María Amparo Grau Ruiz
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid (España)
Directora de la Revista Técnica Tributaria
Revista Técnica Tributaria, Nº 136, Sección Editorial, Primer trimestre de 2022, AEDAF
1. La reciente propuesta de introducir deducciones reembolsables en el IRPF
En el recién publicado Libro blanco sobre la reforma tributaria se estima conveniente plantear una revisión del actual IRPF para potenciar sus funciones recaudatoria y redistributiva e intentar reducir los costes de eficiencia. Esto afecta en gran medida a los beneficios fiscales vigentes y futuros. Se reconoce que «su versatilidad [la del IRPF] permite también introducir incentivos en favor de aquellas actividades o rentas que en cada momento son prioritarias para los principios rectores de la política económica» (1) . Ahora bien, con el objetivo de ensanchar la base imponible de este impuesto, se recomienda la supresión de «exenciones, reducciones, deducciones o regímenes especiales cuyo mantenimiento no está justificado».
En la línea apuntada, básicamente se propone convertir la reducción por obtención de rendimientos del trabajo (o quizás expresado con mayor exactitud, sustituir una parte de la misma) en una «deducción reembolsable en la cuota, similar al Earned Income Tax Credit (EITC) aplicado en algunos países. Esto último permitiría integrar el IRPF y las prestaciones públicas para las personas con rentas bajas. En la misma dirección, el Comité recomienda estudiar la posibilidad de atribuir la condición de reembolsable al mínimo por descendientes menores de 18 años, con la finalidad de contribuir a la reducción de la pobreza infantil».
Simultáneamente, dado que la reforma que se sugiere en el ámbito del IVA afectaría negativamente a los hogares con menor capacidad económica, «se considera que una condición sine qua non del cambio propuesto es que se establezca una compensación a esos hogares por el aumento del IVA soportado en sus consumos de bienes de primera necesidad». Para ello, se baraja bien el establecimiento de un «sistema de prestaciones directas a las personas con menos recursos, o introducir una deducción reembolsable en el IRPF, para esos mismos beneficiarios». Se aclara, en todo caso, la compatibilidad con otras compensaciones específicas para los consumidores en las entregas de bienes y prestaciones de servicios básicos en los que sea posible discriminar en función de la renta de las personas o los hogares (por ejemplo, la electricidad, el agua, la calefacción o el transporte) (2) .
En definitiva, el reto fundamental estriba en articular adecuadamente la relación entre el IRPF y las prestaciones públicas para las personas con renta reducida (3) . Cobra, a este respecto, especial relevancia la cualidad de reembolsable. Por ello, a continuación, centramos nuestro análisis en ella en relación con cada uno de los tres supuestos mencionados: la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, el mínimo por descendientes menores de edad y la compensación por el aumento del IVA en bienes y servicios esenciales. Posteriormente, traeremos a colación la experiencia estadounidense a la que se alude expresamente en el Libro blanco, con el propósito de sopesar sus virtudes y defectos (4) .
En primer lugar, si nos fijamos en el actual diseño de la reducción por rendimientos del trabajo (5) , en sí misma comprende dos: una fija (en el artículo 19.2.f) de la LIRPF) y otra variable (en el artículo 20). Esta reducción variable se considera abiertamente un beneficio fiscal incluido la Memoria de beneficios fiscales de los Presupuestos Generales del Estado (6) . El Comité recomienda que se analice la posibilidad de transformarla en una deducción similar al EITC aplicado, entre otros países, en los Estados Unidos. La justificación es que «de esta manera, este instrumento podría seguir atendiendo a los objetivos que tenía fijados hasta ahora, pero, además, permitiría corregir algunas de las debilidades y reforzar los puntos fuertes que presenta su actual regulación» (7) . ¿Cuáles son estos? Se confirma como fortaleza, tras analizarse diversos estudios, que la vigente reducción estimula la oferta de trabajo, especialmente, la decisión de participación en el mercado laboral. No obstante, tiene la debilidad de aplicar de manera implícita tipos marginales efectivos muy elevados (próximos al 50%) a las rentas del trabajo. Por ese motivo, la propuesta que hace el Comité reduce el tamaño de estos tipos marginales y permite la integración con prestaciones dirigidas a las personas y hogares con rentas bajas (como el Ingreso Mínimo Vital (8) y las correspondientes autonómicas), con miras a fortalecer su efecto positivo sobre la oferta laboral de los trabajadores con ingresos reducidos. En esencia, parece que se trata de compensar parcialmente a los beneficiarios por la minoración que experimentarían en su prestación al obtener alguna renta del trabajo, y no desincentivar su incorporación al mercado laboral. Así las cosas, se estima que el EITC también puede ayudar a corregir la infradeclaración de rentas por algunos trabajadores (se cita el ejemplo de la declaración incompleta de jornadas detectada por la Inspección de trabajo).
A mayor abundamiento, se señala que a la hora de integrar prestaciones también podría darse cabida a otras nuevas compensaciones recomendadas por el Comité (en los casos en que se otorguen cuando algunas medidas comporten aumento de impuestos para las personas con rentas más bajas), e incluso se hace referencia a la posibilidad de extender este esquema a perceptores de rentas distintas de las laborales.
Desde luego, el coste recaudatorio dependería finalmente del diseño y de la eventual incorporación de otras prestaciones redistributivas. Se entiende que «un esquema EITC que fuera efectivo incrementaría la base gravable del impuesto, al tener un efecto positivo en la oferta de trabajo y reducir las distorsiones que crean los elevados tipos marginales implícitos». Y en caso de ser necesario un mayor importe para financiarlo, el Comité estima que se podría contar con los recursos obtenidos a partir de la puesta en marcha de sus otras propuestas de reforma. (9)
En segundo lugar, si nos detenemos a analizar el origen de la recomendación efectuada sobre el mínimo por descendientes en el IRPF (10) , se observa que claramente su justificación obedece a la demanda social para reducir la creciente pobreza infantil en nuestro país. Constatando que la pandemia ha acrecentado el riesgo de que aumente la privación material y la cronificación de la pobreza a edades muy tempranas, el Comité reconoce que «en la mayoría de los países europeos, hay un conjunto de políticas de apoyo a la crianza, que incluyen tanto medidas fiscales como de prestaciones, de cuantías mucho más elevadas» en comparación con lo que sucede en España (11) .
Ciertamente, el eje fundamental del sistema español de ayudas monetarias a las familias es, en el plano estatal, este mínimo por descendientes (más de 8 millones de contribuyentes tenían derecho a aplicarlo en 2019). Muchos declarantes con descendientes a cargo menores de 18 años no pudieron beneficiarse de este mínimo, por insuficiencia de su base liquidable y otros por no realizar la declaración del IRPF (12) . A la vista de estos datos, se concluye que la propuesta de atribuir la condición de reembolsable al mínimo por descendientes contribuiría a reducir la desigualdad y la pobreza infantil (13) .
En el marco del IVA, el Comité recomienda la supresión gradual de los tipos impositivos reducido y superreducido (14) , «articulando un sistema para que los hogares con menor renta reciban una compensación adecuada por el aumento que experimenten en el IVA soportado en sus consumos de bienes y servicios esenciales» (15) . Insiste en esta condición hasta el punto de señalar que «[e]n caso de que no pudiera garantizarse un mecanismo de compensación a las personas con menos renta, debería descartarse la elevación del tipo impositivo para los bienes y servicios de primera necesidad». (16)
Adentrándonos en los detalles sobre cómo compensar, se dice que puede «establecerse un sistema de prestaciones directas a las personas con menos recursos, o introducirse una deducción reembolsable en el IRPF, con esos mismos beneficiarios (lo que refuerza la propuesta que realiza el Comité en el apartado 2 del capítulo I de extender la obligación de declarar en el IRPF)». Desde luego, el «diseño y aplicación de estos mecanismos de compensación no están exentos de dificultades, que todavía pueden incrementarse si participan en los mismos los tres niveles de gobierno que pueden ver afectados sus ingresos a consecuencia de la supresión de los tipos reducidos en el IVA» (17) .
Por último, el Comité es sabedor de que la reforma propuesta no se puede llevar a cabo inmediatamente, dado el contexto de recuperación económica. Puesto que es consciente de que va a alterar el peso relativo de los sectores económicos en la economía española, propone periodificarla (18) .
2. El «earned income tax credit» en el marco de los créditos fiscales reembolsables en Estados Unidos
Los créditos fiscales reembolsables o Refundable Tax Credits (RTC) herramientas disponibles para articular políticas y fomentar ciertos comportamientos, como la incorporación al mercado laboral. Además de compensar la obligacion tributaria, cualquier exceso de crédito sobre la misma se reembolsa al contribuyente.
Hace unos años se pidió a la US Government Accountability Office (GAO) que revisara el diseño y la administración de los tres grandes RTC: el crédito fiscal por ingreso del trabajo (EITC) (19) , el crédito fiscal adicional por hijos (ACTC) y el crédito fiscal por la oportunidad americana (AOTC). Estos proporcionan beneficios fiscales a millones de contribuyentes —muchos de los cuales tienen bajos ingresos— que trabajan, crían a sus hijos o cursan estudios superiores.
Con la aparición en Estados Unidos del EITC (20) , los contribuyentes que no tenían una deuda fiscal positiva podían, a pesar de ello, reclamar un crédito si tenían unos ingresos del trabajo bajos. La motivación original del EITC era hacer menos regresiva la combinación de impuestos sobre la Seguridad Social e impuestos sobre la renta, sin desmantelar el enfoque estadounidense de la Seguridad Social (21) . La solución adoptada fue la de atribuir la cualidad de reembolsable sin que existiera una verdadera obligación de pagar el impuesto sobre la renta. Durante muchos años ningún otro crédito (incluidos los créditos fiscales generales para empresas y los créditos fiscales diseñados como parte de programas específicos, como el de energías renovables) fue reembolsable (sólo estaban disponibles para compensar las obligaciones fiscales reales).
Los reembolsos del EITC se suelen supervisar por el Servicio de Impuestos Internos (Internal Revenue Service, IRS) en el marco de su labor relativa a los gastos fiscales susceptibles de error en su aplicación. Además, también los revisa como parte de iniciativas específicas de los comités del Congreso o los ejecutivos. Interesa destacar que, a la hora de cumplir con la Ley de Eliminación y Recuperación de Pagos Indebidos, los datos del Inspector General del Tesoro de los Estados Unidos (TIGTA por sus siglas en inglés) pusieron de relieve que los errores de pago en el programa EITC oscilaban entre el 22% y el 26% (22) .
El nivel de escrutinio que el EITC ha recibido del Congreso y del IRS, en comparación con otros gastos fiscales, refleja en cierta manera el grado de organización de los beneficiarios previstos y el poder de los grupos de interés (23) .
Cuando el IRS verifica el cumplimiento de las leyes por parte de los contribuyentes no se centra en si los programas fiscales cumplen con sus objetivos de rendimiento. Su actuación tiene un perfil muy diferente al de los programas de gasto en los que las agencias están obligadas a seguir y validar datos detallados sobre el rendimiento de sus respectivos programas (24) .
Recientemente, TIGTA identificó que el IRS atribuye las reclamaciones excesivas de créditos fiscales reembolsables a su diseño legal y a la complejidad a la que se enfrentan los contribuyentes a la hora de autocertificar su elegibilidad (25) . Es bien sabido que las normas de elegibilidad en los RTC afectan a la carga de cumplimiento de los contribuyentes y a los costes administrativos del IRS. A menudo su cumplimiento es difícil de verificar por el IRS debido a la falta de datos disponibles de terceros. Por ello, los porcentajes de error son relativamente elevados en relación con estos créditos. Las propuestas para cambiar el diseño de los RTC —como la modificación de las normas de elegibilidad— implican compromisos entre eficacia, eficiencia, equidad y simplicidad. Según señaló la GAO, «la recopilación de datos de recaudación tiene costes. Sin embargo, una parte importante de la actividad de aplicación se produce en el entorno posterior al reembolso y el uso de estos datos podría informar mejor las decisiones de asignación de recursos y mejorar la eficiencia general de los esfuerzos» (26) . El IRS mostró inicialmente su preocupación por el coste del estudio de los datos de recaudación para las actividades de ejecución posteriores al reembolso y en mayo de 2021 todavía no había cumplido con tal recomendación (27) .
En la actualidad, en Estados Unidos los índices de pagos indebidos para los créditos fiscales reembolsables siguen siendo elevados. Esto representa una pérdida significativa tanto para el Gobierno Federal como para los contribuyentes. Para el año fiscal 2020, el IRS calculó que el 24% (16.000 millones de dólares) del total de los pagos del EITC (68.200 millones de dólares) fueron indebidos (28) , incluyéndolo en el Informe Financiero Anual de la Agencia del Departamento del Tesoro (29) .
En el caso del EITC, el Tesoro y el IRS están utilizando los resultados de la evaluación para identificar formas de reducir las reclamaciones erróneas, manteniendo la participación de los solicitantes y minimizando la carga administrativa de los contribuyentes y del IRS (30) . Algunos de los supuestos problemáticos detectados fueron los de las personas cuya solicitud de EITC haya sido reducida o rechazada —ya que deben volver certificar su derecho a recibir el crédito—, las prohibiciones temporales por el incumplimiento de requisitos, así como los casos sin número de Seguridad Social o con número no válido (31) .
En definitiva, es fundamental pensar cuidadosamente el diseño y la administración de los gastos fiscales y cómo pueden afectar a las acciones de rendición de cuentas, especialmente cuando se asemejan a las subvenciones (32) .
Por último, si bien es cierto que los créditos fiscales reembolsables obtienen la aprobación electoral a corto plazo, estos pueden abrir grandes brechas entre las altas expectativas y las realidades de aplicación sobre el terreno, acelerando y alimentando el mismo descontento con el gobierno que motivó el uso de estas herramientas indirectas (33) .
3. La elección del contribuyente como fórmula más elaborada surgida en la anterior época postcrisis
Es interesante que, en el escenario actual, se haya valorado nuevamente en Estados Unidos el posible uso de un mecanismo similar al que ya se introdujo con bastante premura en la respuesta a la crisis financiera de 2008 (34) . En la sección 1603 de la Ley de Recuperación y Reinversión de Estados Unidos de 2009 apareció la posibilidad de elección explícita entre solicitar un crédito fiscal o recibir una subvención.
La idea de fondo parece haber sido que los créditos fiscales que producían un beneficio inmediato sólo y en la medida en que se tuviera una deuda tributaria positiva no eran suficientes para estimular la actividad; una subvención inmediata en efectivo que no dependiera de una deuda tributaria positiva sí lo haría.
Dado que los promotores y propietarios de bienes de energía renovable carecían de la base imponible necesaria para usar eficientemente la gama de incentivos fiscales como créditos tributarios a la producción (production tax credits, PTC), créditos tributarios a la inversión (investment tax credits, ITC) y amortización fiscal acelerada según el Código tributario (Internal Revenue Code, IRC) de 1986, recibían valor por ellos entrando en «sale-leaseback» de los ITCs o «flip partnership» (35) por ITCs o PTCs financiando estructuras diseñadas para permitir a los inversores en capital fiscal, típicamente grandes instituciones financieras, reclamar los incentivos fiscales.
Estas estructuras funcionaron bien mientras hubo bastantes inversores con una base imponible estable para cubrir las necesidades financieras de los promotores. Pero las dificultades en los mercados de capitales redujeron el número de inversores y su capacidad de inversión.
En esta situación, la American Recovery And Reinvestment Act (ARRA) de 2009 permitió elegir la conversión de los PTCs para proyectos de energía renovable en ITCs en la sección 48 del IRC y lo más significativo es que la sección 1603 de ARRA hizo todos los ITCs de la sección 48 del IRC fueran convertibles en un equivalente (no sujeto a imposición) pago en efectivo («ITC direct payment», pago directo) del Departamento del Tesoro (36) .
Así el Congreso permitió a los contribuyentes elegir entre los créditos por gastos en energías renovables que estaban disponibles de forma normal como compensaciones de las obligaciones fiscales o como pagos de subvenciones. En su mayor parte, los requisitos para la subvención se basaban en los que ya figuraban en el Código y los reglamentos para los créditos fiscales. Esta parte del programa siguió siendo administrada por el IRS. Sin embargo, los que buscaban subvenciones las solicitaban directamente a través de una oficina diferente del Tesoro (37) .
En el procedimiento legislativo de 2009, el Congreso reconoció que estaba creando subvenciones, a las que se aplicaban sus normas de asignación. Se suponía que las normas de fondo, aparte de las relativas a ampliar las entidades de financiación que podían solicitar el beneficio, eran las mismas para el crédito y la subvención. Pero la otra parte del Tesoro se adelantó un poco al IRS en algunas interpretaciones (como el significado de puesta en servicio y qué costes eran acreditables). Si no se cumplían las condiciones, las subvenciones recibidas y no devueltas deberían haber sido ingresos.
Centrando la atención en las propuestas recientes, parece que no se sacarán del ámbito de la administración fiscal como los pagos del programa 1603. Los ahora llamados pagos directos funcionarían como un crédito reembolsable, con una expansión de la elegibilidad a muchos tipos diferentes de entidades. La mayor diferencia entre la forma en que funcionaría el nuevo crédito de pago directo y el crédito más conocido radica en el lugar en el que termina el crédito cuando se trata de empresas de transferencia y, por tanto, en el momento y la transferibilidad efectiva del beneficio.
4. Conclusión
Por mucho que se proponga ensanchar las bases, el principal problema de la previsible reforma es que probablemente serán muchos los casos que requerirán compensación a los damnificados o afectados por la pobreza y puede que el citado leitmotiv que inspira muchas medidas no sea suficiente.
En consecuencia, es lógico fijarse en mecanismos más avanzados de otros países de nuestro entorno que puedan contribuir a encontrar una solución razonable. No obstante, no debe desconocerse que estos pueden también conllevar aparejadas serias dificultades en su puesta en práctica.
Así ha sucedido en el caso de los créditos fiscales reembolsables estadounidenses, como el referido EITC. Con frecuencia, los procedimientos seguidos en la ejecución y control no suelen coincidir en un gasto fiscal y un pago directo. Y todo ello, pese a los denodados esfuerzos de supervisión del IRS, el Congreso, TIGTA y GAO para evitar los errores en su aplicación que suponen pagos indebidos con un alto coste económico en tiempos de escasez de recursos.
A nuestro juicio, más allá de la atribuir cualidad de reembolsable, permitiendo, en su caso, la convertibilidad como rasgo añadido en la configuración de un beneficio fiscal, puede que la sugerente nota de transferibilidad (o portabilidad) esté llamada a tener un mayor alcance y quizás acabe jugando un papel crucial en la desesperada búsqueda de herramientas para incrementar tanto la capacidad recaudatoria como redistributiva de nuestro sistema de impuestos y prestaciones, incentivando financieramente conductas socialmente deseables.
La autora agradece a la Profesora Charlotte Crane, de Northwestern University, su ayuda en la localización de fuentes y sus valiosos comentarios sobre la regulación norteamericana aplicable. En todo caso, cualquier posible error de interpretación es propio.
A diferencia de la reducción fija de 2.000 euros, que compensa por los gastos de difícil justificación, cuyo mantenimiento el Comité encuentra adecuado. El coste recaudatorio en 2022 de la actual reducción por obtención de rendimientos del trabajo se eleva a 1933,7 millones de euros, teniendo en cuenta su impacto para el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales que participan en la recaudación del impuesto (Ministerio de Hacienda, 2021). Ibidem, p. 133.
«La reducción por rendimientos del trabajo vigente consta de un tramo constante (Plateau) y otro decreciente (Phase-out). La nueva deducción añadiría un tramo previo creciente (Phase-in), que, en su caso, podría compensar parcialmente a los beneficiarios del IMV por la reducción en esta prestación que experimentarían al obtener alguna renta del trabajo, en línea con lo establecido en el artículo 11.4 de la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital». Ibidem, p. 133.
Plataforma por la Infancia, Save the Children España y UNICEF España remitieron un documento conjunto en la fase de la consulta pública. Conforme a los datos de la Encuesta de Condiciones de Vida, en 2019, casi uno de cada tres menores de edad que viven en España lo hacen en hogares que se encuentran en situación de riesgo de pobreza (el 27,4%). Ibidem, pp. 135-136.
Con las liquidaciones del ejercicio 2019, la AEAT calcula 2.825.292 de declarantes con descendientes a cargo menores de 18 años que no pueden beneficiarse del mínimo por descendientes, por insuficiencia de su base liquidable. El coste teórico del crédito reembolsable ascendería a 1.800 millones de euros. Por otro lado, el coste derivado de la aplicación de la misma medida a las personas que no realizan la declaración del IRPF porque no están obligadas, pero sus rentas han estado sujetas a retención, es de 320 millones de euros (558.586 personas). Es decir, el coste recaudatorio total asciende a 2.120 millones de euros en el año 2019. Ibidem, p. 136.
Además, recuerda el Comité que lo haría «en dos dimensiones clave, incidencia e intensidad, pues la medida aumentaría la renta disponible de la población en los dos primeros deciles de ingresos mucho más que en el resto». Ibidem, p. 136.
«Si se mantuviera el tipo general del 21%, la eliminación de los tipos reducidos incrementaría la recaudación del IVA en 27.100 millones de euros, sin tener en cuenta los previsibles efectos de la reforma sobre el comportamiento de empresas y consumidores. Si se optara por mantener constante la recaudación, el tipo general podría reducirse hasta, aproximadamente, el 15% (sin considerar las actuaciones que pudieran llevarse a cabo en materia de exenciones, que aumentarían la base imponible del impuesto)». Ibidem, p. 158.
«[S]e propone la elevación gradual de los tipos impositivos reducido y superreducido a partir del momento en que se haya consolidado la recuperación económica, hasta converger al tipo general que se decida establecer. Esta periodificación de la reforma (acompañada, en su caso, de otras políticas que adopten los poderes públicos, dirigidas a facilitar la transición) debería contribuir a la adaptación de algunos sectores económicos que podrían verse especialmente afectados por la misma, al desaparecer el subsidio que ahora reciben a través de los tipos reducidos, a la vez que ayudaría a alcanzar una composición sectorial más equilibrada de nuestra economía» Ibidem, p. 159. «La propuesta de supresión de los tipos reducido y superreducido puede tener un coste en términos redistributivos, lo que dependerá, entre otros factores, del tipo general del IVA que se fije y de las medidas compensatorias que se adopten. Si se quiere mantener, al menos, la capacidad redistributiva del sistema español de impuestos y prestación, ese coste, caso de producirse, deberá ser corregido, por la vía de los gastos o de otros impuestos». Ibidem, p. 160.
Conforme se indica en el glosario, el crédito fiscal por ingresos ganados (EITC) es un crédito para ciertas personas de bajos ingresos que cumplen con los ingresos ganados, los ingresos brutos ajustados y algunos otros requisitos. El EITC mayor que la obligación tributaria puede ser reembolsado. TIGTA (2021) «Improper Payment Rates for Refundable Tax Credits Remain High», Informe No. 2021-40-036, de 10 de mayo, p. 17.
La Revenue Act de 1978 (P. L. 95-900 de 6 de noviembre de 1978) hizo del EITC un precepto permanente del Internal Revenue Code. La Omnibus Budget Reconciliation Act de 1990 (P. L. 101-508, de 5 de noviembre de 1990) extendió la elegibilidad para el EITC.
Este enfoque, como realidad política y práctica, requiere un registro de pagos por parte de los individuos, ya que la prestación de jubilación resultante depende de los pagos previos realizados al sistema de la Seguridad Social. Por lo tanto, reducir el impuesto de la Seguridad Social en caso de bajos ingresos probablemente haría más mal que bien.
TIGTA (2014) «Internal Revenue Service Fiscal Year 2013 Improper Payments Reporting Continues To Not Comply With the Improper Payments Elimination and Recovery Act», Informe No. 2014-40-027, de 31 de marzo. El IRS también lleva a cabo el programa de infradeclaración automatizada (AUR), que coteja los datos de ingresos declarados en una declaración de impuestos con la información de terceros sobre ingresos y gastos proporcionada al IRS por los empleadores o las instituciones financieras. En 2014, este proceso de revisión de cotejo de documentos incluyó algo más de un millón de declaraciones del EITC y el IRS recomendó 1.500 millones de dólares en impuestos adicionales. GAO (2016) «Refundable Tax Credits. Comprehensive Compliance Strategy And Expanded Use Of Data Could Strengthen IRS’s Efforts To Address Noncompliance», GAO-16-475.
Quizás los gastos fiscales en los que los beneficiarios previstos son grupos de interés menos poderosos reciben más escrutinio. Una amplia literatura sobre el pluralismo sesgado sugiere que éste es el caso (por ejemplo, Gilens y Page 2014). Benjamin, Lehn M.; Posner, Paul L. (2018) «Tax Expenditures and Accountability: The Case of the Ambivalent Principals», Journal of Public Administration Research and Theory, Vol. 28, No. 4, p. 580.
De hecho, «el IRS ha sostenido sistemáticamente que no es responsable de evaluar el rendimiento o la eficacia de los gastos fiscales (Howard 2002)». Ibidem, p. 575.
En el año fiscal 2020, la Oficina de Administración y Presupuesto determinó que el crédito por ingreso del trabajo, el crédito adicional por hijos y el crédito por la oportunidad americana son programas de alta prioridad que son susceptibles de pagos impropios significativos. El IRS atribuye estas reclamaciones excesivas de créditos fiscales reembolsables a su diseño legal y a la complejidad a la que se enfrentan los contribuyentes a la hora de autocertificar su elegibilidad para los créditos fiscales reembolsables, y no a debilidades de control interno, deficiencias de gestión financiera o fallos en los informes. TIGTA (2021) «Improper Payment Rates for Refundable Tax Credits Remain High», Informe No. 2021-40-036, de 10 de mayo.
Aunque aislar y cuantificar los resultados asociados a los gastos fiscales es un reto —al igual que en el caso de los programas de gasto—, los resultados de la investigación son útiles para demostrar el funcionamiento de determinados gastos fiscales o proporcionar información sobre las formas de perfeccionar su diseño. Por ejemplo, la investigación ha demostrado que el EITC aumenta efectivamente la participación de los beneficiarios en la fuerza de trabajo, especialmente en el caso de las familias monoparentales, y saca a millones de beneficiarios de la pobreza. GAO (2005) «Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment and Need to Be Reexamined», GAO-05-690, p. 56. La GAO recomendó en su momento «1) que el IRS desarrolle una estrategia de cumplimiento integral que incluya todos los RTC, 2) que utilice los datos disponibles para identificar posibles fuentes de incumplimiento, 3) que garantice la fiabilidad de los datos de recaudación y los utilice para informar las decisiones de asignación, y 4) que evalúe la utilidad de los datos de terceros para detectar el incumplimiento del AOTC». GAO (2016) «Refundable Tax Credits: Comprehensive Compliance Strategy and Expanded Use of Data Could Strengthen IRS’s Efforts to Address Noncompliance», GAO-16-475.
El IRS podría potencialmente ahorrar cientos de millones en costes al mejorar la administración de los tres grandes créditos fiscales reembolsables. En abril de 2018, adoptó una estrategia integral de cumplimiento de créditos fiscales reembolsables que evalúa el efecto que varios tratamientos —como las campañas de educación y divulgación de los contribuyentes, las intervenciones centradas en los preparadores pagados y los exámenes— tienen en diferentes resultados —como la carga de los contribuyentes, el retorno de la inversión y el comportamiento de los contribuyentes, entre otros—. Con esos datos, el IRS desarrolló una herramienta que permitía una mayor automatización. También servía a los funcionarios para hacer ajustes y revisar los resultados propuestos, ayudando al IRS a determinar si su asignación de recursos era óptima y, en caso contrario, qué ajustes eran necesarios. GAO (2017) «General government: Refundable Tax Credits», Informe 2017-24. https://www.gao.gov/action-tracker/general-government-refundable-tax-credits-2017-24.
Para cualquier programa identificado como susceptible de realizar pagos indebidos significativos (en lo sucesivo denominado programa de alto riesgo), el IRS también debe proporcionar la siguiente información para dicho Informe en el siguiente año fiscal: el índice y el importe de los pagos indebidos; las causas fundamentales de los pagos indebidos; las medidas adoptadas para abordar las causas fundamentales; los objetivos anuales de reducción de los pagos indebidos y un análisis de las limitaciones de la capacidad del IRS para reducir los pagos indebidos. El IRS incluyó una sección en el que describe «cinco barreras para reducir los pagos indebidos de créditos fiscales reembolsables. Las barreras son: 1) la complejidad y la falta de datos para verificar los requisitos legales de elegibilidad, 2) la falta de autoridad para corregir errores, 3) la alta rotación de los contribuyentes elegibles, 4) los preparadores de declaraciones de impuestos sin escrúpulos y/o incompetentes, y 5) el fraude». TIGTA (2021) «Improper Payment Rates for Refundable Tax Credits Remain High», Informe No. 2021-40-036, de 10 de mayo, pp. 2-4.
El IRS estima que emitió aproximadamente 22.800 millones de dólares en pagos potencialmente impropios del EITC, ACTC y el Crédito Tributario de la Oportunidad Americana en el año fiscal 2020. J. Russell George (Inspector General for Tax Administration), Management and Performance Challenges Facing the Internal Revenue Service for Fiscal Year 2022 (Memorandum for Secretary Yellen), 14 de octubre de 2021, p. 9.
GAO (2005) «Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment and Need to Be Reexamined», GAO-05-690, p. 57.
La Ley de Responsabilidad Personal y Reconciliación de las Oportunidades de Trabajo de 1996, promulgada el 22 de agosto de 1996, requiere que las personas que solicitan el EITC tengan un número de Seguridad Social que sea válido para trabajar y autoriza al IRS a denegar las solicitudes a aquellas personas que presenten uno no válido. TIGTA (2021) «Improper Payment Rates for Refundable Tax Credits Remain High», Informe No. 2021-40-036, de 10 de mayo, pp. 7, 8 y 11.
«[L]o que también resultó evidente en nuestro análisis fue cómo varía el diseño y la administración de los gastos fiscales y cómo esto puede afectar a las acciones de rendición de cuentas [...] algunos gastos fiscales [...] se administran como subvenciones (por ejemplo, los créditos se asignan de forma competitiva en lugar de ser administrados como derechos) o tienen una característica similar a las subvenciones, como el EITC (por ejemplo, créditos reembolsables). Benjamin, Lehn M.; Posner, Paul L. (2018) ‘Tax Expenditures and Accountability...», op. cit., p. 578.
Las acciones de rendición de cuentas por parte de los gestores federales, incluidos los del IRS y el Congreso varían en función del diseño y la administración de los gastos fiscales. Esta investigación podría empezar por considerar lo siguiente: «¿Tiene el gasto fiscal un objetivo político claro? ¿Qué grado de discrecionalidad tiene el contribuyente en la adopción de estas medidas? ¿Cuánto control previo tienen los gestores federales antes de que los contribuyentes reciban el beneficio fiscal? ¿Se administra el gasto fiscal conjuntamente con otra agencia federal o estatal? ¿Los créditos fiscales administrados conjuntamente entre el IRS y otras agencias federales garantizan mejor los objetivos políticos? ¿Son los créditos fiscales competitivos y cerrados, como el crédito fiscal para viviendas de bajos ingresos o el crédito fiscal para nuevos mercados más eficaces que las deducciones y exclusiones abiertas y exclusiones?..». Benjamin, Lehn M.; Posner, Paul L. (2018) «Tax Expenditures and Accountability...», op. cit., pp. 580-581.
En las explicaciones generales de las propuestas de ingresos de la Administración para el año fiscal 2022 aparece reiteradamente la expresión: «Los contribuyentes tendrían la opción de elegir un pago en efectivo en lugar de los créditos fiscales para empresas (es decir, una opción de pago directo)» en relación con el crédito de eficiencia energética residencial. También el caso de las instalaciones de energía nuclear, los vehículos de cero emisiones, el hidrógeno bajo en carbono, la estación de recarga de vehículos eléctricos, etcétera.
El flip partnership es una estructura financiera que cumple con el puerto seguro que ofrece el Revenue Procedure 200765, I.R.B. 200750. En la típica transacción de venta y retroarrendamiento (sale-leaseback), el arrendador obtiene la propiedad fiscal del activo arrendado, ya sea poco antes o poco después (pero no más tarde de 90 días después) de la puesta en servicio original del activo, y lo arrienda de nuevo al promotor por un plazo que es significativamente más corto que la vida útil del activo. «The American Recovery And Reinvestment Act Of 2009: Payments For Specified Energy Property In Lieu Of Tax Credits For Renewable And Alternative Projects», Briefing Winston & Straw LLP, julio de 2009, pp. 10 y 12.
La sección 1603 de la ARRA facultó al Tesoro para aplicar a un pago directo del ITC normas similares a las de la sección 50 del IRC para el ITC de la sección 48 del IRC. Los antecedentes legislativos confirman que este programa de pagos directos pretendía imitar el funcionamiento del ITC de la sección 48 del IRC. El Tesoro podría haber adoptado el enfoque de que todas las limitaciones y parámetros allí previstos fueran aplicables y administrar el programa con los poderes de ejecución y embargo que el IRS tiene con respecto a una recaptura del ITC. Sin embargo, no se adoptó este enfoque de incorporación estricta. Las razones quizás obedezcan a que la responsabilidad del Pago Directo del ITC dentro del Tesoro fue asignada al Fiscal Assistant Secretary (FAS), que estaba menos familiarizado o cómodo con los impuestos que el IRS o la Oficina de Política Fiscal y que entonces actuó sólo como asesor. Además, el FAS aparentemente llegó a la conclusión de que la base legal para administrar el programa de la misma manera que un impuesto era al menos dudosa. Por último, también pudo haberse resistido a algunos de los resultados de este enfoque estricto. Ibidem, pp. 1-2.
La razón a menudo expuesta para el programa de subvenciones era la incertidumbre del valor de los créditos cuando no hay ingresos inmediatos (y quizás ante la incertidumbre sobre los tipos). Las subvenciones (suponiendo que se cumplan los requisitos) tienen un valor inmediato más seguro. Tal vez igual de importante, fue que se emplease un lenguaje que permitía que más tipos de entidades de financiación reclamaran la subvención como propietarios (por ejemplo, incluso sin gozar de la calificación de socios).