamente a la luz de dicho único gravamen, el alcance confiscatorio del IP se habría de determinar teniendo en cuenta la reiteración del gravamen sobre la misma capacidad económica del contribuyente en sucesivos períodos impositivos. En palabras de Enciso de Yzaguirre, si una capacidad económica «es sometida a tributación de una manera permanente, continuada y sistemática mediante un tributo periódico dejará de existir por la acción de un tributo por el que tendrá lugar el hecho confiscatorio» (84) . En este sentido, Guerra Reguera, afirma que un contribuyente que «recibe a raíz de una sucesión mortis causa un millón de euros (…) cada año soporta un tipo de gravamen en el impuesto sobre el patrimonio del 2,5%, cuando hayan transcurrido 40 años habrá producido la confiscación absoluta de esa riqueza. 40 años. Este tiempo constituye un plazo suficientemente breve como para que pueda producirse en la vida de una persona (…) No creemos que el alcance confiscatorio del impuesto sobre el patrimonio deje de ser real porque necesite 40 años para consumarse» (85) . Estando completamente de acuerdo con esta última afirmación, matizaría que sólo tras ser gravado reiteradamente hasta alcanzar un determinado nivel el alcance confiscatorio sería real y, en consecuencia, nada cabría reprocharse al impuesto hasta entonces por el hecho de que «potencialmente» pudiera llegar a ser confiscatorio por acumulación.

Comparto, por tanto, la idea de que debería establecerse una limitación al gravamen sucesivo por parte del IP, de que habría que tener presente el número de años durante los cuales puede llegar a acumularse el impuesto del patrimonio para determinar si tiene alcance confiscatorio. Sería más correcto establecer un límite acumulado al gravamen del patrimonio, establecido en función de los tipos del propio IP, en lugar del actualmente existente del art. 31. Para su determinación habría que sumar los tipos a los que el patrimonio del contribuyente ha ido quedando sometido a gravamen sucesivamente y, una vez alcanzado un máximo de gravamen establecido por el legislador, la parte de la base liquidable que haya quedado sometida acumulativamente a gravamen por dicho importe podría quedar beneficiada en adelante por una exención, para evitar el alcance confiscatorio «por acumulación» (86) .

6. Impuesto sobre el Patrimonio, liquidez y capacidad económica

Se defiende que la liquidez constituye presupuesto de la capacidad económica, entendida como capacidad para pagar tributos, y que el patrimonio, en función de ello, no constituiría una manifestación de capacidad de pago susceptible de imposición en la medida en que no se materialice en bienes líquidos. Para el profesor Birk, capacidad económica es únicamente el valor monetario disponible, lo que significa que los bienes que, a pesar de poder ser transformados en dinero, no representan un valor monetario actual, no son fundamento de capacidad económica (87) . En palabras de González Ortiz, «si la capacidad económica consiste en la capacidad para pagar tributos, resulta verdaderamente problemático aceptar que la titularidad de bienes poco líquidos, de bienes que solamente pueden convertirse en dinero a largo plazo, o cuya venta inmediata determinará generalmente una importante pérdida de valor (…) resulte indicativa de capacidad para pagar tributos» (88) . En este mismo sentido también, el profesor Lang afirma que la tributación según la capacidad económica exige liquidez para el pago del impuesto y, por tanto, la tributación del patrimonio estático —de la propiedad privada— lesiona el principio de capacidad económica (89) . Según Enciso Yzaguirre, «Resulta evidente que la capacidad o potencialidad económica de quien detenta un patrimonio exige, para que se manifieste, ser utilizada, ser convertida en gasto, ser empleada y, por tanto, resultar paulatinamente liquidada mediante la consumición del patrimonio existente. Dicho de otro modo, la posesión de patrimonio significa una capacidad económica adicional frente a aquel que no lo posee, pero esta capacidad económica es una capacidad económica eventual» (90) . Enciso Yzaguirre parece apuntar a que la «auténtica» capacidad económica, la única «no eventual», sería el consumo, pero si ello es así no sólo el IP, sino también el IRPF sometería a gravamen una capacidad económica distinta de la «auténtica», puesto que grava la totalidad de la renta, tanto si emplea o gasta como si se ahorra. También la capacidad o potencialidad económica de quien obtiene una renta sería «eventual» y exigiría, para que se manifieste, ser utilizada, ser convertida en gasto, ser empleada y, por tanto, resultar parcialmente liquidada mediante su consumo, y no por ello deja de ser objeto de tributación por parte del IRPF.

Supongamos que un afortunado contribuyente gana un inmueble en un concurso televisivo. Si se defiende que la titularidad de un bien tan poco líquido no pondría de manifiesto más que una capacidad económica potencial o eventual, puesto que sólo se convertirá en capacidad económica efectiva cuando se liquide el mismo, si la adquisición de la titularidad de dicho elemento patrimonial no es una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el art. 31 de la Constitución (91) , entonces habría que concluir necesariamente que la renta constituida por la incorporación del mismo bien al patrimonio del contribuyente en el ejercicio tampoco constituiría una capacidad económica real y efectiva hasta que el mismo fuera liquidado por el contribuyente, y si el contribuyente no llegara nunca a hacerlo, nunca debería hacérsele tributar por el IRPF por una renta meramente eventual o potencial que no llega a «realizarse». Lo mismo habría que concluir con respecto a cualesquiera otros rendimientos en especie que, aunque no tuvieran el alto grado de iliquidez de un inmueble, no constituyan, según defiende Birk, un valor monetario actual o disponible, y ello aunque el contribuyente los destinara a su consumo personal o el de su familia, puesto que una cosa es hacer efectiva la utilidad derivada de la titularidad o utilización de un bien y otra distinta es liquidarlo, el requisito ineludible —según esta doctrina— para someter la capacidad económica a gravamen de forma legítima.

A mi modo de ver, hacen una errónea identificación entre renta y liquidez y patrimonio e iliquidez quienes ven en la limitación del gravamen del IP del artículo 31 de su Ley reguladora la plasmación de una exigencia constitucional de garantizar que tanto el IRPF como el IP puedan ser satisfechos con rentas del ejercicio, evitando así que el contribuyente se vea forzado a liquidar su patrimonio. La renta gravada puede estar también integrada por rendimientos en especie e imputaciones de renta que no son, por definición, líquidos. O rendimientos que, aun siendo líquidos, no son libremente disponibles por parte de su perceptor, porque están embargados, tienen que destinarse a pagar los vencimientos de determinadas deudas, etc… De la misma manera, el patrimonio tiene un grado variable de liquidez que iría desde la iliquidez absoluta —bienes dados en prenda— a la liquidez total, el dinero mismo. El límite del artículo 31 no está, por lo tanto, establecido en función de la liquidez, porque no tiene en cuenta la liquidez o iliquidez del patrimonio ni la liquidez o iliquidez de la renta, sino sólo su importe en relación con las cuotas del IP e IRPF. Incluso en los casos en los que el gravamen conjunto del IRPF y el IP supera dicho límite, por no tenerse en cuenta la parte de la cuota del IP correspondiente a bienes que por su naturaleza y destino no son susceptibles de producir renta, y limitarse la reducción del IP al 80 por ciento de la cuota, si se defiende que la imposición tiene alcance confiscatorio, será por considerar que el IP también grava la renta y su suma con el IRPF violenta el límite constitucional, no porque el contribuyente en esos casos se vea forzado necesariamente a vender parte de su patrimonio para hacer frente al pago de ambos impuestos, ello será cierto sólo si no cuenta con rentas líquidas del ejercicio (aunque sea las que están por encima del límite del 60%) ni de bienes líquidos en su patrimonio que le permitan hacer frente al montante de la imposición conjunta por IP y IRPF.

Distintos pronunciamientos jurisprudenciales, a la hora de examinar la supuesta violación del derecho de propiedad y la prohibición de confiscatoriedad por parte del IP, ponen exclusivamente en relación, como expresión de la capacidad económica gravada por este impuesto que el mismo ha de respetar para no resultar confiscatorio, la base imponible del IP, no la del IRPF a la que hace referencia el art. 31 de la Ley del IP, con el tipo marginal del IP aplicable, y no con el 60% de la cuota conjunta del IP y el IRPF. Así, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 8 de junio del 2000 (92) , afirma en su Fundamento Jurídico 5º que «resulta posible rechazar que el límite de reducción del 80 por ciento de la cuota del impuesto sobre el patrimonio acerca del que versa la actual controversia conculque el artículo 31.1 CE, porque difícilmente puede suponer la privación del patrimonio la aplicación de un tipo de gravamen progresivo cuyo último tramo de la escala (…) Constituye un porcentaje del 2,50 por ciento, con la aplicación de un límite de reducción del 80 por ciento supone un tipo real y efectivo de gravamen de un tipo del 0,5 por ciento en el último tramo de la escala (a título indicativo un 0,04 por ciento en el primer tramo) para un patrimonio determinante de una base liquidable superior a 1600 millones de pesetas. Así pues, la merma del patrimonio en un 0,5 por ciento en el tramo más alto de la escala dista mucho, a juicio de este Tribunal, de privar al sujeto pasivo de sus propiedades» (93) .

No plantea, en mi opinión, ningún problema en términos de capacidad económica ni de confiscatoriedad que un contribuyente, con problemas de liquidez o sin ellos, disponga de una parte de su patrimonio (necesariamente pequeña, dados los tipos marginales del IP) para hacer frente al pago de dicho impuesto o que se endeude para hacerlo, está ejercitando una opción plenamente equiparable a la del contribuyente que enajena un activo de su patrimonio o que se endeuda para hacer frente al pago del precio de un bien y del impuesto que grava su consumo. Es evidente que quien carece de liquidez no puede hacer frente al pago de un tributo mientras carezca de ella, pero capacidad económica y liquidez son conceptos distintos. Ningún impuesto toma como hecho imponible la liquidez del contribuyente, ni utiliza la liquidez como medida o equivalente de la capacidad económica. La liquidez no está necesariamente conectada con la capacidad económica, puede ser el resultado del endeudamiento, que no supone una alteración de la capacidad económica del contribuyente, o incluso de la realización de una minusvalía que constituye una disminución de la capacidad económica.

Son problemas de neutralidad, no de capacidad económica, los que se pretenden solventar con la limitación conjunta del gravamen IRPF-IP, a mi juicio de forma inadecuada. El IP puede plantear problemas específicos en relación con la liquidez diferentes de los que plantea el IRPF, pero para evitar al contribuyente tener que liquidar determinados activos contra su voluntad, o de forma intempestiva, cuando la venta en ese momento pueda suponerle un perjuicio, para hacer frente al pago del IP, existen otras soluciones más adecuadas (94) . Los límites a la imposición sobre el patrimonio vinculados al nivel de renta del contribuyente, de los cuales se pone como ejemplo el modelo español, son calificados por Loutzenheiser y Mann como un expediente «de brocha gorda, no especialmente bien enfocado para enfrentar los problemas relativos a la liquidez» (95) .

7. Breve conclusión

La exposición de motivos de la vigente ley del impuesto afirma expresamente que la regulación que establece daría «…cumplimiento a lo que deben ser sus objetivos primordiales de equidad, gravando la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone» (96) . Aunque la ley identifique también entre sus «objetivos primordiales» la «actuación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», la misma se desarrolla mediante el gravamen «como tributo independiente» de la capacidad de pago que se manifiesta en la titularidad de un patrimonio, y no meramente a través de un gravamen complementario de la renta al de estos tributos. Es decir, el IP, mediante el gravamen independiente de la capacidad económica manifestada por la titularidad de un patrimonio, complementa el gravamen que realizan el IRPF y el ISD de la capacidad económica manifestada por la obtención de renta. Afirmar que el IP juega un papel complementario al IRPF y al ISD, hace referencia simplemente a la importancia relativa que se quiere dotar a uno y a otros en el sistema fiscal, aunque gravando manifestaciones diferentes de capacidad de pago.

La capacidad económica gravada por el patrimonio no son las rentas. Ni las rentas reales, ni las potenciales, ni las psicológicas que el contribuyente obtenga de la titularidad de sus bienes constituyen su objeto imponible. El patrimonio, aunque también pueda utilizarse para graduar la progresividad del gravamen sobre la renta, como hace el ISD español, es, en mi opinión, una manifestación de capacidad económica distinta, susceptible, por tanto, de gravamen independiente a la misma. Una capacidad económica al menos tan evidente como puedan serlo la renta o el consumo. Ya la Ley General Tributaria de 1963 (97) , al definir en su artículo 26. Uno. C) el impuesto, recogía «la posesión de un patrimonio» como la primera de las manifestaciones de capacidad contributiva que su hecho imponible puede poner de manifiesto, por delante de «la circulación de los bienes o la adquisición o gastos de la renta».

Es errónea la identificación entre capacidad de pago y liquidez y entre liquidez y renta. El IP no es confiscatorio cuando grava bienes que no son líquidos, como tampoco lo es el IRPF cuando grava rentas no monetarias. Tampoco es confiscatorio por el hecho de superar junto con el IRPF un porcentaje de la base imponible de este, ni cuando lleva al contribuyente a endeudarse o liquidar alguno de sus bienes. Los límites a la confiscatoriedad del IP deben ser fijados de forma independiente a la renta y su gravamen, en función de la propia manifestación de capacidad económica sujeta al impuesto, el patrimonio, pero atendiendo a su carácter recurrente, al gravamen acumulado en los sucesivos ejercicios en los que es sometido a imposición por el IP.

El límite que el art. 31 de la Ley del IP establece al gravamen del patrimonio en función de la suma del mismo y el de la renta, lejos de concretar la prohibición constitucional al alcance confiscatorio de la tributación constituiría, a mi modo de ver, una desproporcionada limitación a la progresividad del IP con la pretendida finalidad de evitar los problemas de liquidez que el IP puede plantear al contribuyente en algunos casos, no necesariamente en todos los que se aplica dicho límite. Problemas que han de ser resueltos por el impuesto, pero que no son de capacidad de pago ni de confiscatoriedad, sino de neutralidad, y que pueden ser atajados sin necesidad de jibarizar el IP cuando grava a los llamados «asset rich, cash poor» o «wealthy hand-to-mouth», impidiéndole gravar con equidad la capacidad económica que constituye su hecho imponible. Como recuerda muy acertadamente el profesor Acosta «los objetivos extrafiscales han de ser siempre subsidiarios y no pueden sustituir y prevalecer sobre el imperativo constitucional de que todos deben contribuir según su capacidad económica» (98) .

Desde una perspectiva económica, el IP podrá considerarse innecesario, ineficaz, inconveniente, inoportuno o todo lo in que se quiera, pero desde una perspectiva jurídica, como espero haber expuesto razonadamente, que quien más tiene, no sólo quien más gana o más gasta, pague más impuestos por este motivo que quien menos tiene, no parece contrario al principio constitucional de capacidad de pago, sino todo lo contrario: una exigencia derivada del mismo.

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(1): Lord Gus O’Donnel, Cabinet Secretary and Head of the Civil Service, 2005-11. Foreword en Advani A., Chamberlain E. y Summers A., Wealth Tax Commission Final Report: A wealth tax for the UK. Wealth Tax Commission. https://www.ukwealth.tax. 2020. p.6.; Ver Texto

(2): BOE de 25 de diciembre de 2008.; Ver Texto

(3): BOE de 7 de junio de 1991.; Ver Texto

(4): BOE de 17 de septiembre de 2011.; Ver Texto

(5): BOE de 28 de diciembre de 2012.; Ver Texto

(6): BOE de 26 de diciembre de 2013.; Ver Texto

(7): BOE 30 de diciembre de 2014.; Ver Texto

(8): BOE de 30 de octubre de 2015.; Ver Texto

(9): BOE de 3 de diciembre de 2016.; Ver Texto

(10): BOE de 4 de julio de 2018.; Ver Texto

(11): BOE de 28 de diciembre de 2019.; Ver Texto

(12): BOE de 31 de diciembre de 2020.; Ver Texto

(13): Recurso de Inconstitucionalidad número 1798-2021.; Ver Texto

(14): http://www.gppopular.es/wp-content/uploads/2021/03/2021.03.26-Nota-GPP-Recurso-TC-Impuesto— sobre-patrimonio.pdf, Nota de prensa de 26 de marzo de 2021.; Ver Texto

(15): Breña Cruz, F., y García Martín A., «El Impuesto sobre el Patrimonio Neto». Instituto de Estudios fiscales. Ministerio de Hacienda. Madrid. 1980. p.1.; Ver Texto

(16): De Pablos Escobar, L., «Objetivos e incidencia de la imposición personal sobre la riqueza en España», Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2007.; Ver Texto

(17): OECD, «The Role and Design of Net wealth Taxes in the OECD», OECD Tax policy Studies, n. 26, 2018, OECD Publishing, París. p.16. http://dx.doi.org/10.1787/9789264290303-en; Ver Texto

(18): Breña Cruz, F., y García Martín A., «El Impuesto …». Op. cit. p.2.; Ver Texto

(19): Incongruencia señalada por Calvo Ortega, R., «La supresión del Impuesto sobre el Patrimonio. Algunas reflexiones», Nueva Fiscalidad, n. 5, 2008, p.12.; Ver Texto

(20): Según la memoria de la Administración tributaria. Año 2018, la recaudación del Impuesto sobre el Patrimonio en el Territorio de Régimen Fiscal Común fue de 1.112 millones de euros en 2017, p.162, durante el mismo período la suma de los Tributos sobre el Juego cedidos a las CC.AA. (Casinos, Bingo, Máquinas) en el mismo ámbito territorial fue de 1.061,323 millones de euros, p.297, y la suma de los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, Productos Intermedios y sobre la Cerveza fue de 1.175,5 millones, p.291. Ministerio de Hacienda. Inspección General. Memoria de la Administración tributaria. Año.2018. https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/Inspgral/Memorias/Memoria— Tributaria-2018/MAT.pdf.; Ver Texto

(21): García Novoa C., El futuro del Impuesto sobre Sucesiones y patrimonios: apuntes para una reflexión. (I) Bolsa de Madrid, N.^o 133, 2004. p.13. Guerra Reguera, M., «Reflexiones sobre el mantenimiento de un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas» en Cubero Truyo.A., «Evaluación del sistema tributario vigente. Propuestas de mejora en la regulación de los distintos impuestos». Aranzadi. 2013. p.442.; Ver Texto

(22): Así parece reconocerse implícitamente en: Baker & McKenzie, Propuesta para la reforma de los impuestos sobre patrimonio y sobre sucesiones y donaciones en España: Informe del grupo de trabajo de la Fundación Impuestos y Competitividad para la reforma de los impuestos sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones. Fundación Impuestos y Competitividad, Madrid, 2015, pp. 44-45; Ver Texto

(23): (23) Simón Acosta, E., La imposición patrimonial: una reflexión de justicia tributaria. En Simón Acosta, E. (Dir.) y Vázquez del rey Villanueva, A., y Simón Yarza, M. E. (Coords.) Problemas actuales de coordinación tributaria. Thompson Reuters. Aranzadi. 2016. p.451.; Ver Texto

(24): OECD, «The Role and Design (…)», op. cit. p.17.; Ver Texto

(25): Simón Acosta, E., «La imposición…» op. cit. p.410.; Ver Texto

(26): Op. ult, cit. p.408; Ver Texto

(27): OECD, «The Role and Design (…)», Op. cit. p.21; Ver Texto

(28): En opinión de Simón Acosta, que no comparto, «su asignación a la Hacienda local y su relación con el principio de beneficio permite pensar en una justificación o fundamento distinto» a la imposición patrimonial. Simón Acosta, E., «La imposición…» cit. pp.410 y 414.; Ver Texto

(29): BOE de 9 de marzo.; Ver Texto

(30): Ministerio de Hacienda. Inspección General. Memoria… cit. pp.155 y; Ver Texto

(31): Simón Acosta, E., «La imposición…» cit. pp.415-416.; Ver Texto

(32): Cabrillo, F., «La supresión del impuesto sobre el patrimonio», Papeles Faes. n. 58, 2007, p.7. En el mismo sentido Cayón Galiardo. A., «La recuperación del Impuesto sobre el Patrimonio» Revista Técnica tributaria n.95, 2011. p.14. Guerra Reguera, M., «Reflexiones…» op. cit. pp.417 y 435 y Cazorla Prieto L. M., Los llamados impuestos sobre los ricos. en Revista Española de Derecho Financiero. núm.154. 2012. pp.37-40.; Ver Texto

(33): González Ortiz, D., «Fundamento jurídico, límites constitucionales y alternativas legítimas a la imposición sobre el patrimonio neto», Revista española de Derecho Financiero n.160, 2013, p.1.; Ver Texto

(34): Herrera Molina P., Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán. Marcial Pons. 1998. p.369. En el mismo sentido Cabrillo, F., «La supresión…» op. cit. p.6.; Ver Texto

(35): Guerra Reguera, M., «Reflexiones…». op. cit. p.; Ver Texto

(36): González Ortiz, D., «Fundamento…» op. cit. p.15. Simón Acosta E., «La imposición…» op. cit. p.450 y 460.; Ver Texto

(37): Para el profesor Simón, que, como he señalado, considera el ITPO un gravamen sobre el patrimonio y no consumo, «No es posible explicar racionalmente que deba pagar más impuestos un poseedor de la nada (por ejemplo, un joven que accede por primera vez a la vivienda y financia con un préstamo el 100% del precio) que quien posee un importante patrimonio libre de deudas y no necesita realizar ninguna adquisición». Simón Acosta, E., «La imposición…» cit. p.416. Creo que el argumento es plenamente congruente con su punto de partida, pero quizá late en el fondo del mismo una perplejidad que tiene su base en el hecho de que se grave por el ITPO a quien no obtiene renta alguna.; Ver Texto

(38): Tipke K., Die Steuerrechtsordnung, Vol.I, 2ª ed., Verlag Dr. Otto Scmidt, Köln, 2000, p.500; citado por González Ortiz, D., «Fundamento …» op. cit. p.4.; Ver Texto

(39): Simón Acosta E., «La imposición…» op. cit. p.450.; Ver Texto

(40): De la misma manera que en su día se estableció un gravamen complementario sobre la tarifa estatal aplicable a las rentas del ahorro, o que los tipos aplicables a lo que ahora se grava como renta del ahorro fueran en su día los aplicables al resto de la renta, notablemente más elevados, ello queda dentro del margen de decisión del legislador.; Ver Texto

(41): Habría que entender, aunque Tipke no lo señale, que habiendo obtenido la misma renta, dado que la «libertad» para tomar la decisión de consumir o ahorrar se incrementa muy notablemente con la misma, como, de hecho, se incrementa también con la renta que se ha ahorrado, con el patrimonio.; Ver Texto

(42): El mismo argumento en Guerra Reguera, M., «Reflexiones…» Op.cit. p.443.; Ver Texto

(43): González Ortiz, D., «Fundamento …» op. cit. p.15.; Ver Texto

(44): Referencia expresa a la hormiga en Guerra Reguera, M., «Reflexiones…» Op. cit. p.438.; Ver Texto

(45): Si comparamos el desincentivo fiscal que tiene una conducta, ahorrar, y el desincentivo que tiene la única conducta alternativa, consumir, parece evidente que el segundo, al menos de forma inmediata, es mayor y, adicionalmente y en relación con ello, es mayor desincentivo por ser inmediato y no futuro. Ciertamente, la imposición sobre el patrimonio es recurrente; pero para alcanzar un gravamen que sume el 21 por cien en el Impuesto sobre el Patrimonio, la renta ahorrada tendría que tributar, una vez que supere el mínimo exento general y —en su caso— el correspondiente a la vivienda habitual, 105 años al tipo medio —no marginal— del 0,2 % previsto para el primer tramo en la escala estatal del art.30.2 de la Ley.; Ver Texto

(46): Cazorla Prieto L. M., «Los llamados…» op. cit. p.29.; Ver Texto

(47): ¿Salvo que se que se materialice en un inmueble, gravado por el IBI?; Ver Texto

(48): González Sánchez, M., «El principio de no confiscación en las haciendas locales» en El sistema económico en la Constitución Española. V.II. Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia. 1995. p.1184.; Ver Texto

(49): La pregunta, una vez leída, resulta bastante naif.; Ver Texto

(50): English, J., Die Duale Einkommensteuer-Reformmodell für Deutschland? Institut Finanzen Und Steuern. IFST-Scrift. Nr. 432. Bohn. 2005. pp.97-98; citado por Ortiz Calle, E., «La ‘dualización’ del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Concepción sintética del gravamen versus Impuesto Dual», Crónica tributaria, n. 129, 2008, p.164.; Ver Texto

(51): González Ortiz, D., «Fundamento…» op. cit. p.20.; Ver Texto

(52): El mismo argumento en Martínez Sánchez C., «Razones y sinrazones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio» en García-Herrera Blanco, C. (coord.), Encuentro de derecho financiero y tributario. La reforma del sistema tributario español. IEF. 2015. pp.37-38.; Ver Texto

(53): Due, J., «La imposición sobre el patrimonio neto», en VV. AA., El impuesto sobre el Patrimonio. IEF. Madrid, 1972, p.182.; Ver Texto

(54): La vivienda habitual, por ejemplo.; Ver Texto

(55): Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. «BOE» núm. 217, de 11 de septiembre de 1978.; Ver Texto

(56): Calvo Ortega, R.«La supresión…» op. cit. p.15.; Ver Texto

(57): De Pablos Escobar, L., «La imposición personal sobre la riqueza: su papel en los sistemas tributarios actuales» en Hacienda Pública Española, n. extra-2001.p. 290.; Ver Texto

(58): En este sentido Guerra Reguera, M., «Reflexiones…» Op.cit. pp.451-452. También el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 21 de febrero de 1989, FJ.6º afirma que «6º. El impuesto extraordinario sobre el patrimonio constituye un impuesto complementario al de la renta de las personas físicas (…) en lo que se refiere (…) a su carácter corrector y compensador para las rentas del capital y mixtas, el tratamiento que reciben las rentas del trabajo en el impuesto sobre la renta». Curiosamente, utilizando el mismo argumento, pero contemplado de forma simétrica, se ha justificado la configuración del IRPF como un impuesto dual en la existencia del IP, ya que «si se considera este tributo como un gravamen implícito de las rentas del capital, éstas soportarían un tipo efectivo mayor que el nominal (del IRPF) y cuanto mayor fuera el tipo de gravamen del IP y menor el tipo de interés, tanto mayor sería la diferencia entre el tipo efectivo de las rentas del capital y el tipo aplicado a otros rendimientos, especialmente los del trabajo. La solución a este problema vendría de la mano del ‘Impuesto Dual’, al suavizar el tratamiento de las rentas del capital mediante la aplicación de un tipo nominal reducido que compensaría el supuesto sobregravamen provocado por el IP» Picos Sánchez, F. y Gago Rodríguez, A., «El impuesto dual: argumentos teóricos e implicaciones de política fiscal». Hacienda Pública Española, n. 171., abril de 2004, pp.109-110. De donde cabría quizá deducir, sensu contrario, que la eliminación del IP privaría al menos de parte de su justificación al «suave» tratamiento de las rentas del ahorro en dicho modelo de impuesto. Un excelente análisis de los problemas constitucionales que plantea el cambio realizado en España de un impuesto sintético sobre la renta a un impuesto dual en Ortiz Calle, E., «La dualización…», op. cit., pp.141-174.; Ver Texto

(59): Cuya parte de cuota del IP correspondiente, además, no se tiene en cuenta a efectos del límite fijado por el art.31 de la Ley del IP.; Ver Texto

(60): Bird R., M., Tax Policy and Economic Development, The Johns Hopkins University Press, 1992, p.133. En el mismo sentido Breña Cruz, F., y García Martín A., «El Impuesto…». op. cit. p.19.; Ver Texto

(61): Breña Cruz, F., y García Martín A., «El Impuesto…». op. cit. pp.34 y 35.; Ver Texto

(62): Guerra Reguera, M., «Reflexiones…» op. cit. pp.430 y 438. Afirmación que el profesor Simón Acosta califica de inaceptable. Simón Acosta, E., «La imposición…» op. cit. p.460.; Ver Texto

(63): Esta imposibilidad de separación es, creo, la que llevaría a Breña Cruz y García Martín a afirmar que los bienes que producen rentas pecuniarias no generan estas rentas psicológicas y condiciona también el argumento de Kaldor, como se verá a continuación.; Ver Texto

(64): Y también, por cierto, la del consumo, aunque este no se grave de forma progresiva.; Ver Texto

(65): Kaldor., N., «Un impuesto anual sobre el patrimonio neto» en «El Impuesto sobre el Patrimonio». Instituto de Estudios fiscales. Ministerio de hacienda. Madrid. 1972. pp.307 y 308. Recogen el argumento de Kaldor haciéndolo suyo Breña Cruz, F., y García Martín A., «El Impuesto…». op. cit. p.20.; Ver Texto

(66): Kaldor., N., «Un impuesto…» op. cit. p.318.; Ver Texto

(67): Dejando de lado el hecho de que Kaldor no considere a efectos fiscales, siguiendo su razonamiento hasta el final, la pérdida psicológica que se produciría —razonablemente— en los casos en que el titular del bien viera finalmente frustradas sus expectativas de obtención de renta con el activo; pérdidas no sé si equivalentes, mayores o menores, a las ganancias psicológicas que previamente habría disfrutado de forma infundada.; Ver Texto

(68): Comisión Carter, Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la Fiscalidad, Canadá. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975, pp.55-56; Ver Texto

(69): Comisión Carter, «Informe…» op. cit. p.55.; Ver Texto

(70): Comisión Meade, Estructura y Reforma de la Imposición Directa, Instituto de Estudios Fiscales. 1980. pp.346-351.; Ver Texto

(71): Bradford. D. F., Propuestas para una reforma tributaria básica. IEF. 1986. pp.103 y 192.; Ver Texto

(72): Imputación regulada en el art.85 de la vigente Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006). Un excelente análisis, muy crítico con la figura, de la evolución de la imputación de rentas inmobiliarias en legislación española, las posiciones de nuestra doctrina y de la jusrisprudencia constitucional al respecto en Ramos Prieto, J., «Imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y capacidad económica: ¿Una controversia zanjada por la sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de octubre?», Revista de Contabilidad y Tributación, n. 295, 2007. pp. 3-68.; Ver Texto

(73): Haig, R. M. «The concept of income: Economic and Legal Aspects» en Haig, R. M. (Ed.) The federal Income Tax, Columbia University Press. Nueva York, 1921; citado por Shoup, C. S., Hacienda Pública. IEF. 1980. p.396.; Ver Texto

(74): Shanz Von, G., «El concepto de renta y las leyes reguladoras del impuesto sobre la Renta». Hacienda Pública Española. n.^o 3. 1970.; Ver Texto

(75): Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta.; Ver Texto

(76): Art. 42 Ley 44/1978.; Ver Texto

(77): Cuestión diferente, al menos conceptualmente, es que la titularidad de un patrimonio o de determinados elementos patrimoniales, como se ha señalado, pueda ser tenida en cuenta para graduar la progresividad del IRPF. Es cierto que, tanto quien percibe un rendimiento en especie en forma de utilización de una vivienda sin ser su titular, como quien es propietario de la vivienda que utiliza, tienen cubierta una parte de su mínimo vital o existencial, su mínimo personal y familiar, y con ello su renta disponible se vería incrementada en ambos casos, pero en el primer caso como consecuencia de la obtención de una renta y en el segundo como consecuencia de la titularidad de un patrimonio.; Ver Texto

(78): VV.AA., Diseño de un sistema tributario óptimo. Informe Mirrlees. Editorial Universitaria Ramón Areces. 2013. p.413.; Ver Texto

(79): En este sentido, Rudnick y Gordon afirman que la renta derivada de la apreciación de activos, que se ha acumulado, pero no es gravada por la mayor parte de los sistemas de imposición sobre la renta hasta su realización. Aunque un impuesto sobre el patrimonio neto en absoluto puede ser un sustituto equivalente al sistema basado en la acumulación de la imposición sobre la renta, podría al menos ayudar a gravar algunas rentas adicionales de activos revalorizados Rudnick, R. S. y Gordon, R. K., «Taxation on Wealth» en Thuronyi, V. (Ed.) Tax Law Design and Drafting (Vol.I), International Monetary Fund. 1996. pp.4-5.; Ver Texto

(80): Weale, M., «Taxation of Wealth and Wealth Transfers: Commentary by Martin Weale» en Dimensions of Tax Design: the Mirrlees Review, J. Mirrlees, S. Adam, T. Besley, R. Blundell, S. Bond, R. Chote, M. Gammie, P. Johnson, G. Myles and J. Poterba (eds), Oxford University Press, Oxford, 2010. p-834.; Ver Texto

(81): Ortiz Calle, E., «La ‘dualización’ del Impuesto …», op. cit. p.143.; Ver Texto

(82): González Sánchez, M. «El principio…» op. cit. p.1538.; Ver Texto

(83): En contra de esta idea se pronunció Agülló Agüero, A., «Una reflexión en torno a la prohibición de la confiscatoriedad del sistema tributario» en Civitas. Revista española de derecho financiero. 1982. pp.559— 560.; Ver Texto

(84): Enciso de Yzaguirre, V., «La implantación del Impuesto de Patrimonio en España» en El impuesto sobre el patrimonio: análisis y perspectivas, Doc. n.12, Instituto de Estudios Fiscales. 2009. p.9. En el mismo sentido en «Análisis dinámico, comparativo y estructural del comportamiento del impuesto sobre el patrimonio en España». Investigaciones Jurídicas. IEF. 2004.p.54.; Ver Texto

(85): Guerra Reguera, M., «Reflexiones…» op. cit. p.439. En realidad, el tipo para ese cálculo no sería el tipo marginal de la escala, sino el tipo medio aplicable y, adicionalmente, dado que el 2,5% sólo se aplicaría sobre el millón de euros el primer año y los sucesivos se aplicaría sobre la cantidad remanente después de haber pagado el IP, tras 40 años aún restarían 363.232 y tras 100 años 79.517 euros. Con ello, «la confiscación absoluta de esa riqueza», estrictamente hablando no llegaría a producirse nunca, porque siempre quedaría el 97,5% de la cantidad restante cada año, por pequeña que esta fuera. En relación con ello, la denominada «imposición mínima» del 20 por 100 de la cuota íntegra del IP regulada en el art.31. c de la Ley 19/1991, que tachan de confiscatoria quienes consideran que el IP grava la renta, por poder llevar a superar junto con el IRPF el límite del 60 por ciento de la base imponible de este, supone la aplicación de unos tipos nominales sobre el patrimonio que irían (en la tarifa regulada en el art.30 de la Ley 19/1991) del 0,04 por cien al 0,7 por cien; es decir, de 40 céntimos de euro por cada 1.000 euros de patrimonio hasta (la friolera de) 7 euros por cada mil para los tramos de base imponible superiores a 10.695.996,06 euros. Con tan exorbitantes tipos nominales, el patrimonio podría ciertamente llegar a ser confiscado como consecuencia de la aplicación del denominado «impuesto mínimo», pero le llevaría al fisco bastante más de 140 años, en el mejor de los casos, consumar la «confiscación»; pudiendo prolongarse el ejercicio de desenfrenada voracidad recaudatoria por un período bastante superior a 2.500 años para las bases liquidables comprendidas en los primeros tramos de la escala, y siempre sin tener en cuenta que, al disminuir la base liquidable por efecto del propio IP, iría también disminuyendo el tipo nominal aplicable. Si consideramos los tipos medios los plazos serían aún mayores.; Ver Texto

(86): También habría de tenerse presente que los bienes inmuebles no exentos en el IP son sometidos a una tributación adicional también por el IBI, que recae sobre la misma capacidad económica que grava el IP, y también se va acumulando sobre la misma, año tras año.; Ver Texto

(87): Citado por: González Ortiz, D., «Fundamento (…)» ob.cit. p.10.; Ver Texto

(88): Op. ult. cit. loc. cit.; Ver Texto

(89): Op. cit. loc. cit.; Ver Texto

(90): Enciso de Yzaguirre, V., «La implantación…», op. cit., p.9.; Ver Texto

(91): González Ortiz, D., «Fundamento…» op. cit. pp.10 y 11.; Ver Texto

(92): Sala de lo Contencioso administrativo, Sección 2ª, en la Sentencia de 8 de junio del 2000, JUR/2000/202925, con argumentos reiterados en las SSAAN de la misma sala y sección de 24 de julio del 2000, 22 de noviembre del 2000, 29 de noviembre de 2000 y 16 de enero del 200.; Ver Texto

(93): En el mismo sentido, la STSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 12 de marzo de 2004. Sentencia núm.14.930/2004 y laSentencia de 17 de julio de 2008 del TSJ de Madrid, Sentencia núm.10576/2008; Ver Texto

(94): Un excelente análisis de los problemas que la imposición sobre el patrimonio puede plantear en relación con la liquidez y de sus posibles soluciones, las adoptadas por el IP español incluidas, en Loutzenhiser G. y Mann E., Evidence Paper 10. Liquidity issues: solutions for the asset rich, cash poor. Wealth Tax Commission. 2020. https://www.wealthandpolicy.com/wp/EP10_Liquidity.pdf; Ver Texto

(95): Loutzenhiser G. y Mann E., «Evidence…» op. cit. p.19; Ver Texto

(96): Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991).; Ver Texto

(97): Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 313, de 31 de diciembre de 1963.; Ver Texto

(98): Simón Acosta, E., «La imposición…» cit. pp.412-413.]

¿De qué hablamos cuando hablamos de Impuesto sobre el Patrimonio?

Impuesto sobre el Patrimonio, capacidad económica y prohibición del alcance confiscatorio de la imposición