Ana María Delgado García
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universitat Oberta de Catalunya
(España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 134, Sección Estudios, Tercer trimestre de 2021, AEDAF
New tax treatment of pension plans
Los planes de pensiones constituyen uno de los más importantes instrumentos de previsión social privada y complementaria de las pensiones públicas. Para fomentarlos, el legislador tributario ha contemplado tradicionalmente una serie de beneficios fiscales, entre los que destaca el diferimiento del pago del IRPF. En el presente trabajo se analizará, por un lado, el nuevo régimen tributario de las aportaciones y contribuciones desde el punto de vista del partícipe; por otro lado, el tratamiento fiscal de las contribuciones efectuadas por los promotores a los planes de pensiones del sistema de empleo; y, por último, la tributación de las prestaciones percibidas de los planes de pensiones por los partícipes y beneficiarios.
Pension plans are one of the most important instruments of private social security and complementary to public pensions. To promote them, the tax legislator has traditionally contemplated a series of tax benefits, among which the deferral of the payment of personal income tax stands out. This paper will analyze, on the one hand, the new tax regime of contributions from the point of view of the participant; on the other hand, the tax treatment of contributions made by promoters to the pension plans of the employment system; and, finally, the taxation of benefits received from pension plans by participants and beneficiaries.
Plan de pensiones, previsión social privada, prestaciones, aportaciones, fiscalidad.
Pension plans, private social security, benefits, contributions, taxation.
Fecha de recepción: 4-07-2021 /Fecha de aceptación: 30-07-2021/ Fecha de revisión: 2-08-2021
Cómo referenciar: Delgado García, A.M. (2021). Nuevo tratamiento fiscal de los planes de pensiones. RevistaTécnica Tributaria (134), PP. 49-77
1. Introducción
En el marco del Estado de bienestar, determinados segmentos de población, como la tercera edad, son objeto de una especial protección por parte de los poderes públicos, en especial, cuando se producen determinadas contingencias que afectan generalmente a la vida laboral, como, por ejemplo, la jubilación. De esta forma, se da cumplimiento al mandato contenido en el art. 50 CE, según el cual, «los poderes públicos garantizarán, mediante pensiones adecuadas y periódicamente actualizadas, la suficiencia económica a los ciudadanos durante la tercera edad. Asimismo, y con independencia de las obligaciones familiares, promoverán su bienestar mediante un sistema de servicios sociales que atenderán sus problemas específicos de salud, vivienda, cultura y ocio».
Esta norma constitucional debe ponerse en relación con lo dispuesto en el art. 41 CE, que prevé, a su vez, la existencia de un sistema público de previsión social que dé cobertura a los ciudadanos ante todas estas eventualidades, al disponer que «los poderes públicos mantendrán un régimen público de Seguridad Social para todos los ciudadanos que garantice la asistencia y prestaciones sociales suficientes ante situaciones de necesidad, especialmente en caso de desempleo. La asistencia y prestaciones complementarias serán libres».
En ambos casos, se trata de derechos sociales, esto es, derechos de segunda generación, reconocidos en el capítulo III del título I de la Constitución Española, dedicado a los principios rectores de la política social y económica. Y se caracterizan por ser derechos de prestación que exigen a los poderes públicos que planifiquen y actúen de acuerdo con políticas sociales concretas a favor del bienestar de los ciudadanos, que se materializan en la prestación de bienes o servicios.
Por consiguiente, la previsión social ha de ser garantizada por la Seguridad Social, si bien no de forma exclusiva, pues coexiste con las mutualidades generales de funcionarios, el régimen de clases pasivas y los colegios de huérfanos e instituciones similares. Y para dar cumplimiento a esta finalidad, se basa en el sistema de reparto conforme al cual las cotizaciones de la población activa se emplean para el pago de las pensiones. (1) En consecuencia, las circunstancias sociales, demográficas y económicas afectan de forma significativa a la viabilidad de este sistema, siendo indispensable una tasa de crecimiento económico considerable y que la población activa supere a la pasiva.
Por otra parte, la protección de los poderes públicos hacia estos colectivos de población no solo se limita a la adopción de políticas activas de seguridad social, sino que se ve complementada y/o afectada, de forma relevante en algunos casos, por políticas fiscales (deducciones, reducciones, bonificaciones).
Además, en este contexto, los sistemas de previsión social privados cobran hoy en día un mayor sentido y trascendencia, dada la cuestionable viabilidad del sistema público de previsión social. Estos sistemas son, por lo tanto, complementarios del sistema público y se instrumentan a través de diferentes figuras. De entre todas ellas, destacan los planes de pensiones, cuyo régimen fiscal repercute, sin duda alguna, en la decisión de los ciudadanos a la hora de contratarlos. De ahí la importancia de sistematizar y clarificar su tratamiento fiscal, en especial, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), tanto desde el punto de vista de las aportaciones y contribuciones efectuadas a los mismos como de las prestaciones percibidas por los contribuyentes. (2)
A este respecto, señala la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) que «en todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo, dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer frente a este importante reto los países de la OCDE pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de planes de pensiones privados de carácter complementario al Sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los individuos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita la aproximación de sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral».
No obstante, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (en adelante, LPGE 2021), ha supuesto un cambio radical en la tributación de los planes de pensiones, con efectos de 1 de enero de 2021, al haber reducido de manera significativa los beneficios fiscales aplicables a los planes de pensiones en el IRPF, tal como veremos.
2. Los planes de pensiones como instrumentos privados de previsión social
Los instrumentos de previsión social complementarios al sistema público de previsión social son los siguientes: planes de pensiones, planes de previsión asegurados, seguros concertados con mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia, seguros sobre la vida de carácter individual y planes individuales de ahorro sistemático. La mayoría de ellos se instrumentan a través de seguros sobre las personas, salvo los planes de pensiones.
Dentro de este conjunto de instrumentos, algunos presentan una finalidad previsora más intensa, como los planes de pensiones, los planes de previsión social empresarial, los planes de pensiones de previsión asegurados, los seguros de dependencia y los seguros sobre la vida de carácter colectivo. En estos casos, se prevén limitaciones a la hora de disponer anticipadamente de las cantidades invertidas con anterioridad a la producción de la contingencia cubierta.
Por otro lado, pueden tener tanto carácter individual como social. Dentro del primer grupo, se incluyen los planes de pensiones del sistema individual, los planes de previsión asegurados, los seguros de dependencia, los seguros individuales y los planes individuales de ahorro sistemático. En tanto que en el segundo grupo pueden encuadrarse los planes de pensiones en los sistemas de empleo, las mutualidades de previsión social y los planes de previsión social empresarial.
Todos estos instrumentos cumplen una doble finalidad, a saber, la de servir de herramienta complementaria de previsión social y, a la vez, la de canalizar el ahorro personal de los ciudadanos. (3) A través de los mismos se vincula a algún acontecimiento personal (como la jubilación, fallecimiento…) tanto la recuperación del capital invertido como la obtención del correspondiente rendimiento generado. De esta manera, proporcionan ingresos a quienes se han retirado del mercado laboral o a quienes están vinculados a una persona fallecida. Desde este punto de vista, los planes de pensiones, a los que deben añadirse los contratos de seguro sobre la vida, son los instrumentos que sirven para dar cumplimiento a estas dos finalidades en la medida en que vinculan el ahorro a los eventos personales que acabamos de indicar. En cambio, quedan al margen de estos instrumentos las operaciones de capitalización que se contratan en atención a la obtención de compromisos en una fecha concreta sin ninguna relación con un evento personal, en la medida en que no suponen previsión de riesgo alguna, sino inversión. (4)
A estos efectos, el art. 1.1. del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, TRLPFP), señala que los planes de pensiones son los instrumentos a través de los que se articula el «derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez, las obligaciones de contribución a los mismos y, en la medida permitida por la presente Ley, las reglas de constitución y funcionamiento del patrimonio que al cumplimiento de los derechos que reconoce ha de afectarse». Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en su art. 8.1, «se instrumentarán mediante sistemas financieros y actuariales de capitalización que permitan establecer una equivalencia entre las aportaciones y las prestaciones futuras a los beneficiarios».
Por consiguiente, los planes de pensiones constituyen un producto financiero de ahorro-inversión, de contratación voluntaria, cuya finalidad es la de cubrir una serie de futuras contingencias, mediante la realización de aportaciones periódicas que se integran en un fondo de pensiones y que tienen ciertas limitaciones en cuanto a su disponibilidad. (5) Una vez se produce alguna de las contingencias previstas, tiene lugar el rescate de los derechos consolidados hasta ese preciso instante. En concreto, dispone el art. 8.7 TRLPFP que constituyen derechos consolidados por los partícipes de un plan de pensiones, en los planes de pensiones de aportación definida, la cuota parte que corresponde al partícipe, determinada en función de las aportaciones, rendimientos y gastos; y en los planes de prestación definida, la reserva que le corresponda de acuerdo con el sistema actuarial utilizado. (6)
A su vez, en virtud de lo establecido en el art. 2 TRLPFP, los fondos de pensiones son «patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones, cuya gestión, custodia y control se realizarán de acuerdo con la presente Ley». Constituyen, en este sentido, patrimonios de naturaleza económica sin personalidad jurídica conformados tanto por las aportaciones y contribuciones realizadas al plan de pensiones como por los beneficios obtenidos por la inversión de las mismas en diferentes activos. Y su finalidad es la de pagar las prestaciones oportunas a los beneficiarios del plan de pensiones en caso de concurrencia de las contingencias cubiertas.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 3 TRLPFP, son sujetos constituyentes de los planes de pensiones, de un lado el promotor del plan (esto es, cualquier entidad, corporación, sociedad, empresa, asociación, sindicato o colectivo de cualquier clase que inste a su creación o participen en su desenvolvimiento) y los partícipes (es decir, las personas físicas en cuyo interés se crea el plan, con independencia de que realicen o no aportaciones). Junto a tales sujetos constituyentes, también se consideran un elemento personal de los planes de pensiones los beneficiarios (o lo que es lo mismo, las personas físicas con derecho a percibir las prestaciones derivadas del plan, con independencia de que sean partícipes o no). Ahora bien, como indica de forma taxativa el art. 5.2 del Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, RPFP), no se admiten las aportaciones o contribuciones realizadas por terceros, sin perjuicio del régimen especial previsto para las personas con discapacidad; de manera que la mera mediación de un tercero en el pago no alterará «la naturaleza de la renta destinada a tal aportación y su tratamiento a efectos de retenciones u otro tipo de exacción».
Como modalidades de los planes de pensiones, el art. 4 TRLPFP configura las siguientes: sistema de empleo, sistema asociado y sistema individual. En primer lugar, el sistema de empleo está conformado por planes de pensiones en los que el promotor es cualquier entidad, corporación, sociedad o empresa, y los partícipes son los empleados de los mismos (incluido tanto el personal con relación laboral de carácter especial, como los socios trabajadores y de trabajo en aquellos planes promovidos por sociedades cooperativas y laborales). Asimismo, puede ser promotor el empresario individual que emplee trabajadores en virtud de una relación laboral y también varias entidades o empresas (planes promovidos de forma conjunta). La adhesión de los trabajadores a estos planes se produce de forma automática cuando esté previsto en el convenio colectivo correspondiente. El promotor de tales planes solamente podrá serlo de uno, si bien dentro del mismo podrán existir subplanes. En segundo lugar, en el sistema asociado los promotores son las asociaciones o sindicatos; siendo los partícipes sus miembros o afiliados, respectivamente. Por último, en el sistema individual los promotores son una o varias entidades de carácter financiero, mientras que los partícipes son cualquier persona física. En este tipo de planes de pensiones solamente puede haber un promotor.
Finalmente, las contingencias cubiertas por este tipo de instrumento son exclusivamente las enumeradas en el art. 8.6 TRLPFP: la jubilación, la incapacidad laboral permanente (total, absoluta y gran invalidez), el fallecimiento del partícipe o beneficiario (que puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas) y, por último, la dependencia severa o gran dependencia del partícipe. A estos efectos, para la determinación de la jubilación se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente; y cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, dicha contingencia se entenderá producida, con carácter general, a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. Por su parte, la incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, han de estar determinadas conforme al Régimen correspondiente de la Seguridad Social.
3. Cuestiones generales sobre el régimen fiscal de los planes de pensiones
A los efectos de incentivar la contratación de los instrumentos de previsión social privada, concebidos como complementarios al sistema de previsión social público, el legislador ha establecido una serie de beneficios fiscales, especialmente en el ámbito del IRPF, pues, dicho gravamen debe tener en cuenta, como señala el art. 1 LIRPF, «las circunstancias personales y familiares» del contribuyente.
Ahora bien, a pesar de que la LIRPF dedica el Capítulo I del Título IV a las «reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento» (arts. 51 y ss.), su regulación se encuentra dispersa a lo largo del articulado de dicha norma y de su reglamento de desarrollo (DA 9, 10, 11, 16 y 18 y DT 2, 11, 12 y 14). En estos preceptos, el legislador contempla la tributación de los planes de pensiones, mutualidades de previsión social, mutualidad de previsión social de deportistas profesionales, mutualidades de trabajadores por cuenta ajena, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros privados para riesgo exclusivo de dependencia severa o gran dependencia, sistemas de previsión social del cónyuge, sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y patrimonio protegido de personas discapacitadas. (7)
Desde el punto de vista fiscal, puede señalarse que existen dos grandes grupos de instrumentos de previsión social: un primer grupo, que toma como modelo a los planes de pensiones y en el que se incluirían, además de éstos, las mutualidades de previsión social, los planes de previsión asegurados, los planes de previsión social empresarial y los seguros de dependencia; y, un segundo grupo, en el que se enmarcan el resto de instrumentos de previsión social privada, esto es, los seguros colectivos sobre la vida no concertados con mutualidades de previsión social y los planes individuales de ahorro sistemático. En este punto, conviene poner de relieve que la regulación de tales instrumentos se remite en lo no previsto expresamente a la normativa reguladora de los planes de pensiones. (8)
En el concreto caso de los planes de pensiones, se prevé un sistema de beneficios fiscales en las aportaciones a los planes de pensiones (las realizadas por el propio partícipe y las realizadas por el empresario para sus trabajadores); en tanto que la percepción de las prestaciones derivadas de los mismos no goza de ningún beneficio fiscal, sometiéndose a tributación como cualquier otra renta. (9) Por todo ello, en puridad, el tratamiento fiscal de los planes de pensiones consiste en el diferimiento de la tributación, pues la renta se somete a gravamen solamente cuando se perciben las prestaciones derivadas de las contingencias previstas. (10) Ahora bien, debe tenerse presente que tal diferimiento no se produce en relación con las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible del partícipe por exceder de los límites previstos por la normativa.
Por otro lado, esta normativa tributaria se ha visto inmersa en un proceso de constante modificación a lo largo de las sucesivas reformas fiscales. De hecho, la aprobación de la actual LIRPF ya supuso la introducción de diversas novedades en esta materia que afectó tanto a la forma de planificar el ahorro, al establecerse nuevos límites financieros y fiscales, como a las fórmulas o productos disponibles para canalizar el ahorro-previsión, desarrollando nuevos productos y reconociendo nuevas contingencias y necesidades sociales (como la dependencia). (11) En este sentido, tal como se indica en la Exposición de Motivos de la LIRPF, «con el objeto de mejorar la cohesión social y de atender los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia se incentivan aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos complementarios de las pensiones públicas o a la cobertura de determinados riesgos».
Posteriormente, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la LIRPF, supuso una minoración de los beneficios fiscales de los planes de pensiones, en especial, al reducir el límite de las aportaciones anuales de 10.000 a 8.000. La razón de dicha reducción, tal como se recoge en el Preámbulo de dicha Ley, se justificó en la necesidad de unificar y aproximar «los límites de reducción a las aportaciones reales efectuadas por la mayoría de los contribuyentes, salvo en el caso de los sistemas de previsión social constituidos a favor del cónyuge cuyos límites de reducción se incrementan».
Recientemente, el régimen fiscal de los planes de pensiones en el IRPF ha sido modificado nuevamente y de forma sustancial tras la aprobación de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, norma que, de forma paralela, también ha modificado en el mismo sentido el TRLPFP. Como consecuencia de dicha reforma, se ha reducido de manera muy importante los beneficios fiscales aplicables a los planes de pensiones en el IRPF, en especial, en los planes del sistema individual. En efecto, la LPGE 2021 ha introducido diversas medidas tributarias encaminadas a generar un mayor aumento en la recaudación tributaria en un momento en que las arcas públicas necesitan una inyección de dinero para sortear los efectos de la crisis económica provocada por la pandemia del COVID-19. Por consiguiente, para los contribuyentes afectados por las mismas se trata de medidas gravosas en tanto que supondrán un mayor pago de impuesto, que se producirá bien por la aplicación directa de un mayor tipo de gravamen o bien por la considerable disminución de ciertos beneficios fiscales. Ahora bien, al margen de dicho efecto recaudatorio, deben tenerse en cuenta otros efectos que se pueden derivar de tales medidas fiscales y que son de gran trascendencia, en especial, el impacto en la inversión en planes de pensiones en un momento en que está en duda la sostenibilidad del sistema público de pensiones.
La justificación dada por el Gobierno para esta drástica reducción de los beneficios fiscales en el caso de los planes individuales ha sido que sólo las rentas más altas aprovechaban realmente el incentivo tributario a estos productos; si bien en la práctica los planes de pensiones son el principal producto de previsión social complementaria. Para contrarrestar dicha reducción, por un lado, se ha previsto la futura creación de un fondo público de pensiones articulado a través de planes de empleo de aportación definida y, por otro lado, se ha aumentado la cantidad que se puede aportar a planes de pensiones del sistema de empleo y que son reducibles de la base imponible del IRPF. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que hasta el momento solamente las grandes empresas ofrecen planes de pensiones de empleo a sus trabajadores y, dadas las dificultades económicas derivadas de la pandemia por las que atraviesan muchas empresas (en especial PYMES), será difícil que apuesten por este instrumento. Por lo tanto, habrá que esperar para comprobar la efectividad de esta previsión en el sentido de que se creen más planes de pensiones de empleo y que las empresas realicen más contribuciones a los mismos.
4. Tratamiento fiscal de las aportaciones y contribuciones a los planes de pensiones desde el punto de vista de los partícipes
4.1. Régimen general
Las aportaciones y contribuciones a los planes de pensiones pueden ser realizadas por los siguientes sujetos: en primer lugar, los partícipes, cualquiera que sea el sistema del plan de pensiones; y, en segundo lugar, los promotores de los planes del sistema de empleo. En este último caso, las contribuciones las realizarán a favor de sus empleados partícipes, quienes asumen la titularidad sobre la contribución imputada, y podrán realizarlas a favor del propio promotor del plan de pensiones del sistema de empleo, si éste es un empresario individual y realiza contribuciones para sus empleados.
En función de si se trata de contribuciones o de aportaciones, su régimen fiscal es diferente. De ahí que, a continuación, analicemos de forma separada el tratamiento fiscal de las aportaciones realizadas por los propios partícipes de los planes de pensiones y el de las contribuciones realizadas por los promotores.
4.1.1. Aportaciones realizadas por los partícipes
Para incentivar la contratación de los planes de pensiones, tanto las aportaciones realizadas directamente por el partícipe como las contribuciones efectuadas por el promotor a este tipo de instrumento (que pasan a ser de titularidad del partícipe), como se acaba de señalar, gozan de ciertos beneficios fiscales en el IRPF. (12) En efecto, las aportaciones y contribuciones realizadas dan derecho a la reducción de la base imponible general, en los términos de los arts. 51 y ss. LIRPF. Asimismo, se incluyen las aportaciones realizadas por los promotores empresarios individuales a los planes de pensiones de empleo en su calidad de partícipes. Dicha reducción es aplicable, según el art. 51.9 LIRPF, con independencia de la forma en que se perciba la correspondiente prestación. (13)
No obstante, tales aportaciones y contribuciones se ven afectadas por dos tipos de limitaciones: financieras y fiscales. En este punto, debe tenerse en cuenta que la normativa establece límites máximos, no mínimos, para las cantidades que pueden aportarse a los planes de pensiones. De manera que la cantidad máxima que se puede aportar a un plan de pensiones es una cuestión diferente de la cantidad que, como máximo, es posible desgravar por él.
Las primeras, las financieras, consisten en las cantidades que, como máximo, pueden aportarse a un sistema de previsión social. Así, el art. 5.3 TRLPFP, en su redacción dada por la DF10ª LPGE 2021, establece que el total de aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones no puede superar los 2.000 euros anuales.
En cambio, en la redacción anterior del art. 5.3 TRLPFP, dada por el apdo. Uno de la DF 1ª de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, este límite era de 8.000 euros; y, anteriormente, se situaba en los 10.000 euros anuales (12.500 euros en el caso de partícipes mayores de 50 años), frente a los 7.212,15 euros anuales que preveía el mencionado art. 5.3 TRLPFP en su redacción inicial (en el caso de partícipes mayores de cincuenta y dos años, dicho límite se incrementaba en 1.202,02 euros adicionales por cada año de edad del partícipe que exceda de cincuenta y dos años, fijándose en 22.838,46 euros para partícipes de sesenta y cinco años o más). Por consiguiente, nótese la evolución que ha sufrido este límite, pasando de aumentarse a sufrir una progresiva reducción, de 10.000 a 8.000 y a 2000 anuales, siendo mucho más acentuada en esta última reforma.
Dicho precepto del TRLPFP debe ponerse en conexión con la DA 16ª LIRPF, en su redacción dada por el art. 62.3 LPGE 2021, según la cual la cantidad máxima que puede aportarse a los diversos sistemas de previsión social privados es de 2.000 euros anuales. Nuevamente, este límite es muy inferior al previsto en su redacción anterior introducida por el apdo. 73 del art. primero de la mencionada Ley 26/2014 (8.000 euros, límite que anteriormente era de 10.000 euros anuales y 12.500 euros en el caso de partícipes mayores de 50 años).
Tras un análisis comparativo del art. 5.3 TRLPFP y la DA 16ª LIRPF, se observa que el primer precepto resulta aplicable exclusivamente a los planes y fondos de pensiones; en tanto que la DA 16ª abarca a todos los sistemas privados de previsión social. Además, la DA 16ª deja, de este modo, sin contenido al art. 5.3 TRLPFP.
En cualquier caso, las cantidades aportadas por los partícipes de un plan de pensiones por encima del límite financiero no pueden ser reducidas de la base imponible del IRPF, a diferencia de lo que ocurre con las cantidades que superan el límite fiscal (incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas), que pueden ser reducidas en un plazo de cinco años en los términos previstos en el art. 52.2 LIRPF. Por otro lado, debe destacarse que estos excesos de aportación respecto del límite financiero se encuentran penalizados por la normativa fiscal en la medida en que se produce una doble tributación al no permitirse su reducción de la base imponible y, con posterioridad, al incluirse de forma íntegra las prestaciones en la renta del perceptor. (14) .
En cambio, las limitaciones fiscales en relación con los planes de pensiones, con carácter general, son las cantidades que, como máximo, pueden reducirse en el IRPF, en los términos de los arts. 51.6 y 52.1 LIRPF. Conforme al primero de estos preceptos, la cantidad máxima anual a reducir es la prevista en el art. 5.3 TRLPFP. (15) Por su parte, el art. 52.1 LIRPF establece los límites conjuntos para las reducciones por aportaciones y contribuciones a los diferentes sistemas privados de previsión social. Así, el contribuyente puede reducirse la menor de las siguientes cantidades: el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 2.000 euros anuales (en línea con lo ya comentado, el límite fijado con carácter previo a la reforma de la LPGE 2021 era de 8.000 euros y, con anterioridad, era de 10.000 en general y en el caso de específico de contribuyentes mayores de 50 años era de 12.500 euros y en vez del 30% se les aplicaba un 50%). Ahora bien, este límite de 2.000 euros se incrementa en 8.000 euros adicionales (esto es, un total de 10.000 euros anuales) si tal incremento proviene de contribuciones empresariales.
Nótese la coincidencia entre el límite financiero y el límite de reducción de la base imponible del IRPF. Dicha coincidencia es lógica, ya que el esquema previsto para la tributación de los sistemas privados de previsión social en nuestro país se basa en la ausencia de gravamen de las aportaciones y de los rendimientos derivados de su inversión, y en la tributación íntegra de las prestaciones, cuyo importe depende del volumen de aportaciones realizadas y de los rendimientos derivados de su inversión. Se pretende diferir el gravamen en el IRPF hasta la percepción de las prestaciones para fomentar el desarrollo de los sistemas privados de previsión social. Para lograr la ausencia de tributación de las aportaciones, deben coincidir el límite financiero conjunto de las aportaciones anuales de previsión social y el límite máximo conjunto de la reducción en la base imponible del IRPF por las aportaciones a dichos sistemas privados de previsión social, puesto que si no se produjera esta coincidencia, una parte de las aportaciones realizadas estaría sometida a tributación.
En definitiva, solamente podrán practicarse la reducción los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o de actividades económicas. (16) A estos efectos, las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo (o a mutualidades de previsión social), de los que, a su vez, sea promotor y partícipe (o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado), se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.
En particular, dicha reducción se aplica exclusivamente sobre la base imponible general, de acuerdo con las previsiones del art. 50 LIRPF (no permitiéndose que se practique sobre la del ahorro). Ahora bien, la aplicación de la reducción, en ningún caso, puede originar una base liquidable negativa. Y si persiste una cantidad que no ha podido ser reducida por insuficiencia de base imponible o por la aplicación del límite porcentual, el art. 52.2 LIRPF contempla su reducción durante los cinco ejercicios siguientes siempre que se cumplan determinadas condiciones. (17) En tributación conjunta, tales cantidades, en atención a lo previsto en el art. 84.2.1 LIRPF, son aplicadas individualmente por cada partícipe integrado en la unidad familiar.
Por otro lado, los contribuyentes que realicen aportaciones a planes de pensiones (así como a planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia), en todo caso, están obligados a declarar el IRPF cuando tengan derecho a la reducción de la base imponible, con independencia de la cuantía de sus rendimientos, con arreglo a lo dispuesto en el art. 96.4 LIRPF. Si bien, por su parte, el art. 61.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF), matiza esta previsión al hacer referencia a la obligación de declarar cuando se ejerza efectivamente tal derecho, esto es, cuando se practique la correspondiente reducción de la base imponible.
Esta reducción de la base imponible opera para la persona que efectúa las aportaciones y también para las contribuciones efectuadas por el promotor y se produce durante su vida laboral activa, esto es, cuando las rentas que obtiene suelen ser más elevadas. Lo cual tiene el efecto de provocar un diferimiento material del gravamen del impuesto, dado que el legislador renuncia a gravar una renta en el momento de su obtención, para hacerlo íntegramente en un momento posterior: cuando el partícipe o la persona por él designada como beneficiario perciben las correspondientes prestaciones. (18) En definitiva, el beneficio fiscal de que gozan los instrumentos de previsión social complementaria se manifiesta en un diferimiento de la tributación de las cantidades invertidas al finalizar la vida laboral activa, que es cuando, generalmente, las rentas del contribuyente son menores. (19)
No obstante, debe ponerse de relieve que este beneficio fiscal, consistente en la reducción en la base imponible de la que gozan las aportaciones a los planes de pensiones tiene como contrapartida la falta de disponibilidad de los fondos a corto plazo. (20) Lógicamente, esta indisponibilidad, como consecuencia de la irrevocabilidad de las aportaciones y de la confianza mutua entre las partes implicadas (Estado, tomador, aportantes, partícipes y beneficiarios), deja de estar operativa cuando se producen las contingencias cubiertas por los mismos. Sin embargo, se prevén ciertas circunstancias personales que posibilitan a los partícipes la disposición anticipada de los derechos consolidados: desempleo de larga duración o enfermedad grave (art. 8.8 TRLPFP). En estos supuestos, el régimen fiscal aplicable a esta disposición anticipada es idéntico al aplicable a la percepción de las prestaciones cuando acontece la contingencia cubierta. (21) Tales circunstancias deberán contemplarse expresamente en las especificaciones del plan de pensiones, según ordena el art. 9.1 RPFP. (22)
Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el art. 9.4 RPFP (introducido por el art. 2.2 del R.D. 62/2018, de 9 de febrero), «los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe, total o parcial, de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad, si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso». De manera que a partir de 2025 se podrá disponer anticipadamente de los derechos consolidados por aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos 10 años de antigüedad (en 2015).
Por último, debe mencionarse que, de forma excepcional, como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el Covid-19, exclusivamente durante el período comprendido entre el 14 de marzo y el 14 de septiembre de 2020, ha existido la posibilidad de hacer efectivos los derechos consolidados en determinados casos de desempleo (ERTE), cese de la actividad o reducción en un 75% o más de la facturación de trabajadores por cuenta propia. (23)
4.1.2. Contribuciones realizadas por los promotores
Cuando se trata de contribuciones realizadas por los promotores a los planes de pensiones del sistema de empleo, los partícipes deben imputarlas e integrarlas en su base imponible general del IRPF, dado que, según prevé el art. 17.1.e) LIRPF, tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo.
En particular, tales contribuciones reciben la calificación de rentas en especie, de acuerdo con lo establecido en el art. 42.1 LIRPF. En este punto, debe tenerse en cuenta que se deben valorar, de acuerdo con la regla especial fijada en el art. 43.1.1º.e) LIRPF, «por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo». (24) En definitiva, deberán valorarse por la cantidad aportada al plan de pensiones por el promotor.
Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en la Primera regla del art 83.2 y en el art. 102.2 RIRPF, tales contribuciones no se hallan sujetas a retención ni a ingreso a cuenta, respectivamente. Y en este caso no resultan de aplicación las previsiones de los arts. 96.4 LIRPF y 61.1 RIRPF respecto de la obligación de declarar prevista, en cambio, para las aportaciones realizadas por los partícipes, tal como ya se ha analizado.
Por último, en virtud de lo preceptuado en el art. 51.1.1º LIRPF, ha de tenerse en cuenta que las contribuciones imputadas en concepto de rendimiento del trabajo dan derecho a la aplicación de la reducción de base imponible general del partícipe, de acuerdo con los criterios analizados en el caso de las aportaciones efectuadas por los propios partícipes, a los que nos remitimos.
4.2. Aportaciones efectuadas a favor del cónyuge
Por su parte, el art. 51.7 LIRPF contempla la posibilidad de que, en determinados supuestos, el contribuyente pueda reducir adicionalmente su base imponible por las aportaciones efectuadas a los sistemas de previsión social a favor de su cónyuge, con el límite de 1.000 euros anuales (con anterioridad a la modificación de este precepto por medio del art. 62.1 de la LPGE 2021, el límite era de 2.500 euros anuales según la versión dada al precepto por el apartado 31 del art. 1 de la Ley 26/2014, en tanto que anteriormente era de 2.000 euros), con independencia de la modalidad de tributación individual o conjunta. (25)
En concreto, los requisitos exigidos por el precepto para que resulte procedente dicha reducción son que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o bien que los obtenga pero en cuantía inferior a 8.000 euros anuales. (26) Además, debe destacarse que estas aportaciones no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tal como de forma expresa indica el propio art. 51.7 in fine LIRPF. (27)
La finalidad del legislador mediante esta previsión normativa es clara, a saber, facilitar el acceso a planes de pensiones, mutualidades de previsión social o planes de previsión asegurados a aquellos contribuyentes que no trabajan fuera del hogar familiar o que obtienen rentas que integrar en la base imponible de escasa cuantía.
Sin embargo, es importante aclarar que la aplicación de esta reducción adicional, en ningún caso puede suponer, como es lógico, una doble reducción para el contribuyente y para el cónyuge partícipe por las mismas aportaciones.
En los casos en que el cónyuge del contribuyente obtenga rendimientos del trabajo y/o de actividades económicas por importe inferior a 8.000 euros anuales y opte por beneficiarse de la reducción de las aportaciones realizadas al plan de pensiones del que es partícipe, deberá aplicarse dicha reducción con arreglo al régimen general que hemos analizado en el apartado anterior.
Y, finalmente, cuando las aportaciones al plan de pensiones del que es partícipe o titular el cónyuge del contribuyente no puedan ser reducidas en su totalidad entre ambos (el cónyuge, de acuerdo con el régimen general, y el contribuyente, según este régimen de reducción adicional), será el cónyuge quien solicite trasladar a ejercicios futuros el exceso no reducido de dichas aportaciones.
4.3. Planes de pensiones constituidos en el extranjero
Un asunto que también conviene mencionar es el relativo al régimen tributario de las aportaciones a planes de pensiones constituidos en el extranjero. A este respecto, hay que tener en cuenta que solo las aportaciones y contribuciones de la empresa promotora a planes de pensiones extranjeros regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, darán derecho a reducción en la base imponible general del IRPF del partícipe, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el art. 51.1.2º LIRPF, exigibles todos ellos en los planes de pensiones del sistema de empleo.
Tales requisitos son: «a) que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación; b) que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura; c) que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución, y d) las contingencias cubiertas deberán ser las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre». (28)
4.4. Planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 53 LIRPF, en conexión con lo previsto en la DA 10ª LIRPF, también dan derecho a practicar una reducción de la base imponible general del impuesto las aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con cierto tipo de discapacidad. Se trata de una reducción específica y adicional a la reducción general y que no ha sido objeto de modificación por la LPGE 2021.
En particular, se trata de las personas afectadas por una discapacidad física o sensorial igual o superior al 65%; las afectadas por una discapacidad psíquica igual o superior al 33%; y, finalmente, personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado. A estos efectos, el art. 12 RPFP dispone que el grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a la normativa aplicable o por resolución judicial firme.
Las aportaciones las puede realizar tanto la propia persona con discapacidad como sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, el cónyuge o aquellos que los tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. (29) Si las aportaciones no las realiza el propio discapacitado, se deberá designar a éste como beneficiario de manera única e irrevocable para cualquier contingencia, si bien la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad u orfandad en relación con quienes hayan realizado aportaciones a favor del discapacitado, en proporción a sus aportaciones correspondientes (DA 10ª LIRPF).
A este respecto, debe mencionarse que, de acuerdo con lo previsto en el art. 12.b) RPFP, tales aportaciones solamente pueden realizarse a planes de pensiones del sistema individual y del sistema asociado, siempre que la persona con discapacidad o la persona que realiza la aportación sea socio, miembro o afiliado de la entidad promotora. Ahora bien, como indica el art. 12.c) RPFP, todo ello sin perjuicio de las contribuciones de los promotores de planes de pensiones de empleo en razón de la pertenencia de la persona con discapacidad a dicho plan.
Por otra parte, en relación con las contingencias cubiertas en este tipo de planes de pensiones, debe tenerse presente lo preceptuado por el art. 13 RPFP. Según dicha norma, las aportaciones realizadas podrán destinarse a la cobertura de la contingencia de jubilación de la persona con discapacidad (de no ser posible el acceso a esta situación, podrán percibir una prestación equivalente a la edad que se señale de acuerdo con las especificaciones del plan a partir de los 45 años, siempre que carezca de empleo u ocupación profesional); agravamiento del grado de minusvalía (que le incapacite de manera permanente para el empleo u ocupación que viniera ejerciendo o para todo trabajo, incluida la gran invalidez sobrevenida); fallecimiento del cónyuge de la persona con discapacidad (o de uno de los parientes hasta el tercer grado inclusive de los que dependa y de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento); fallecimiento del discapacitado, y jubilación de uno de los parientes de la persona con discapacidad en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, del cual dependa económicamente o le tenga a su cargo en razón de tutela o acogimiento. (30)
Centrándonos en la reducción de la base imponible, debe tenerse en cuenta los siguientes límites. En primer lugar, las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría dan derecho a reducción con el límite de 10.000 euros anuales. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de acuerdo con los límites establecidos en el art. 52 LIRPF. (31)
En segundo lugar, las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes también dan derecho a la reducción con el límite de 24.250 euros anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. Cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si éstas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de manera proporcional.
Y, en último lugar, las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de esta podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites previstos en el art. 53.1 LIRPF.
5. Tratamiento fiscal de las contribuciones a los planes de pensiones desde el punto de vista de los promotores
Las contribuciones realizadas por los promotores de planes de pensiones del sistema de empleo a favor de sus empleados tienen la consideración de gasto deducible en su impuesto personal sobre la renta. Así lo reconoce de forma expresa el art. 14.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tales contribuciones se imputan a cada participe en la parte correspondiente, exceptuando las señaladas en el art. 5.3.c) TRLPFP, esto es, las realizadas de manera extraordinaria para garantizar las prestaciones en curso o de los derechos de los partícipes cuando los planes incluyan regímenes de prestación definida, siempre que se haya puesto de manifiesto la existencia de un déficit en el plan de pensiones.
Asimismo, tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles las aportaciones realizadas a planes de pensiones del sistema de empleo por parte de empresarios individuales en su calidad de promotores, por la remisión que el art. 28 LIRPF efectúa a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para el cálculo de los rendimientos netos de su actividad económica. Ahora bien, no serán deducibles si determinan su base imponible a través del método de estimación objetiva; y, por otra parte, no serán deducibles como gasto las aportaciones que realicen en calidad de partícipes, si bien en este caso podrán aplicarse la reducción de la base imponible prevista con carácter general para las aportaciones a planes de pensiones.
Y, finalmente, también son gasto deducible las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, si se cumplen los requisitos y se cubren las contingencias mencionadas en el apartado relativo a los planes de pensiones constituidos en el extranjero.
Para finalizar, conviene detenerse en el tratamiento tributario de las contribuciones realizadas por el empresario que no sean obligatorias. Como recuerda la RTEAC de 8 de febrero 1995, «no todas las dotaciones efectuadas a Instituciones de Previsión del Personal son fiscalmente deducibles, sino que sólo lo serán aquellas que sean obligatorias para la Entidad que las efectúa en virtud de Convenio Colectivo, Estatutos o pacto expreso con sus empleados. En caso contrario, tales dotaciones tendrán la consideración de liberalidades». Por lo tanto, si se trata de liberalidades, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 15.e) LIS, no tendrán la consideración de gastos deducibles.
6. Tratamiento fiscal de las prestaciones de los planes de pensiones
Dado el beneficio fiscal del diferimiento del que gozan los planes de pensiones, es importante conocer no sólo el régimen fiscal de las aportaciones a tales instrumentos, sino también el tratamiento tributario de las prestaciones.
Las prestaciones derivadas de los planes de pensiones son los derechos económicos que recibirá el beneficiario en el momento en que se produzca alguna de las contingencias cubiertas. El beneficiario de tales prestaciones es el propio partícipe en caso de jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y gran invalidez; y de dependencia severa o gran dependencia. En cambio, en caso de fallecimiento, lo serán el cónyuge, hijos, personas designadas por el partícipe o sus herederos.
En particular, tales prestaciones pueden revestir diferentes formas, de acuerdo con lo regulado en el art. 8.5 TRLPFP: pueden percibirse en forma de capital (un único pago inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior), de renta (esto es, la percepción de dos o más pagos sucesivos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad) o bien prestaciones mixtas, que combinan rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital. Respecto de las derivadas de los planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad, revestirán, con carácter general, la forma de renta, en línea con las previsiones estipuladas por la DA 4ª TRLPFP y por el art. 15 RPFP.
Como se ha analizado, las aportaciones y contribuciones gozan del derecho a reducir la base imponible general del IRPF; pero, en cambio, las prestaciones no tienen derecho a la aplicación de ningún beneficio fiscal. Así pues, tales rentas se sujetan a tributación en el IRPF del perceptor en tanto que ve incrementadas sus rentas y, en definitiva, su capacidad económica. En esta línea dispone el art. 28.1 TRLPFP que «las prestaciones recibidas por los beneficiarios de un plan de pensiones se integrarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
En particular, las prestaciones generan rendimientos del trabajo de acuerdo con lo preceptuado de forma explícita por el art. 17.2.a).3º LIRPF, que señala que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo «las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo». (32)
Por lo tanto, la percepción de todas las prestaciones de planes de pensiones, incluidas las derivadas de la contingencia de fallecimiento, quedan sometidas a gravamen en el IRPF del perceptor, ya que el art. 17.2.a).3º no efectúa distinción alguna en función de la contingencia de la que deriven. (33) En conexión con este precepto, el art. 3.e) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, RISD), excluye del impuesto tales prestaciones al establecer la no sujeción de «las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor». (34) A estos efectos, es lógico que se integren en el IRPF las prestaciones cuando son percibidas por el propio partícipe. En cambio, es más dudoso cuando el perceptor de las prestaciones es persona distinta del partícipe por el fallecimiento del mismo, pues podría pensarse en su tributación por el Impuesto sobre Sucesiones, de acuerdo con lo previsto en el art. 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; si bien, es defendible su tributación en el IRPF. (35)
Por otro lado, del tenor literal del art. 17.2.a).3º LIRPF, puede deducirse que se excluyen de su consideración como rentas del trabajo, de un lado, las prestaciones recibidas de planes de pensiones europeos que no sean del sistema empleo; y, de otro lado, en conexión con lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, las prestaciones percibidas por no residentes de planes de pensiones españoles (que sólo se califican como rendimientos del trabajo cuando se trata de planes del sistema de empleo). (36)
El hecho de que las prestaciones de los planes de pensiones reciban la consideración de rendimientos del trabajo conlleva, en primer lugar, que solamente puedan aplicársele como gastos deducibles los así previstos por la normativa para este tipo de rendimientos; de forma que no se incluyen los relacionados con la gestión del plan de pensiones. Y, en segundo lugar, se integrarán en la base imponible general, no en la base imponible del ahorro.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que las prestaciones tributan en su integridad, sin deducción alguna, de conformidad con lo dispuesto en art. 28.3 TRLPFP, en virtud del cual «en ningún caso las rentas percibidas podrán minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los límites de reducción en la base imponible, de acuerdo con la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas». Y, en la misma línea, establece el art. 51.6 LIRPF que «las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones».
En este contexto, esta tributación íntegra es lógica dado el sistema de diferimiento del pago que opera en los planes de pensiones. No obstante, no lo es tanto en el caso de los posibles excesos de aportación sobre las cantidades legalmente fijadas, en tanto que no se han beneficiado de reducción en la base imponible del IRPF del aportante y, por ello, se ha sometido a tributación en el momento de la aportación. Por lo tanto, desde esta perspectiva, se produce en estos casos una duplicidad de gravamen sobre una misma renta, difícilmente justificable desde la óptica de los principios de justicia tributaria consagrados en el art. 31 CE. (37)
Por último, un aspecto a tener en cuenta es el lapso temporal existente entre el momento de la realización de las aportaciones y contribuciones y el momento de la percepción de las prestaciones cuando se produce alguna de las contingencias previstas. Por lo tanto, se trata de rentas percibidas de forma irregular en el tiempo. Precisamente, el art. 18 LIRPF posibilita en determinados supuestos la aplicación de una reducción a los rendimientos del trabajo irregulares percibidos en forma de capital.
No obstante, debe señalarse que la reducción del 40% prevista en el art. 17 de la anterior LIRPF (Ley 49/1998, de 9 de diciembre) para las prestaciones de los planes de pensiones percibidas en forma de capital y cobradas en un pago único se suprimió por la actual LIRPF. Sin embargo, se ha establecido un régimen transitorio en la fiscalidad de las prestaciones, tanto para los sistemas de previsión social como para los seguros colectivos que exteriorizan compromisos por pensiones que pretende atenuar el cambio de fiscalidad para los contratos o aportaciones anteriores, reconociendo el derecho a aplicar las anteriores reducciones en función de la fecha de la aportación o del contrato (DT 12ª LIRPF). (38)
En cambio, la reducción se mantiene para las rentas derivadas de las prestaciones del sistema público de previsión social, de acuerdo con lo establecido en el art. 18.3 LIRPF. Según este precepto, se aplica un 30% de reducción «en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a). 1ª y 2ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez». Por lo tanto, se observa un injustificado trato diferenciado por parte del legislador fiscal para las prestaciones del sistema público de previsión social y para las prestaciones del sistema privado de previsión social, que, como hemos señalado, se configura como un sistema complementario al primero.
De forma que, en la actualidad y tras la supresión de la mencionada reducción, los incentivos fiscales a la previsión social complementaria se reorientan hacia los instrumentos cuyas percepciones se reciben periódicamente en forma de renta, en tanto que ya no goza de ninguna ventaja fiscal rescatarlo en forma de capital. Asimismo, debe tenerse presente que si el plan de pensiones se rescata en forma de renta el importe que anualmente se ha de declarar es menor que si se rescata en forma de capital, y ello va a determinar, con carácter general, que la base imponible del contribuyente no se eleve excesivamente, incrementando, a su vez, el tipo progresivo de gravamen. (39)
7. Conclusiones
No cabe duda alguna que los sistemas de previsión social privados cobran cada vez una mayor trascendencia teniendo en cuenta la cuestionable viabilidad del sistema público de previsión social del que son complementarios. De ahí la necesidad de que los poderes públicos incentiven su contratación mediante el establecimiento de incentivos fiscales. Los planes de pensiones constituyen el máximo exponente de tales sistemas e incluso sirven de modelo de la tributación de algunos de ellos. A estos efectos, presentan una regulación dispersa en diferentes normas y, a efectos fiscales, las aportaciones y las contribuciones a los diferentes tipos de planes de pensiones existentes reciben un tratamiento propio tanto para el partícipe como para el promotor, basado en ciertos beneficios fiscales. Así, las contribuciones empresariales se consideran gasto fiscalmente deducible del impuesto personal sobre la renta del promotor. En tanto que las aportaciones y contribuciones gozan de una reducción en la base imponible del IRPF con ciertos límites; de manera que el tratamiento fiscal en este caso consiste, en definitiva, en el diferimiento de la tributación, pues la renta se somete a gravamen solamente cuando se perciben las prestaciones derivadas de las contingencias previstas.
Las principales cuestiones polémicas en relación con dicho régimen fiscal, entre otras, son la dificultad para calificar las rentas provenientes de sistemas de previsión social como rendimientos del trabajo; la dificultad para calificar como rendimientos del trabajo las prestaciones cuando el perceptor es una persona distinta del partícipe por el fallecimiento del mismo; la doble tributación de las cantidades dotadas en exceso a los planes de pensiones; o la irregularidad de las rentas del trabajo derivadas de las prestaciones percibidas en forma de capital.
Por otro lado, se constata un proceso de reducción progresiva de tales beneficios fiscales, iniciado desde la aprobación de la actual LIRPF. Este proceso ha culminado con la modificación operada en la LIRPF por medio de la LPGE 2021, que ha supuesto una reducción significativa de tales beneficios fiscales, con carácter general, en los planes del sistema individual. Esta reducción previsiblemente tendrá un impacto negativo en la inversión en planes de pensiones, cuando está en duda la sostenibilidad del sistema público de pensiones y precisamente es cuando más debería incentivarse la contratación de planes de pensiones.
Para contrarrestar dicha reducción, por un lado, se ha previsto la futura creación de un fondo público de pensiones articulado a través de planes de empleo de aportación definida y, por otro lado, se ha aumentado la cantidad que se puede aportar a planes de pensiones del sistema de empleo y que son reducibles de la base imponible del IRPF. Ahora bien, habrá que ver si estas medidas son realmente efectivas y se consigue aumentar tanto el número de empresas que suscriben planes de pensiones para sus trabajadores como el volumen de las contribuciones realizadas en un momento como el actual de crisis económica.
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Sobre este pacto intergeneracional mediante el que los pagos de la población activa se destinan para el pago de las pensiones de los jubilados, véase, entre otros, ALONSO MURILLO, F.: Los sistemas privados de pensiones en la imposición estatal sobre la renta (IRPF e Impuesto sobre Sociedades), Lex Nova, Valladolid, 2000, pág. 15.
Para un análisis en profundidad del régimen jurídico de los planes y fondos de pensiones, véase OLIVER CUELLO, R.: Los sistemas complementarios de previsión social, en DELGADO, A.M. y OLIVER, R. (Coords.): «Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social», Bosch, Barcelona, 2014.
En estos términos se pronuncia la STC 113/1989, de 22 de junio, al señalar que su función es «la de complementar el nivel obligatorio y público de protección social y la de favorecer la modernización, desarrollo y estabilidad de los mercados financieros».
En este sentido, MOCHÓN LÓPEZ, L.: Introducción. Concepto y modalidades de previsión, en AA.VV.: «La fiscalidad de los sistemas de ahorro-previsión», Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pág.18.
Los fondos de pensiones son definidos en el art. 2 TRLPFP como «patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones, cuya gestión, custodia y control se realizarán de acuerdo con la presente Ley».
Tales derechos consolidados tienen una naturaleza indisponible, pues, tal como preceptúa el art. 8.8 TRLPFP «no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración».
Para un análisis detallado de algunas de estas figuras, véase, entre otros, ALONSO MURILLO, F.: Las aportaciones y prestaciones de la Mutualidad de Deportistas Profesionales en el IRPF, Revista de información fiscal, n.o 43, 2001; GARCÍA HEREDIA, A.: Las mutualidades de previsión social, en DELGADO, A.M. y OLIVER, R. (Coords.): «Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social», Bosch, Barcelona, 2014; MORENO GONZÁLEZ, S.: Los planes de previsión asegurados, en DELGADO, A.M. y OLIVER, R. (Coords.): «Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social», Bosch, Barcelona, 2014; y PORTILLO NAVARRO, M.J.: Dos nuevos instrumentos para la previsión social complementaria: el plan de previsión social empresarial y el plan individual de ahorro sistemático, Impuestos, n.o 9, 2007.
Como acertadamente sostiene OLIVER CUELLO, «el instrumento que, de forma clara, goza de un mejor tratamiento fiscal es el plan de pensiones. En el caso de que el tipo impositivo marginal del contribuyente en el momento de efectuar las aportaciones sea el mismo que el aplicable respecto a las prestaciones, el plan de pensiones permite obtener una rentabilidad efectiva igual a la nominal bruta, es decir, el ahorro queda retribuido sin merma de la fiscalidad. En el supuesto de que el tipo impositivo en el momento de recibir las prestaciones sea inferior, se disfrutaría de hecho de un subsidio fiscal, con una rentabilidad financiero-fiscal superior a la nominal bruta». (OLIVER CUELLO, R.: Los sistemas complementarios de previsión social, cit., pág. 88).
Como recuerda NIETO MONTERO, «el legislador español, en consonancia con la mayoría de los países de nuestro entorno, ha configurado la tributación de los planes de pensiones con base en el denominado modelo de Exención-Exención-Gravamen (EEG), de modo que los beneficios fiscales otorgados a este sistema de previsión se centran en una doble exención —la de las aportaciones a los planes y la de los rendimientos obtenidos por los mismos—, compensada con el gravamen de las prestaciones percibidas por los partícipes». (NIETO MONTERO, J.J.: Régimen Tributario de las prestaciones de los planes de pensiones, en DELGADO, A.M. y OLIVER, R. (Coords.): «Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social», Bosch, Barcelona, 2014, págs. 166 y 167).
Precisamente, el Informe Carter ya se refería a dicho diferimiento al señalar que «los beneficios procedentes de los planes de jubilación deben estar sujetos a imposición en el instante de su percepción, pero sin que se añadan a la renta imponible de una persona en el momento de la generación del ahorro. Esto lleva consigo una dilación importante en la tributación de la renta que, de lo contrario, sería gravada en el momento de su acumulación» (Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la Fiscalidad, Vol. II (Tomo 3 del Informe), «Imposición de la Renta. Contribuyentes individuales y familias», Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975, pág. 480.
En este sentido, indica LAMOCA que la publicación de esta Ley «ha puesto de manifiesto, si cabe, con más fuerza, un fenómeno singular que viene afectando de manera recurrente a nuestro principal tributo personal, cual es el de servir de recipiente normativo en el que acomodar las constantes erupciones de sensibilización social que toda la clase política, sin excepción, ha venido experimentando respecto de todo tipo de problemas que adquiera o pueda adquirir naturaleza de problema social» (LAMOCA PÉREZ, C.: Los sistemas de previsión social en IRPF. Comentarios a las previsiones normativas de la nueva Ley y Reglamento, Carta Tributaria, n.o 14, 2007, pág. 3).
Por otro lado, las contribuciones que realicen los promotores de planes de pensiones del sistema de empleo a favor de sus empleados tienen la consideración de gasto deducible en su impuesto personal sobre la renta. Así lo reconoce de forma expresa el art. 14.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles las aportaciones realizadas a planes de pensiones del sistema empleo por parte de empresarios individuales en su calidad de promotores, por la remisión que el art. 28 LIRPF efectúa a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para el cálculo de los rendimientos netos de su actividad económica. Ahora bien, no serán deducibles como gasto las aportaciones que realicen en calidad de partícipes, si bien en este caso podrán aplicarse la reducción de la base imponible prevista con carácter general para las aportaciones a planes de pensiones.
La existencia de este beneficio fiscal, en palabras de ANEIROS, «es la razón que explica la proliferación en los últimos años de este tipo de productos de ahorro ya que, en la medida en que se pospone la tributación de las rentas aportadas se está consiguiendo un ahorro fiscal consistente en reducir la parte general de la base imponible y, por tanto, la cuota de los períodos impositivos en los que se realizan las aportaciones». (ANEIROS PEREIRA, J.: Los planes de pensiones de empleo en la Ley 35/2006 del IRPF, Crónica Tributaria, n.o 126, 2008, pág. 66).
En este sentido, véanse, entre otros, ALONSO MURILLO, F.: Tributación de los Planes y Fondos de Pensiones, McGraw-Hill, Madrid, 1996, pág. 276; y RANCAÑO MARTÍN, M.A.: Las medidas fiscales de protección a nuestros mayores en el IRPF, Quincena Fiscal, n.o 3, 2008, pág. 25.
En palabras de RANCAÑO, «este precepto induce a confusión, pues lo más lógico es que se hubiera remitido a la DA16ª de la LIRPF donde se regulan los límites financieros de aportaciones y contribuciones a los distintos sistemas de previsión social y no en el art. 5.3 TRLPFP que se refiere a los límites financieros de aportaciones y contribuciones a planes de pensiones». (RANCAÑO MARTÍN, M.A.: Los planes de pensiones, en AA.VV.: «La fiscalidad de los sistemas de ahorro-previsión», Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pág. 151).
Al respecto, considera ALMAGRO que esta circunstancia «ya parecía superada y cuya reimplantación encontramos absolutamente injustificada, ¿o acaso siendo el IRPF un impuesto de aspiraciones generales, haya de tratarse de forma tan discriminada a los contribuyentes (que también lo son) no perceptores de rendimientos procedentes del trabajo, dependiente o autónomo?». (ALMAGRO MARTÍN, C.: Reflexiones sobre los beneficios fiscales en el IRPF por aportaciones y contribuciones a sistemas alternativos de previsión social de mayores, discapacitados y dependientes, Nueva Fiscalidad, n.o 3, 2012, pág. 119).
Como indica BOKOBO, «el objeto de este mecanismo es evitar la doble imposición que se produciría al gravar las rentas en el momento de la percepción de la prestación, ya que ésta se grava en su integridad». (BOKOBO MOICHE, S.: «La tributación de los sistemas de previsión social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», Documentos IEF, n.o 24, 2005, pág. 16).
Lo cual, en opinión de LAMOCA, los hace «especialmente sensibles de cara a posibles riesgos de infra-sobre imposición. En todo caso, sensibles a gravámenes alternativos siempre distintos al que hubieran soportado según el procedimiento tradicional de devengo sin reducción en base». Además, entiende que el diferimiento del impuesto provoca «problemas añadidos de gestión del Impuesto, cuando no un manifiesto agravio comparativo y una más que probable falla del principio de igualdad» (LAMOCA PÉREZ, C.: Los sistemas de previsión social en IRPF. Comentarios a las previsiones normativas de la nueva Ley y Reglamento, cit., págs. 5 y 6).
Si bien, en palabras de MOCHÓN, «en ese momento en el que las rentas percibidas son menores, el esfuerzo que puede implicar el sometimiento a tributación de las indicadas percepciones puede percibirse como mayor». (MOCHÓN LÓPEZ, L.: Introducción. Concepto y modalidades de previsión, cit., pág. 21).
La mencionada renuncia a la disponibilidad de las aportaciones, como señala LAMOCA, se efectúa, entre otras razones, porque «el Estado garantiza un tratamiento fiscal determinado y en la confianza de que el mismo se mantendrá en el tiempo, como contrato a largo plazo que es. El Estado, por otra parte y a través de las entidades tomadoras y gestoras de los fondos, garantiza financiación a largo plazo a la actividad económica» (LAMOCA PÉREZ, C.: Los sistemas de previsión social en IRPF. Comentarios a las previsiones normativas de la nueva Ley y Reglamento, cit., pág. 8).
Además, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 8.8 TRLPFP, se contempla la posibilidad de movilizar los derechos de un plan a otro, sin que esta operación tenga consecuencias a efectos fiscales.
A estos efectos, deben tenerse en cuenta los requisitos que contempla el mencionado art. 9 RPFP para poder calificar una situación como enfermedad grave o como desempleo de larga duración.
Esta previsión está contemplada en la DA20ª del Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, y en el art. 23 del Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril. Normas modificadas por las DF 4ª y 5ª del Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia.
Dicha Directiva ha sido derogada, a partir del 13 de enero de 2019, por el art. 65 de la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo. De manera que todas las referencias efectuadas por la normativa tributaria a la misma, deben considerarse efectuadas a esta nueva Directiva.
Mediante el Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de junio, se establece por primera vez la posibilidad de reducir de la base imponible las aportaciones a favor del cónyuge del contribuyente, aunque han existido algunos cambios posteriormente en relación con las personas que pueden realizar dichas aportaciones y respecto al límite de rentas.
La finalidad del legislador mediante esta previsión normativa es clara, a saber, facilitar el acceso a planes de pensiones, mutualidades de previsión social o planes de previsión asegurados a aquellos contribuyentes que no trabajan fuera del hogar familiar u obtienen rentas que integrar en la base imponible de escasa cuantía. De hecho, teniendo en cuenta que la normativa de la Seguridad Social no se prevé prestaciones específicas para los cónyuges que no trabajan fuera del hogar familiar, cuando se produzca una de las contingencias que cubren los planes de pensiones o las mutualidades de previsión social, éstos no cumplen para los cónyuges una finalidad complementaria sino sustitutoria de la Seguridad Social.
El mencionado art. 51.7 LIRPF presenta una relevante novedad en relación con lo dispuesto por la anterior LIRPF, el Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), ya que se amplía sustancialmente el ámbito de aplicación de esta reducción de la base imponible del IRPF. El anterior art. 60.7 TRLIRPF se refería a «los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales», mientras que el actual art. 51.7 LIRPF, como hemos apuntado, se refiere a «los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales». De modo que, a diferencia de lo que sucedía con el TRLIRPF, el cónyuge puede obtener rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos del capital mobiliario, ganancias o pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas de cualquier cuantía e, incluso, rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas inferiores a 8.000 euros anuales.
Sobre este tema, véase ARRIBAS LEÓN, M.: Beneficios fiscales por aportaciones a planes de pensiones del cónyuge, Nueva Fiscalidad, n.o 1, 2021.
Asimismo, según el art. 14.2 LIS, son deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los mencionados requisitos, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 TRLPFP.
De acuerdo con lo previsto por el art. 53.3 LIRPF, las aportaciones a estos sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, realizadas por sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, el cónyuge o aquellos que los tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por su parte, el art. 13.f) RPFP precisa que «las contribuciones que, de acuerdo con lo recogido en este Reglamento, solo puedan destinarse a cubrir la contingencia de fallecimiento del discapacitado se deberán realizar bajo el régimen general». Si la única contingencia que puede cubrir el sistema de previsión social es el fallecimiento del discapacitado, no hay razón que justifique la aplicación del régimen especial, puesto que él no será el beneficiario de la prestación.
Sobre esta cuestión, véase ALMAGRO MARTÍN, C.: Reflexiones sobre los beneficios fiscales en el IRPF por aportaciones y contribuciones a sistemas alternativos de previsión social de mayores, discapacitados y dependientes, cit.
Dado que el art. 17 LIRPF exige que los rendimientos del trabajo deriven directa o indirectamente de una relación laboral, la calificación como rendimientos del trabajo de las prestaciones percibidas de los planes del sistema de empleo tiene sentido puesto que las aportaciones se efectúan en el marco de una relación laboral. En cambio, compartimos la opinión de NIETO MONTERO, de que «en los planes asociados la conclusión podría ser diferente, ya que la condición de partícipe se vincula a la de asociado, miembro o afiliado, lo cual no implica existencia de relación laboral alguna entre promotor y partícipe y dificulta la calificación como rendimiento del trabajo de las rentas derivadas de los mismos. Más evidente aún es la conclusión en el caso de los planes individuales, en los que es el partícipe quien suscribe el plan con una entidad financiera a la que no le une relación laboral alguna y lo hace al margen de cualquier consideración como trabajador (no existe obstáculo alguno para que se trate de un aportante que no haya desarrollado una actividad laboral en su vida). En este caso, evidentemente, los planes de pensiones se instrumentan mucho más como mecanismo de ahorro, lo que aproximaría mucho sus prestaciones a las de los restantes instrumentos financieros y a la calificación como rendimientos del capital mobiliario». Como bien apunta este autor, las razones para la calificación como rendimientos del trabajo de las prestaciones de todos los tipos de planes de pensiones son: la función social de los planes de pensiones, que los planes de pensiones del sistema empleo deben considerarse como el modelo básico; y que una distinción sería difícilmente explicable desde el punto de vista la potenciación de los planes del sistema empleo; y, finalmente, exonera de cualquier duda sobre el sujeto al que deben imputarse las rentas, con independencia de su carácter civil. (NIETO MONTERO, J.J.: Régimen Tributario de las prestaciones de los planes de pensiones, cit., págs. 172 a 174).
En este sentido, véanse, entre otras, las Resoluciones Vinculantes de Dirección General de Tributos, V2287-10, de 25 de octubre de 2010; y V2066-18 de 12 de julio de 2018.
En este punto, debe recordarse la incompatibilidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el IRPF, a que hace referencia de forma expresa el art. 4 RISD, al señalar que «en ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», en conexión con lo previsto en el art. 6.4 LIRPF.
Como acertadamente señala NIETO MONTERO, es defendible su tributación en el IRPF dado que «la percepción nunca ha estado integrado en el patrimonio del fallecido, sino que simplemente, en virtud de la propia aplicación de la voluntad contractual plasmada en la vinculación al plan de pensiones, la contingencia del fallecimiento hace que los únicos beneficiarios sean los designados por el partícipe, sin que en ningún momento se traslade la adquisición a través del patrimonio del fallecido». Además, apunta este autor otras dos razones básicas de lógica y estructura del sistema tributario: «En primer lugar, la búsqueda de la igualdad de trato entre las pensiones por viudedad y orfandad derivadas de los regímenes públicos y las de los planes de pensiones. Si las primeras se califican como rendimientos sometidos al IRPF, una mínima consideración de igualdad obliga a que las que se configuren como complementarias deban tener un tratamiento tributario similar (aunque no necesariamente idéntico). En segundo término, la propia configuración de la tributación de los planes de pensiones, exonerando de tributación las aportaciones y las participaciones, y por lo tanto difiriendo su sujeción al impuesto, parece aconsejar que la prestación tribute en el mismo impuesto en el que la aportación disfrutó del beneficio fiscal del diferimiento». (NIETO MONTERO, J.J.: Régimen Tributario de las prestaciones de los planes de pensiones, cit., págs. 169 y 170).
Respecto de las prestaciones derivadas de planes europeos que no se encuentren en el ámbito de aplicación de la Directiva mencionada y de planes no europeos, véase, entre otros, NIETO MONTERO, J.J.: Régimen Tributario de las prestaciones de los planes de pensiones, cit., págs. 183 a 194.
Algún autor, como CALVO VÉRGEZ, propone la minoración de las prestaciones en el importe de las cantidades que no se dedujeron en la base imponible en el momento de la aportación. (CALVO VÉRGEZ, J.: Fiscalidad de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Nueva Fiscalidad, n.o 3, 2010, pág. 38). En cambio, compartimos la propuesta de NIETO MONTERO de calificar las rentas procedentes de los excesos de aportación como rendimientos del capital mobiliario. (NIETO MONTERO, J.J.: Régimen Tributario de las prestaciones de los planes de pensiones, cit., pág. 177).
En relación con la irregularidad de este tipo de rentas, coincidimos con algunos autores que proponen el establecimiento de algún mecanismo que evitase al menos el gravamen de rentas puramente nominales o ficticias, en virtud del efecto del paso del tiempo desde el momento de las aportaciones al momento de la recepción de la prestación. En este sentido, se pronuncian, entre otros, LÓPEZ DÍAZ, A.: Fiscalidad y previsión social. Planes de pensiones y otras operaciones de seguro en la imposición personal sobre la renta (Ley 35/2006), Marcial Pons, Madrid, 2009, pág. 209; y NIETO MONTERO, J.J.: Régimen Tributario de las prestaciones de los planes de pensiones, cit., pág. 195.
En este sentido se pronuncia, entre otros, OLIVER CUELLO, R.: Los sistemas complementarios de previsión social, en DELGADO, A.M. y OLIVER, R. (Coords.): «Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social», cit., pág. 91. A su vez, NIETO MONTERO añade, con buen criterio, que más grave es «la situación con las percepciones derivadas de los planes individuales y asociados, puesto que al ser su calificación como rendimientos del trabajo una especie de ficción jurídica, se ven privados de la tributación a tipo fijo que les correspondería como renta del ahorro y, por otra parte, no se benefician de la posible reducción como rendimientos del trabajo que podía servir como incentivo a su utilización». (NIETO MONTERO, J.J.: Régimen Tributario de las prestaciones de los planes de pensiones, cit., pág. 182).