Asunto: C-299/20

Partes:Icade Promotion SAS, anteriormente Icade Promotion Logement SAS y Ministère de l’Action et des Comptes publics

Síntesis: Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 392 — Régimen de imposición sobre el margen de beneficio — Ámbito de aplicación — Entregas de inmuebles y de terrenos edificables comprados con fines de reventa — Sujeto pasivo que no ha tenido derecho a deducción con ocasión de la adquisición de los inmuebles — Reventa sujeta al IVA — Concepto de «terrenos edificables» — Principio de neutralidad fiscal, derecho de deducción y doble imposición.

1. Antecedentes y cuestiones planteadas

Este pronunciamiento del Tribunal de Justicia constituye la respuesta a la cuestión prejudicial planteada, por el Conseil d’État (Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Francia), en relación con la interpretación del artículo 392 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

La referida cuestión prejudicial se contextualiza y plantea en el marco de un litigio entre Icade Promotion SAS (anteriormente Icade Promotion Logement SAS), y el Ministerio de Actuación y Contabilidad Pública de Francia (en lo sucesivo, «Administración tributaria»), en relación con la negativa de esa Administración a devolver el impuesto sobre el valor añadido (IVA) abonado por dicha sociedad, correspondiente a ventas de terrenos edificables a particulares celebradas durante los años 2007 y 2008.

Entrando a exponer los antecedentes fácticos que forman parte del contexto de la controversia, procede señalar que Icade Promotion, realizó en su día una actividad de parcelación, adquiriendo para ello terrenos no urbanizados de personas no sujetas al IVA (particulares o entidades locales), de manera que tales adquisiciones no se sujetaron al IVA. En un primer momento, tras dividir dichos terrenos en parcelas y haber realizado obras para instalar diversas redes con el fin de proveerlos de servicios —como vías, redes de agua potable, electricidad, gas, alcantarillado o telecomunicaciones—, Icade Promotion vendió las parcelas así provistas a particulares como terrenos edificables, para la construcción de inmuebles destinados a uso residencial. A continuación, Icade Promotion sometió esas cesiones, efectuadas durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2007 y el 31 de diciembre de 2008, al régimen del IVA sobre el margen de beneficio con arreglo a las disposiciones previstas en el artículo 257, punto 6, del Código General Tributario (en lo sucesivo, «régimen de imposición sobre el margen de beneficio»).

En un segundo momento, Icade Promotion solicitó a la Administración tributaria la devolución del IVA sobre el margen de beneficio que había abonado, que ascendía a 2 826 814 euros para el año 2007 y a 2 369 881 euros para el año 2008. Esta sociedad alegaba que las operaciones controvertidas no podían estar sujetas al IVA aplicable a los inmuebles sobre la base del artículo 257, punto 7, del Código General Tributario, pues se trataba de la cesión de terrenos edificables a particulares para la construcción de inmuebles para uso residencial, y que tampoco estaban sometidas al régimen de imposición sobre el margen de beneficio previsto en el artículo 257, punto 6, en relación con el artículo 268 del mismo Código, de modo que no debía pagarse IVA alguno.

Después de que la Administración tributaria desestimase su reclamación, Icade Promotion interpuso recurso contra esa desestimación ante el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Montreuil, que lo desestimó por infundado mediante sentencia de 27 de abril de 2012. Posteriormente, Icade Promotion interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia ante el Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles, que también lo desestimó mediante sentencia de 18 de julio de 2014, por considerar que la reclamación administrativa era inadmisible.

El Consejo de Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, anuló parcialmente la sentencia del Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Versalles y devolvió el asunto a este último Tribunal, el cual, mediante su segunda sentencia de 19 de octubre de 2017, desestimó el recurso de apelación interpuesto por dicha sociedad contra la sentencia Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Montreuil, de 27 de abril de 2012, en cuanto al fondo.

Icade Promotion interpuso entonces recurso de casación ante el Consejo de Estado, al considerar que para negar la sujeción al IVA sobre el margen de beneficio de las ventas controvertidas en el litigio principal con arreglo a lo dispuesto en el artículo 257, punto 6, y en el artículo 268 del Código General Tributario, la aplicación a esas ventas del régimen de imposición sobre el margen de beneficio es incompatible con lo dispuesto en el artículo 392 de la Directiva del IVA en dos sentidos. En primer lugar, Icade Promotion alegó que el artículo 392 de la Directiva del IVA solo autoriza a los Estados miembros a someter las entregas de terrenos edificables a un régimen de imposición sobre el margen de beneficio cuando el sujeto pasivo que realiza tales entregas haya soportado el IVA en el momento de la adquisición de los terrenos, viéndose privado al mismo tiempo del derecho a practicar la deducción. En segundo lugar, Icade Promotion argumentó que el artículo 392 de la Directiva del IVA solo autoriza a los Estados miembros a someter las entregas de terrenos edificables a un régimen de imposición sobre el margen de beneficio cuando el sujeto pasivo que realiza estas entregas se limita a comprar y revender dichos terrenos sin transformar.

A la vista de estas alegaciones y del pronunciamiento del tribunal de apelación, el Consejo de Estado decidió plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 392 de la [Directiva del IVA] en el sentido de que reserva la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las operaciones de entregas de inmuebles cuya adquisición haya estado sujeta al [IVA] sin que el sujeto pasivo que los revende haya tenido derecho a practicar la deducción de este impuesto? ¿O permite que este régimen se aplique a las operaciones de entregas de inmuebles cuya adquisición no haya estado sujeta a este impuesto, ya sea porque la adquisición no entra en el ámbito de aplicación de este impuesto o porque, aunque entra en su ámbito de aplicación, está exenta de él?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 392 de la [Directiva del IVA] en el sentido de que excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las entregas de terrenos edificables en los dos supuestos siguientes:
– cuando estos terrenos, adquiridos sin edificaciones, se hayan convertido, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, en terrenos edificables;
– cuando estos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas o la realización de obras que permitan proveerlos de servicios mediante distintas redes (vías, agua potable, electricidad, gas, alcantarillado, telecomunicaciones)?»

2. Comentario

El Tribunal de Justicia, a través de este pronunciamiento, perfiló el ámbito de aplicación del régimen de imposición del IVA regulado en el art. 392 de Directiva del IVA, y precisó el alcance del concepto de terrenos edificables a los efectos de la aplicación del impuesto, considerando en particular las implicaciones estructurales derivadas del principio de neutralidad fiscal respecto del derecho de deducción y la doble imposición.

La primera cuestión prejudicial está dedicada a la interpretación del art. 392 Directiva IVA en tanto que la segunda se refiere al concepto de terrenos edificables.

En relación con la primera cuestión prejudicial, el TJUE consideró en concreto que se trata de determinar si el artículo 392 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que limita la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a operaciones de entrega de inmuebles cuya adquisición haya estado sujeta al IVA sin que el sujeto pasivo que los revende haya tenido derecho a practicar la deducción de ese impuesto con ocasión de esa adquisición o en el sentido de que permite que este régimen se aplique igualmente a operaciones de entrega de inmuebles cuya adquisición no haya estado sujeta al referido impuesto, ya sea porque la adquisición no entra en el ámbito de aplicación de este impuesto o porque, aunque entra en su ámbito de aplicación, está exenta.

El Tribunal de Justicia, en primer término, constato que las versiones lingüísticas del artículo 392 de la Directiva del IVA presentaban diferencias, de suerte que, con arreglo a su jurisprudencia, en caso de divergencia entre las distintas versiones lingüísticas de una disposición de la Unión Europea, la norma de que se trata debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra [sentencia de 8 de octubre de 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) y United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, apartado 46 y jurisprudencia citada].

De cara a determinar la correcta interpretación del artículo 392 de la Directiva del IVA en este contexto, el TJUE precisó que constituye una excepción al régimen general de esa Directiva y debe, por tanto, ser objeto de una interpretación estricta. Sin embargo, considera que ello no significa que los términos utilizados para definir dicho régimen excepcional hayan de interpretarse de tal manera que este quede privado de efectos, toda vez que la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por ese régimen y respetar las exigencias de la neutralidad fiscal (véanse, por analogía, la sentencia de 29 de noviembre de 2018, Mensing, C-264/17, EU:C:2018:968, apartados 22 y 23 y jurisprudencia citada).

Además de reiterar la relevancia estructural de principio de neutralidad fiscal, el TJUE puso de relieve que la Directiva del IVA establece una clara distinción entre, por un lado, las entregas de terrenos edificables, que están sujetas al IVA, y, por otro lado, las entregas de terrenos no edificados, que están exentas de dicho impuesto. A este respecto, el Tribunal de Justicia consideró procedente traer a colación la regulación del apartado 3 del artículo 12 de la Directiva del IVA, a efectos de lo dispuesto en el apartado 1, letra b), de ese mismo artículo, de acuerdo con el cual serán considerados como terrenos «edificables» los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros. Estos últimos, al definir los terrenos que deben considerarse «terrenos edificables», están obligados a respetar el objetivo perseguido por el artículo 135, apartado 1, letra k), de dicha Directiva, que es eximir del pago del IVA únicamente las entregas de terrenos no edificados que no estén destinados a la construcción (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de enero de 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, apartado 30 y jurisprudencia citada). De acuerdo con ello, consideró que, a la luz del artículo 135, apartado 1, letra k), en relación con el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA, toda entrega de terrenos edificables realizada a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal debe, en principio, estar sujeta al IVA, bien con arreglo al régimen general del artículo 73 de la Directiva del IVA, que establece que el IVA se calculará en base a la contraprestación de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, a saber, el precio de venta, o bien, como excepción para los Estados miembros que hayan previsto esta posibilidad, con arreglo al régimen de imposición sobre el margen de beneficio en virtud del artículo 392 de esta Directiva, según el cual la base imponible estará constituida por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra.

Una vez clarificada tal cuestión relativa a la aplicación del IVA en relación con la entrega de terrenos edificables, el TJUE se refirió al objetivo perseguido por la Directiva del IVA a estos efectos, recordando que pretende garantizar el principio de neutralidad fiscal, el cual se opone, por una parte, a que entregas de bienes similares, que compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA, así como, por otra, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA (sentencia de 17 de enero de 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, apartado 31).

Dicho esto, el Tribunal de Justicia se refirió al papel que juega el régimen de imposición sobre el margen de beneficio, y consideró que tiene como finalidad garantizar este principio de neutralidad en la medida en que dicho régimen tiene por objeto compensar un remanente de IVA no deducible. Para fundamentar tal posición, el TJUE trajo a colación la propuesta de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme [COM(73) 950 final], de acuerdo con la cual podría aplicarse una base imponible reducida en el supuesto de que un bien, que ya ha soportado el IVA con carácter definitivo (por ejemplo, un inmueble de uso residencial, como bien «consumido» debido a su primera ocupación), sea reintroducido posteriormente en el «circuito comercial» y vuelva, por tanto, a sujetarse al IVA. En la exposición de motivos de la referida propuesta se afirma que, en tal caso, «para tener en cuenta esta nueva comercialización del inmueble, que daría lugar a una carga tributaria excesiva para el sector inmobiliario, ha sido necesario apartarse de la tributación de conformidad con los principios generales y prever […] la posibilidad de que los Estados miembros determinen la base imponible del [IVA] mediante una deducción "base sobre base"». Como bien observa el TJUE, una imposición del precio de venta total tras el primer consumo final supondría, de no existir la posibilidad de deducción, incluir en la base imponible no solo un precio ya gravado por el IVA definitivo, sino también el importe de ese IVA. Ello llevaría a que la carga definitiva del IVA correspondiente al conjunto del circuito económico dependiese, en particular, del número de consumos finales sucesivos y de los precios pagados con ocasión de estos. En cambio, la sujeción al IVA sobre el margen de beneficio permite atenuar ese remanente del IVA y restablecer la neutralidad fiscal. De esta forma, la aplicación de este régimen impositivo a las operaciones realizadas tras el primer consumo final permite garantizar que la carga que recae sobre el segundo consumo final se determine en las mismas condiciones que la que se basa en el primer consumo. Se trata de un elemento que garantiza el buen funcionamiento del IVA, ya que se aplica a bienes que pueden ser objeto de varios consumos finales que interrumpen la cadena de deducción. El TJUE también fundamentó la aplicación de este régimen de margen de beneficio y coherencia con el principio de neutralidad, en su jurisprudencia precedente sobre el régimen del margen de beneficio en el ámbito de los bienes de ocasión, destacando que a través del mismo se evitan casos de doble imposición (STJUE de 3 de marzo de 2011, Auto Nikolo-revendedor, C-203/10, apartado 48). Junto a estos dos argumentos, el TJUE añadió la precisión de que no todas las adquisiciones de terrenos edificables por un sujeto pasivo para su reventa están necesariamente sujetas al IVA.

Una vez fijado el alcance y finalidad del régimen de margen de beneficio, el TJUE procedió a interpretar el artículo 392 de la Directiva del IVA respecto de tal régimen. A este respecto, el Tribunal consideró que entender tal precepto de la Directiva del IVA en el sentido de que reserva la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las entregas de terrenos edificables cuya adquisición haya estado sujeta al IVA, sin que el sujeto pasivo que los revende haya tenido derecho a practicar la deducción de dicho impuesto, y de que excluye, por tanto, la aplicación de ese régimen cuando tal adquisición no haya estado sujeta al IVA, en el supuesto de una reincorporación de estos terrenos a un proceso económico a fin de ser objeto de un segundo consumo, traería consigo que entregas de bienes similares, que compiten entre sí, y los operadores económicos, que las efectúan, recibiesen un trato distinto desde el punto de vista del IVA. Por el contrario, entiende el TJUE que no resulta justificada la aplicación de la excepción prevista en el artículo 392 de la Directiva del IVA a operaciones de entrega de terrenos cuya adquisición no haya estado sujeta a este impuesto, como acontece en el caso de la adquisición de un terreno edificable cuando su vendedor inicial es un particular que se limita a gestionar su patrimonio privado sin que dicha cesión se inscriba en el marco de la realización de una actividad económica o de la adquisición de un terreno no edificado que, según el artículo 135, apartado 1, letra k), de la Directiva del IVA, está totalmente exenta de IVA; en este caso se considera que no existe ningún riesgo de doble imposición en caso de reventa de tales terrenos.

Por todo ello, el TJUE declaró que procedía responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 392 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que permite que el régimen de imposición sobre el margen de beneficio se aplique a operaciones de entrega de terrenos edificables tanto cuando su adquisición haya estado sujeta al IVA sin que el sujeto pasivo que los revende haya tenido derecho a deducir dicho impuesto como cuando su adquisición no haya estado sujeta al IVA pero el precio al que el sujeto pasivo revendedor haya adquirido tales bienes incorpore una cuota del IVA abonada anteriormente por el vendedor inicial. No obstante, fuera de este supuesto, esta disposición no se aplica a operaciones de entrega de terrenos edificables cuya adquisición inicial no haya estado sujeta al IVA, ya sea porque no estaba incluida en su ámbito de aplicación o porque estaba exenta de dicho impuesto.

Una vez fijada la interpretación del art. 392 de la Directiva del IVA, clarificando la finalidad de la excepción que contempla y los límites de la aplicación del régimen de imposición el margen de beneficio a las entregas de terrenos edificables, procedió a abordar la segunda cuestión prejudicial planteada, donde se pregunta si el artículo 392 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las operaciones de entrega de terrenos edificables cuando dichos terrenos, adquiridos sin edificar, se hayan convertido, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, en terrenos edificables y cuando esos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas o la realización de obras que permitan la instalación de redes con el fin de proveerlos de servicios, como, por ejemplo, redes de gas o de electricidad.

El Tribunal de Justicia se refirió a esta segunda cuestión, recordando en primer lugar que el principio general del IVA pasa por la aplicación del mismo sobre el precio aplicado por las partes, de manera que la aplicación de la excepción del margen del beneficio debe ser objeto de interpretación restrictiva.

En este mismo orden de cosas, el TJUE precisó igualmente que, de acuerdo con el artículo 12, apartado 3, de la Directiva del IVA, se consideran terrenos «edificables» los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros. Ahora bien, de la jurisprudencia del TJUE resulta que la Directiva del IVA limita el margen de apreciación de los Estados miembros en lo que concierne al alcance del concepto de «terrenos edificables», de manera que en este contexto, los Estados miembros deben respetar el objetivo perseguido por el artículo 135, apartado 1, letra k), de esta Directiva, que tiene como finalidad eximir del IVA únicamente las entregas de terrenos no edificados que no estén destinados a la construcción. A su vez, la definición del concepto de «terreno edificable», precisa el TJUE, también está limitada por el alcance del concepto de «edificio», definido de manera muy amplia por el legislador de la Unión en el artículo 12, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva del IVA en el sentido de que incluye «toda construcción incorporada al suelo».

A la vista de todo ello, el TJUE estableció que el concepto de «terreno edificable» engloba tanto los terrenos urbanizados como los que no lo están, el criterio determinante a efectos de la distinción entre un terreno edificable y un terreno no edificado es si, en el momento de la transacción, el terreno de que se trata está destinado a la construcción.

Llevada tal consideración al ámbito del artículo 392 de la Directiva del IVA, el TJUE estableció que el régimen excepcional de imposición sobre el margen de beneficio se aplica únicamente a los terrenos edificables que, definidos como tales por los Estados miembros —como terrenos destinados a la construcción—, se adquieren con vistas a su reventa. En cambio, la reventa de terrenos adquiridos sin edificar, que no están destinados a la construcción y que están, en principio, exentos del IVA, debe quedar excluida del ámbito de aplicación de dicho artículo.

El TJUE precisó, asimismo que, para garantizar el respeto del principio de neutralidad fiscal, resulta necesario que todos los terrenos no edificados destinados a que se erija en ellos un edificio y, por ende, destinados a la construcción estén comprendidos en la definición nacional del concepto de «terreno edificable» (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de enero de 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, apartado 31). A este respecto, cabe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de octubre de 2021, rec.nº2754/2019, en relación con el concepto de terreno no edificable a efectos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20ª LIVA.

Como corresponde de acuerdo con los principios que rigen el reparto de competencias entre el TJUE y los tribunales nacionales que plantean cuestión prejudicial, le compete al órgano jurisdiccional remitente determinar, teniendo en cuenta las definiciones legislativas nacionales y todas las circunstancias en las que se llevaron a cabo las operaciones controvertidas en el litigio principal, si los terrenos adquiridos por Icade Promotion están comprendidos en el concepto de «terreno edificable» o si, por el contrario, se trata de terrenos no edificados que, al estar exentos del IVA, no están comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 392 de la Directiva del IVA.

Por lo que respecta, en segundo lugar, a la cuestión de si el referido art. 392 excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a una entrega de terrenos edificables cuando dichos terrenos han sido objeto, entre el momento de su adquisición y de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas o la realización de obras que permiten proveerlos de servicios mediante distintas redes, el Tribunal de Justicia puso de relieve que, aunque el Reglamento de Ejecución n.^o 282/2011 califica de «bien inmueble» cualquier «edificio» o «construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad», como la «construcción de estructuras permanentes sobre un terreno, así como las obras de construcción y demolición ejecutadas en estructuras permanentes tales como redes de canalizaciones de gas, agua, aguas residuales, y similares», el hecho de que tales instalaciones constituyan «bienes inmuebles», en el sentido del referido Reglamento de Ejecución, no influye en la calificación de un terreno así urbanizado como «terreno edificable». A efectos de fundamentar tal posición, el TJUE trajo a colación el artículo 12, apartado 3, de la Directiva del IVA que establece claramente que incluso los terrenos urbanizados están comprendidos en el concepto de «terrenos edificables» en la medida en que los Estados miembros los definan como tales; de esta forma, la urbanización de los terrenos, como la conexión a las redes de electricidad, gas, agua, etc., no puede tener como consecuencia el cambio de su calificación jurídica a «edificio», en el sentido de construcción fijada al suelo mediante, en particular, cimientos; a su vez, el TJUE puso de relieve que las meras obras de conexión a las redes puedan incluirse en el concepto de «edificio».

En este mismo sentido, el Tribunal de Justicia rechazó la aplicación en este contexto de la jurisprudencia derivada de la sentencia de 16 de noviembre de 2017, Kozuba Premium Selection (C-308/16, EU:C:2017:869), donde se estableció que un edificio que haya sido objeto de una transformación o de obras de modernización debe estar sujeto al régimen general del IVA cuando dichas operaciones generan un valor añadido, como lo hizo la construcción inicial de este. El TJUE justifica tal afirmación en que en el asunto que dio lugar a la sentencia del caso Kozuba, la cuestión de si las obras de modernización controvertidas habían generado un valor añadido era determinante para la sujeción al IVA o no de la entrega del edificio en cuestión, en tanto que en el asunto Icade Promotions no se discute la sujeción al IVA de la entrega de los terrenos, sino la aplicabilidad de una disposición que establece una excepción mediante un régimen de imposición atenuado.

Así las cosas, el TJUE consideró que, aunque el artículo 392 de la Directiva del IVA se refiere a las «entregas de […] terrenos edificables comprados con fines de reventa», no puede concluirse que estos términos prohíban que los terrenos hayan sido objeto de transformaciones por el sujeto pasivo revendedor, siempre que puedan calificarse de terrenos edificables en el momento de su reventa, toda vez que tal conclusión no se desprende ni de las intenciones del legislador de la Unión relativas a esta disposición ni de la interpretación contextual de esta. De esta forma, el Tribunal de Justicia termina afirmando que si un terreno no urbanizado se considera un terreno edificable con arreglo a la normativa nacional del Estado miembro en cuestión, las transformaciones a efectos de su urbanización de que haya sido objeto dicho terreno, que sigue, pues, destinado a la construcción, no influyen en modo alguno en su calificación como «terreno edificable», siempre que tales obras de urbanización no puedan calificarse de «edificios».

En virtud de toda esta fundamentación y argumentos, el TJUE respondió a la segunda cuestión prejudicial afirmando que el artículo 392 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a operaciones de entrega de terrenos edificables cuando dichos terrenos, adquiridos sin edificar, se hayan convertido, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, en terrenos edificables, pero no excluye la aplicación de dicho régimen a operaciones de entrega de terrenos edificables cuando estos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas o la realización de obras de urbanización que permitan la instalación de redes que proporcionen servicios a tales terrenos, como, por ejemplo, redes de gas o de electricidad.

Comentario a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 30 de septiembre de 2021