Recently more and more enterprises organized abroad by American firms have arranged their corporate structures-aided by artificial arrangements between parent and subsidiary regarding inter company pricing, the transfer of patent licensing rights, the shifting of management fees, and similar practices which maximize the accumulation of profits in the tax haven-so as to exploit the multiplicity of foreign tax systems and international agreements in order to reduce sharply or eliminate completely their tax liabilities both at home and abroad…I therefore recommend that legislation be adopted which would, after a two-step transitional period, tax each year American corporations on their current share of the undistributed profits realized in that year by subsidiary corporations organized in economically advanced countries. This current taxation would also apply to individual shareholders of closely-held corporations in those countries. Since income taxes paid abroad are properly a credit against the United States income tax, this would subject the income from such business activities to essentially the same tax rates as business activities conducted in the United States… (J.F. Kennedy Special Message to the Congress on Taxation. April 20, 1961)

1. Nota introductoria

El año en curso se presenta lleno de incertidumbres en relación con el futuro de la tributación de los beneficios empresariales.

En el ámbito doméstico, los anteproyectos de octubre de 2018 y el proyecto de ley de presupuestos para 2019, los cuales inciden, directa o indirectamente, sobre la fiscalidad internacional, probablemente culminarán en 2020.

En el ámbito internacional, la OCDE pretende alcanzar un acuerdo político para, a finales de 2020, reformar el sistema de tributación internacional sobre los beneficios. La estrategia que ha puesto en circulación es sumamente ambiciosa, y técnicamente complicada.

Menos clara está la posición de la Unión Europea. En efecto, su proyecto estrella, la base imponible común consolidada (BICCIS), sufre un cierto estancamiento, tal vez a la espera de los resultados que se alcancen, si algunos, en la OCDE y, por otra parte, sus dos propuestas de directiva en materia de economía digital parecen superadas por la agenda de la OCDE, además de contar, en particular, la relativa al impuesto sobre los ingresos de las empresas digitales, con la oposición frontal de la Administración norteamericana.

Sin embargo, ese tipo de impuesto, o similar, se está extendiendo entre países relevantes de la comunidad internacional, dando lugar a lo que se conoce como unilateralismo, esto es, a la adopción de medidas que afectan al sistema de tributación internacional sobre los beneficios puesto en pie por la OCDE, al margen del consenso internacional.

En fin, la reforma fiscal de Trump, en cuanto afecta a la fiscalidad internacional sobre los beneficios, ha irrumpido con fuerza en ese escenario, en cuyo proscenio se mueven los gigantes tecnológicos.

Y todo ello acontece cuando todavía no ha transcurrido un quinquenio de la culminación del Proyecto BEPS de la OCDE/G20, y cuya implantación parece progresar adecuadamente (2) , a pesar de que, más allá de la Convención Multilateral, no existan instrumentos determinantes de obligaciones jurídicas al efecto (3) .

La presente colaboración pretende efectuar una descripción práctica de los rasgos esenciales de la trama tributaria esbozada, tomando como referencia esencial los documentos emanados de las organizaciones internacionales mencionadas, así como bosquejar su potencial incidencia sobre nuestro sistema de tributación sobre los beneficios.

2. Conciencia de la necesidad de reformar el sistema de tributación internacional sobre los beneficios de las empresas

2.1. Elementos básicos del sistema de tributación internacional sobre los beneficios

Del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) (4) se desprende que el sistema de tributación internacional sobre los beneficios de las empresas está integrado por los siguientes elementos:

— Los beneficios deben tributar exclusivamente ante la jurisdicción fiscal donde reside la entidad jurídica que los obtiene, excepto en la parte que sean atribuibles a un establecimiento permanente, en cuyo caso también pueden hacerlo ante la jurisdicción fiscal en la que se halle ubicado el mismo, como si fuera una empresa separada e independiente (art 7.1 MCOCDE).
— La residencia se define en función de varias notas, en particular, la sede de dirección efectiva (art 4 MCOCDE).
— El establecimiento permanente se define en función de una presencia físicamente perceptible, a través de la cual se desarrollan las actividades económicas (art 5 MCOCDE).
— El desplazamiento artificioso de beneficios entre las entidades asociadas debe ser corregido por aplicación del principio de libre concurrencia (art 9 MCOCDE).
— La jurisdicción fiscal de la entidad matriz puede, eventualmente, sujetar a tributación los beneficios obtenidos por las filiales y todavía no distribuidos, pero sin provocar doble imposición (Comentarios al art 1º MCOCDE).
— Algunos componentes de los ingresos que, enfrentados con los gastos, determinarán el beneficio, podrán ser sometidos a imposición por las jurisdicciones fiscales donde tienen su origen, generalmente porque son pagados por residentes de las mismas (arts. 10, 11, y 13 MCOCDE). Se notará que la tributación de los cánones derivados de la cesión de la propiedad industrial e intelectual se reserva al Estado de la residencia, a diferencia de la tributación compartida prevista en el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas.
— La jurisdicción fiscal de la residencia debe adoptar las medidas precisas para eliminar la doble imposición (arts. 23 A y 23 B MCOCDE).
— Las jurisdicciones fiscales deben abstenerse de tomar medidas discriminatorias (art 24 MCOCDE).

2.2. Carencias del sistema de tributación internacional sobre los beneficios

Las iniciativas de la OCDE y de la UE responden a la conciencia de que ese sistema, enfrentado con la realidad de las actividades económicas, presenta notables carencias:

— No distribuye correctamente los derechos de imposición entre las jurisdicciones fiscales debido, principalmente, a que los avances tecnológicos, en particular en los campos del transporte y de las telecomunicaciones, han propiciado la creación de nuevos negocios para cuya realización no se requiere la presencia física.
— Creciente vulnerabilidad ante las operaciones de desviación artificiosa de beneficios, paliada, pero no superada por el proyecto BEPS.

Esas carencias pueden y deben ser colmadas en el marco de un consenso internacional pues, en otro caso, continuarán extendiéndose las soluciones unilaterales, en último término perjudiciales tanto para los grupos multinacionales como para las jurisdicciones fiscales.

El Proyecto BEPS, aún siendo en sí mismo positivo, se ha revelado insuficiente para solventar las aludidas carencias.

El criterio de la tributación del beneficio en el lugar de la creación de valor, correcto en sí mismo, es difícil de ser llevado a la práctica, por más que cuente con el soporte teórico del principio de libre concurrencia, a su vez lastrado por la dificultad de encontrar comparables.

El criterio del nexo y la sustancia en orden a la identificación de los regímenes fiscales perjudiciales, no supondrá el cese de la utilización del Impuesto sobre Sociedades como instrumento de atracción de entidades jurídicas por ciertas jurisdicciones fiscales, en demérito y perjuicio de otras (5) . Así, la abolición de regímenes fiscales especiales privilegiados en Suiza, ha sido compensada con la introducción de ciertas medidas aceptables desde la perspectiva del nexo y la sustancia, como pueden ser el incentivo fiscal al I+D+i, el denominado patent box, o la deducción del interés nocional, así como con el descenso del tipo nominal de gravamen. Este elenco de medidas supone un ejercicio radical de competencia fiscal, aun cuando sea respetuoso con los criterios BEPS (6) .

2.3. Rasgos de las soluciones propuestas por la OCDE y la UE

Las soluciones que se proponen, tanto por la OCDE como por la UE, presentan ciertas características comunes:

— Apertura a nuevos nexos de imposición, basados en la presencia económica significativa.
— Apertura a nuevas reglas de atribución de beneficios que rebasan el principio de libre concurrencia para descansar en fórmulas convenidas.

La OCDE, además, propone una suerte de imposición mínima de rentas, tanto ganadas como pagadas.

Las soluciones propuestas por la OCDE están todavía necesitadas de importantes concreciones. Las de la UE, en cuanto se expresan en propuestas de directiva, están mucho más elaboradas. Unas y otras parecen contar con un importante apoyo político, si bien no de igual intensidad en todas sus vertientes.

Estas soluciones, en cuanto determinantes, algunas de ellas, de señaladas desviaciones respecto de los principios que han venido rigiendo el sistema de tributación internacional sobre el beneficio de las empresas, como son el principio de empresa separada e independiente, el principio de libre concurrencia, y la presencia física como nexo, acarrearán, en caso de prosperar, relevantes modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), y en los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición.

Todos los grupos multinacionales se verán afectados, pero también las empresas individuales que concentren su actividad exportadora en determinadas jurisdicciones fiscales.

3. La agenda de la OCDE

La agenda de la OCDE contiene dos propuestas:

— La configuración de un nuevo nexo de las actividades económicas con las jurisdicciones fiscales y de las correspondientes reglas de atribución de beneficios.
— La imposición mínima de rentas.

3.1. Nuevo nexo de imposición y nuevas reglas de atribución de beneficios

La Acción 1 del proyecto BEPS (7) examinó en profundidad la cuestión del nexo en el marco de la tributación de la economía digital, pero no le dio una solución, aun cuando sí llegó a una conclusión que ha orientado trabajos posteriores, a saber, que no era correcto establecer un nexo específico para la economía digital por cuanto no era posible diferenciarla del conjunto de las actividades económicas o, dicho de otra manera, porque todas las actividades económicas incorporaban o eran susceptibles de incorporar ingredientes de digitalización.

En el Programa de trabajo de junio de 2019 se definió un marco de soluciones (8) , que se han concretado y perfilado en la denominada Propuesta unificadora del secretariado (9) , de octubre de 2019, cuyos elementos principales se resumen seguidamente.

3.1.1. Nuevo nexo (10)

Se presenta como una síntesis de las alternativas propuestas en trabajos anteriores (user participation, marketing intangibles, significant economic presence). En este sentido, su legitimidad estaría fundamentada en el soporte conceptual de las tres propuestas.

La propuesta user participation, considera que, en ciertos negocios, singularmente los prestadores de servicios digitales, un componente esencial para la creación de valor derivada de su ejercicio son los datos tomados de los usuarios, de manera tal que la jurisdicción fiscal en la que los mismos se ubican debería tener un derecho de imposición sobre una porción de la renta obtenida por estas empresas, aun cuando las mismas no tuvieran presencia física en ellas.

La propuesta marketing intangibles, considera que en la creación de los intangibles de mercado, tales como marca y nombre comercial, los consumidores, con su actitud favorable hacia el bien o servicio cubierto, tienen un papel relevante, y de ahí que las jurisdicciones fiscales en donde los mismos habitan deberían tener un derecho de imposición sobre la una fracción de la renta atribuible a esos intangibles, aun cuando no mediara presencia física.

En fin, la propuesta significant economic presence, considera que las operaciones sostenidas en el tiempo en una determinada jurisdicción fiscal, en unión de otros factores, tales como usuarios y captación de datos, contenidos digitales referidos a la jurisdicción fiscal, facturación en la moneda de la jurisdicción fiscal, mantenimiento de un sitio web en la lengua de la jurisdicción, servicios de entrega a los consumidores y post-venta, o, en fin, la realización sostenida de actividades de creación y promoción de mercado, son elementos determinantes de una presencia económica significativa que ameritaría un derecho de imposición a favor de la jurisdicción fiscal concernida.

Seguramente la propuesta marketing intangibles es, conceptualmente, la más sólida, pero las tres son complementarias, en el sentido de que intentan especificar los hechos y circunstancias que vinculan a una actividad empresarial con el territorio de una determinada jurisdicción fiscal. En este sentido, operar sobre la base de una consideración conjunta o unificadora de las tres, parece acertado. Como se verá más adelante, este enfoque podría tener su traducción práctica en la configuración de los mecanismos de atribución de rentas.

Pues bien, sobre esos mimbres conceptuales, la Propuesta unificadora construye un nuevo nexo.

El nuevo nexo afectaría a las empresas que tienen presencia significativa en una jurisdicción fiscal aun cuando no presencia física (remote involviment), por cuanto entregan bienes o prestan servicios en ella (consuming-facing business), o en la misma existen usuarios que contribuyen a la creación de valor (user-facing activities), incluso aunque dichas entregas y servicios se realicen por medio de distribuidores independientes.

La Propuesta unificadora da una descripción imprecisa del concepto consuming-facing (11) . Parece apuntar hacia empresas que realizan operaciones frente al consumidor final. El documento indica que las industrias extractivas y de commodities (materias primas) quedarían excluidas. Lo propio ocurre con el concepto de user-facing, por más que el mismo, en el contexto de los servicios digitales, podría ser acotado mediante la disposición de un dispositivo de acceso a Internet. Nótese que los dos tipos de presencia pueden concurrir frente a una misma jurisdicción fiscal.

El nuevo nexo otorga derecho de imposición sobre los beneficios a favor de las jurisdicciones fiscales en las que se realizan las entregas de bienes o se prestan los servicios o se hallen los usuarios, en la actualidad inexistentes por no concurrir los elementos determinantes de la existencia de un establecimiento permanente. Por tanto, no se trata de proteger las características y circunstancias determinantes de la existencia de un establecimiento permanente. De esta cuestión ya se ocupó la IV parte de la Convención Multilateral (12) . Se trata de crear un nuevo nexo.

Ahora bien, ese nexo solo opera respecto de las empresas o grupos que realicen operaciones, sin presencia física o con una presencia física mínima no determinante de establecimiento permanente, subsumibles bajo las nociones de consumer-facingor user-facing activities.

Este es un inconveniente del nuevo nexo. En efecto, no se advierte la razón por la cual solamente esas operaciones pueden fundamentar un nuevo nexo y no hacerlo otras como, por ejemplo, la entrega de materiales a fabricantes o las entregas a mayoristas, cuando medien los hechos contemplados en los soportes conceptuales de la Propuesta unificadora. Cuestión distinta es que el importe del beneficio atribuible al nuevo nexo debiera ser diferente en uno u otro caso.

El nuevo nexo no viene a sustituir al establecimiento permanente, ni ampliarlo o complementarlo. De esta manera, en el tráfico internacional de bienes y servicios coexistirán tres situaciones:

— Las constitutivas de establecimiento permanente, en el sentido del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE.
— Las constitutivas del nuevo nexo.
— Las restantes.

Así, la dualidad actual, establecimiento permanente frente a su inexistencia, será superada por una triangular, establecimiento permanente o nuevo nexo frente a la inexistencia de ambas. Se necesitarán grandes dosis de acierto en la redacción de los textos legales, y de buena voluntad en su aplicación, para que se consiga adecuar ordenadamente el sistema de tributación internacional sobre los beneficios a la contextura de la realidad económica.

El nuevo nexo estaría sujeto a dos límites. Así, solo se aplicaría respecto de aquellos grupos multinacionales suficientemente significativos, entendiendo por tales aquellos que tuvieran unos ingresos que excedieran los 750 millones de euros, y solo tendría efectividad respecto de aquellas jurisdicciones fiscales donde el grupo obtuviera un determinado nivel de ingresos, que podría variar según el tamaño de la jurisdicción fiscal concernida.

3.1.2. Nuevas reglas de atribución de beneficios

El nuevo nexo requiere unas nuevas reglas de atribución de beneficios. Estas reglas, a diferencia de lo que acontece en relación con el establecimiento permanente, no pueden estar basadas en las funciones ejecutadas, riesgos asumidos y activos utilizados en la jurisdicción fiscal titular del nexo, por cuanto en la misma materialmente no se producen tales hechos. Para un nuevo nexo, unas nuevas reglas de atribución de beneficios.

La Propuesta unificadora establece el siguiente método para la atribución del beneficio a la jurisdicción fiscal titular del nuevo nexo:

— Se determina el beneficio del grupo multinacional. Por tanto, se trata del beneficio consolidado. Se sugiere como punto de partida la aplicación de normas contables (GAAP/IFRS). Esos beneficios se dividirán, en su caso, por líneas de negocio, o por regiones.
— Se determina el beneficio rutinario, mediante una fórmula o porcentaje acordados, que podría variar por tipos de negocio. La diferencia entre el beneficio y el beneficio rutinario es el beneficio no rutinario.
— Se distribuye el beneficio no rutinario entre la jurisdicción fiscal de la residencia y el conjunto de las jurisdicciones fiscales del mercado, mediante una fórmula o porcentaje acordados, que podrían variar por industrias o regiones.
— Se imputa a las jurisdicciones fiscales en las que se realizan las ventas o se prestan los servicios o se hallan los usuarios, la porción que les corresponda a cada una de ellas en función de una clave de reparto basada en las ventas.

Se observará que, al tomar como referencia el beneficio consolidado, se determina un beneficio rutinario y otro no rutinario que deberán ser distribuidos entre todas y cada una de las entidades del grupo de consolidación, en el caso de que las mismas no tributen consolidadamente. La Propuesta unitaria no aborda este aspecto, ya que se centra en la distribución del beneficio no rutinario entre las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo.

La nueva regla de atribución de beneficios parte de una base cierta e incontestable, a saber, el beneficio consolidado. A partir de aquí se desenvuelve un proceso de distribución cualitativa (rutinario/no rutinario), y otro de distribución subjetiva, en dos escalones, el primero entre la jurisdicción fiscal o jurisdicciones fiscales en las que residen las entidades del grupo y las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo, y el segundo entre todas y cada una de las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo.

En este proceso de distribución bifronte se prescinde totalmente del principio de libre concurrencia. En efecto, se acude, por tres veces, a fórmulas objetivas, al margen de dicho principio. Sin embargo, se hubiera podido respetar el principio de libre concurrencia, bajo la convención de que una parte de las funciones ejecutadas, riesgos asumidos y activos utilizados por el grupo multinacional corresponden a las entregas de bienes y servicios realizadas en cada jurisdicción fiscal titular de un nexo. Ello exigiría identificar esas funciones, riesgos y activos, y asignarles la generación de un beneficio al modo en como se hace en relación con los establecimientos permanentes. De esta manera, el nuevo nexo vendría a ser un establecimiento permanente virtual y sus beneficios aquellos que corresponderían al establecimiento permanente propiamente dicho. Bien se comprende que el respeto al principio de libre concurrencia, fácilmente predicable en la teoría, encierra dificultades superlativas de aplicación práctica.

La jurisdicción fiscal titular del nuevo nexo también tendrá derecho al beneficio rutinario imputable a las actividades de marketing y distribución que se desarrollen en la misma, a través de establecimiento permanente o de filial. También se prefiere la determinación de ese beneficio rutinario a través de una fórmula de reparto o porcentaje acordados, al margen del principio de libre concurrencia.

La jurisdicción fiscal titular del nuevo nexo, finalmente, también tendría derecho a gravar los beneficios de los establecimientos permanentes o filiales, determinados mediante el principio de libre concurrencia, correspondientes a funciones que rebasan las de mera distribución o marketing. La cuantificación se confía al principio de libre concurrencia.

Hay bastantes cuestiones a las que, en sucesivas aportaciones, la OCDE deberá dará respuesta. Véanse algunas:

— Determinar la fórmula que permita cuantificar el beneficio rutinario. Nótese que las cuentas anuales, sean individuales o consolidadas, no ofrecen esa partida, en rigor ajena a la técnica contable. Es preciso, pues, especificar una fórmula al efecto que alcance el necesario consenso. Intuitivamente se comprende que el beneficio rutinario es el que deriva de los activos y funciones administrativas y de gestión ordinaria. Tal vez dicha fórmula pueda tomar como punto de referencia los sueldos y salarios del personal no cualificado, la amortización de los activos no aplicados directamente al proceso de producción y los servicios exteriores de carácter auxiliar o complementario, entre otras partidas de carácter análogo.
— Determinar la porción de beneficio no rutinario que ha de ser asignado al conjunto de las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo. Tampoco la contabilidad resuelve esta cuestión. Se hace necesario acudir a una fórmula que, igualmente, alcance el necesario consenso. Puesto que el soporte conceptual del nexo se halla en los datos captados de los usuarios, los intangibles de mercado, y las operaciones sostenidas en el tiempo, tal vez la fórmula pueda construirse mediante una operativización de los referidos conceptos. Permítasenos hacer un ejercicio puramente especulativo. Así, los usuarios que habitan en el territorio de las jurisdicciones fiscales, por tanto, su propio número podría ser un factor, como también lo podría ser el importe de la facturación sostenida en el tiempo librada a clientes residentes en las jurisdicciones fiscales, y, por lo que se refiere a los intangibles de mercado, tal vez podría tomarse el coste de su creación en las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo. Los intangibles no de mercado, tales como patentes, fórmulas, conocimientos técnicos, y desarrollos prácticos a partir de conocimientos científicos, entre otros productos, registrados o no, de las actividades de I+D+i, no deberían asignarse a las jurisdicciones fiscales titulares del nuevos nexo en cuanto las mismas se caracterizan por ser jurisdicciones de mercado, de manera tal que contribuyen a la generación del beneficio por razón de los intangibles de mercado, pero no de los intangibles de otra naturaleza. Probablemente, esa fórmula deberá contemplar también factores que solo jugarán en relación con la jurisdicción fiscal o jurisdicciones fiscales en las que tiene presencia el grupo.
— Individualizar el beneficio no rutinario atribuible a cada jurisdicción fiscal perteneciente al conjunto de las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo. En este punto, la Propuesta unificadora parece decantarse por el volumen de ventas.
— Establecer criterios para recomponer el beneficio asignado a aquellas jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo en la que los bienes o servicios se comercialicen o presten por medio de distribuidores independientes en ellas establecidos. En efecto, en este caso, el beneficio atribuido debe minorarse en el importe del beneficio de dichos distribuidores.
— Establecer criterios para evitar la duplicidad de cómputo de los beneficios cuando concurran entidades o establecimientos permanentes en una jurisdicción fiscal que, a la vez, es titular del nuevo nexo.
— En fin, también habría de tomarse en consideración la tributación que pudiera recaer sobre los cánones que los distribuidores independientes o las propias filiales pudieran satisfacer a otras entidades del grupo, a los efectos de evitar un exceso de imposición.

El ejercicio precedente guarda cierta similitud con el método del profit-split (13) . En efecto, este método tiene por objeto dividir los beneficios de unas operaciones en común mediante factores económicos que procuren un resultado equivalente al que hubieran llegado partes independientes, estando especialmente indicado cuando median contribuciones únicas y valiosas en operaciones altamente integradas. A tal efecto, de acuerdo con los criterios de la OCDE, se debe proceder de la siguiente manera:

— Determinar el beneficio a distribuir entre las partes vinculadas. Este beneficio puede ser el total de las operaciones o únicamente el no rutinario, porque el rutinario puede ser aislado por medio de otros métodos más apropiados. Generalmente, se distribuirá el beneficio operativo, precisándose, a tal efecto, adecuar la contabilidad (costes, líneas de productos…).
— Las claves de distribución (splitting factors) deben reflejar el valor de las contribuciones (activos, costes marketing, costes I+D+i, ventas, salarios…). Por tanto no pueden ser fórmulas predeterminadas ni porcentajes apriorísticamente acordados, sino que deben ser determinadas en atención a las circunstancias concretas del caso, buscando la referencia al principio de libre competencia, sin perjuicio de que tales claves puedan conformar una fórmula.

Diríase que el nuevo nexo prefigura, en cierto modo, un centro virtual de imposición que realiza una operación conjunta con las entidades integrantes del grupo multinacional, de manera tal que a aquel se le asigna un beneficio en función de su contribución al beneficio total. Nótese que el método del profit-split también puede versar sobre la distribución del beneficio no rutinario. Nótese también, que la fórmula de distribución del beneficio no rutinario ha de descansar en unos factores que deberán reflejar la aportación de ese centro virtual de imposición al beneficio no rutinario.

La traducción de los efectos del nuevo nexo y de las correspondientes reglas de atribución de beneficios en deudas tributarias concretas se revela como un camino preñado de dificultades. El panorama de técnica tributaria no es muy alentador, pero antes de arrojar tintas negras sobre la propuesta de la OCDE, debería reflexionarse si es correcto abstenerse de emprender acción alguna, o bien, si reconocidas las carencias del vigente sistema de tributación internacional sobre los beneficios, existen medidas más idóneas para superarlo.

3.1.3. Eliminación de la doble imposición

Las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo podrán gravar los beneficios que se derivan de las correspondientes reglas de atribución de beneficios. Ahora bien, estos beneficios están registrados en los libros de contabilidad de las entidades y establecimientos permanentes del grupo multinacional, cuya residencia y lugar de ubicación puede corresponder a una multiplicidad de jurisdicciones fiscales. Son estas jurisdicciones fiscales las que deben adoptar las medidas pertinentes para eliminar la doble imposición, sea por el método de imputación o por el de exención, de acuerdo con la regla tradicional según la cual la imposición practicada legítimamente por la jurisdicción fiscal de la fuente ha de ser aliviada por la jurisdicción fiscal de la residencia.

El problema reside en identificar las entidades y/o establecimientos permanentes concernidos, y determinar el importe de beneficio no rutinario afectado en sede de cada una de esas unidades contribuyentes, las cuales, obsérvese bien, pueden estar establecidas en distintas jurisdicciones fiscales. Serán estas jurisdicciones fiscales las que deban adoptar las medidas necesarias para eliminar la doble imposición.

En principio, podrían ser aquellas unidades contribuyentes que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios en el territorio de las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo. Pero no es necesario que así sea.

La Propuesta unificadora plantea el problema pero no lo resuelve, limitándose a apuntar hacia las entidades del grupo con altos beneficios o titulares de activos intangibles. Ciertamente, el beneficio no rutinario que capturan el nuevo nexo y las nuevas reglas de atribución, estará contablemente registrado en esas entidades, y de ahí que deban ser ellas las convocadas al mecanismo de eliminación de la doble imposición.

No es fácil resolver este problema, por cuanto la regla de atribución de beneficios opera sobre una base global, en tanto que las reglas de eliminación de la doble imposición lo hacen sobre una base bilateral. Tal vez por ello, una vez más, se imponga la necesidad de consensuar una fórmula objetiva.

3.1.4. Derecho positivo del nuevo derecho de imposición

La Propuesta unificadora crea un nuevo derecho de imposición a favor de las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo. Correlativamente, compele a todas o a algunas jurisdicciones fiscales en las que residen las unidades contribuyentes del grupo, a eliminar la doble imposición. En este sentido, las jurisdicciones fiscales deberán:

— Incorporar a su imposición de no residentes, en el caso de España el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, un nuevo supuesto determinante de la obtención de renta en sus respectivos territorios, construido sobre los hechos inherentes al nuevo nexo. Los restantes nexos permanecerían invariables.
— Establecer las normas, también en la imposición de los no residentes, para determinar el importe de la renta obtenida por los no residentes, de acuerdo con las nuevas reglas de atribución. Estas normas no desplazarían a las existentes respecto de otras formas de obtención de renta.
— Modificar sus convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, al efecto de reconocer el nuevo nexo de imposición, las nuevas reglas de atribución y, en fin, establecer las medidas precisas para eliminar la doble imposición, seguramente mediante la suscripción de un convenio multilateral. Esta eliminación se realizará en el Impuesto sobre Sociedades del que son contribuyentes las entidades que tienen contabilizada la porción del beneficio no rutinario imputable al nuevo nexo.

3.1.5. Gestión del nuevo derecho de imposición

La jurisdicción fiscal titular del nuevo nexo será la llamada a gestionar el derecho de imposición, exigiendo y recaudando la cuota correspondiente.

A tal efecto deberá, en primer lugar, constatar la existencia de entregas de bienes o prestaciones de servicios en su territorio por un importe que rebase el límite establecido, efectuados por una o varias entidades no residentes pertenecientes a un grupo cuyos ingresos anuales excedan de 750 millones de euros y, en segundo lugar, calcular la cuantía de los beneficios gravables a tenor de las reglas de atribución.

La segunda tarea se revela de difícil cumplimiento, por cuanto requiere disponer de las cuentas anuales consolidadas para, a partir de ellas, recorrer el camino señalado por las reglas de atribución. Tal vez por ello, la Propuesta unificadora sugiere explorar la posibilidad de aplicar un mecanismo de retención, si bien no concreta los elementos de esa retención.

La retención, probablemente, debería recaer sobre la contraprestación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de la jurisdicción fiscal. No obstante, cuando el nexo fueren los usuarios, tal retención no sería eficaz, por cuanto podría darse el caso de la presencia de usuarios sin realización de operaciones en el territorio desde el que aquellos han accedido a la comunicación electrónica.

Por otra parte, la retención desvirtuaría la arquitectura del nuevo derecho de imposición.

Lo que reclama la gestión de esta arquitectura es una estrecha cooperación entre la jurisdicción fiscal de la entidad dominante del grupo y las jurisdicciones fiscales titulares del nuevo nexo. Ahora bien, esta cooperación se revela compleja, habida cuenta de la contraposición de intereses de las jurisdicciones fiscales concernidas. Tal vez por ello, fuere útil, cuando no necesario, encomendar la gestión del nuevo derecho de imposición a una organización internacional dependiente de la OCDE. Esta organización debería ser un verdadero gestor del nuevo derecho de imposición, cuyas resoluciones, en su caso, podrían ser dirimidas ante un tribunal arbitral.

3.1.6. Objetivos de política fiscal

Tras la Propuesta unificadora se atisban dos objetivos de política fiscal:

— El primero y principal, adecuar el sistema de tributación internacional sobre los beneficios a los nuevos negocios de contenido digital, pero también a las nuevas formas de ejecutar los negocios tradicionales propiciadas por el desarrollo de la tecnología del transporte y de las telecomunicaciones.
— El segundo, realmente derivado del primero, poner freno a un unilateralismo desbocado que amenaza con erosionar severamente el vigente sistema de tributación internacional sobre los beneficios.

3.2. La imposición mínima de rentas (14)

Consta de la imposición mínima global y de la imposición mínima de rentas pagadas.

3.2.1. La imposición mínima global (Income inclusion rule)

Los detalles técnicos de la imposición mínima global, inicialmente esbozados en el programa de trabajo de junio de 2019, han sido perfilados en el documento de consulta pública de octubre de 2019, pero están abiertos a bastantes alternativas. El reto de la OCDE es construir una estructura fiscal sobre la cual fraguar un consenso antes de que finalice 2020.

La imposición mínima global confiere un derecho de imposición a la jurisdicción fiscal de la residencia de la entidad matriz cuando la jurisdicción fiscal de la fuente, esto es, de la filial o del establecimiento permanente, no ha ejercitado suficientemente su derecho de imposición.

3.2.1.1. Elementos básicos de la imposición mínima global (GLOBE)

Los elementos básicos de esa construcción serían los siguientes:

— Determinación de un tipo de gravamen mínimo. Ese tipo de gravamen sería fijado mediante el consenso internacional. Algunos autores apuntan hacia el 15 por ciento.
— Determinación del tipo efectivo soportado por la entidad participada. A tal efecto, ha de ponerse en relación la cantidad pagada o la devengada en concepto de imposición sobre los beneficios (numerador), con una base apropiada o tax base (denominador). El documento de consulta ofrece dos posibilidades para determinar dicha base, a saber, reglas sobre entidades extranjeras controladas (CFC) de la jurisdicción de la entidad matriz, o renta contable determinada según normas internacionales de información financiera (IFRS), o bien normas contables ampliamente aceptadas, como son las norteamericanas o las japonesas, convenientemente ajustadas. Esta opción parece oportuna, máxime cuando las reglas contables a las que están sujetos los grupos multinacionales son, básicamente, las IFRS y las norteamericanas. Ahora bien, la renta contable no puede, sin más, ser tomada como la base apropiada. En efecto, hay que tomar en cuenta un conjunto de circunstancias, como son la exclusión de los dividendos procedentes de entidades terceras al grupo, y otras partidas a los efectos de evitar la doble imposición, la exclusión de ciertos ingresos, no todos, derivados de valoraciones por el valor razonable, y la exclusión de ciertos gastos por motivos políticos o sociales, entre otros aspectos. La determinación de los ajustes sobre la renta contable es tratada en el documento de consulta, aunque sin concretar las partidas a tomar en consideración. Este es un punto delicado. El denominador depende, en parte, del numerador, esto es, según se tome en consideración el impuesto pagado o el devengado. Los ajustes permanentes en todo caso deben incidir sobre el denominador; los temporales solo si en el numerador se toma en cuenta el impuesto pagado, pero no si se toma el devengado.
— Cuando el tipo efectivo de gravamen es inferior al tipo de gravamen mínimo, surge un derecho de imposición a favor de la jurisdicción fiscal de la entidad matriz. El documento de consulta da tres opciones para efectuar la comparación: entidad por entidad, jurisdicción por jurisdicción, y global (worldwide). La exactitud, entendida como adecuación a los objetivos de política fiscal que más adelante se comentan, reside en la comparación entidad por entidad, incluso renta por renta, pero la sencillez parece apuntar hacia la comparación global, aun cuando en la misma se plantean problemas que no lo hacen en la opción entidad por entidad, en particular, como resolver el caso de las participaciones mayoritarias pero parciales. En este caso, los términos de comparación enfrentarían al tipo efectivo relativo al conjunto de la renta de fuente extranjera obtenida por el grupo multinacional, entendiendo por tal la porción de la renta consolidada imputable a las filiales extranjeras, con el tipo mínimo acordado, en el bien entendido que en el caso de participaciones mayoritarias parciales, habría que aminorar tanto el numerador como el denominador en la porción correspondiente a los intereses minoritarios. Esta operatoria permitiría una cierta compensación de fiscalidades altas con otras bajas y, por tanto, con pérdida del efecto disuasorio contra las fiscalidades privilegiadas. Todas las opciones exigen definir los impuestos que entrarían en el numerador, y la global, además, el perímetro exterior del grupo.
— Determinación de refugios seguros, basados en elementos objetivos. El documento se refiere a la tributación baja consentida en virtud de regímenes preferenciales acordes con los requisitos previstos en el informe final de la Acción 5 del proyecto BEPS; a la no consideración de la porción de beneficio imputable a activos tangibles, de manera tal que quedaría excluida de la tributación mínima global la denominada renta rutinaria; y a la escasa importancia de las operaciones vinculadas. Con todo, la admisión de los refugios seguros restaría mucha eficacia a la medida.
— El documento también alude a reglas de mínimo y a sectores específicos que quedarían excluidos. Uno de ellos podría ser el de inversión colectiva.

El sujeto pasivo o contribuyente de la imposición mínima global será cada entidad matriz, si la comparación entre el tipo mínimo de gravamen acordado y el tipo efectivo se efectúa entidad por entidad, y la entidad dominante del grupo si se efectúa de forma global.

3.2.1.2. Objetivos de política fiscal

De la imposición mínima global se espera conseguir los siguientes efectos:

— Rebajar la presión que, sobre las jurisdicciones fiscales que pretenden establecer y mantener una tributación equilibrada sobre los beneficios de las empresas, ejercen las jurisdicciones fiscales que patrocinan regímenes privilegiados con la finalidad de atraer entidades, por más que tales regímenes puedan, incluso, cumplir con los criterios de legitimidad establecidos en el informe final de la Acción 5 del proyecto BEPS. Como se ha indicado, la creación de refugios seguros o excepciones respecto de estos regímenes restaría bastante eficacia a la medida.
— Frenar la carrera a la baja de los tipos nominales de gravamen por el Impuesto sobre Sociedades.
— Morigerar la intensidad de los incentivos fiscales, incluso la de aquellos que son compatibles con los criterios de la OCDE.
— Desalentar las operaciones de desviación artificial de beneficios.

Puesto que recae exclusivamente en relación con rentas de fuente extranjera, podría contravenir el principio de no discriminación y la libertad de establecimiento. Para evitarlo, los Estados miembros de la Unión Europea deberían establecer esa imposición mínima también con carácter interno.

3.2.1.3. Derecho positivo de la imposición mínima global

La imposición mínima global guarda un apreciable parentesco con la transparencia fiscal internacional, y también con el gravamen GILTI de la reforma fiscal de la administración Trump, que más adelante se comenta. En efecto, implica la tributación de beneficios no distribuidos por parte de una entidad filial o conjunto de entidades filiales residentes en el extranjero. Sin embargo, tiene rasgos diferenciadores. El principal, y que condensa a todos los demás, es el concerniente a su naturaleza. Así, se ha de reflexionar si el derecho de imposición que de ella se deriva afecta al Impuesto sobre Sociedades o, más bien, da lugar a una figura tributaria autónoma.

El documento de consulta no aborda esta cuestión, simplemente, se limita a determinar los elementos para detectar la existencia de una tributación insuficiente de la entidad filial o entidades filiales extranjeras que justifica el nacimiento de un derecho de imposición.

La cuota tributaria de este derecho de imposición sería el resultado de multiplicar la base imponible por la diferencia entre el tipo de gravamen mínimo y el tipo de gravamen efectivo, ya que, de esta manera, se consigue el objetivo perseguido de establecer una tributación mínima. Esa base imponible ha de coincidir con la cantidad que se toma como denominador de la fracción determinante del tipo de gravamen efectivo.

Esa cuota tributaria puede sustanciarse, bien a través del Impuesto sobre Sociedades que grava a cada entidad matriz o a la entidad dominante, o mediante un impuesto ad hoc. La primera técnica definiría una base imponible adicional en el Impuesto sobre Sociedades sobre la que se aplicaría el tipo mínimo de gravamen y de la que se deduciría la suma de los impuestos sobre los beneficios pagados en el extranjero, esto es, de aquellos que han formado parte del numerador de la fracción determinante del tipo efectivo de gravamen. La segunda técnica adoptaría la misma estructura, pero alojada en un impuesto específico. Las dos opciones pueden confluir en la creación de un gravamen especial dentro del Impuesto sobre Sociedades, aislado de la estructura y técnica de liquidación del mismo.

La percepción de dividendos por parte de la entidad dominante procedentes de beneficios que han formado parte de la base de imposición del gravamen especial no acarrearía problema alguno si los mismos disfrutasen de exención. En otro caso, habría de establecerse alguna medida para eliminar la doble imposición. El mismo razonamiento cabe en relación con las plusvalías de cartera.

La imposición mínima global y la transparencia fiscal internacional tienen un punto en común, a saber, que sujetan a tributación rentas obtenidas por filiales extranjeras, hayan sido o no distribuidas como dividendos. El impacto efectivo de una y otra técnica sería equivalente si la transparencia fiscal internacional versase sobre todo tipo de rentas y la imposición mínima global, determinada entidad por entidad, tomase como tipo mínimo de gravamen acordado el tipo de gravamen nominal de la entidad matriz. Por tanto, las dos técnicas tributarias se fundirían en una sola, a tal punto que algunos autores han sugerido que sería más eficaz y sencillo proponer la extensión de la transparencia fiscal internacional a todo tipo de rentas, si bien se aplicaría solamente cuando la jurisdicción fiscal de la entidad objetivo no hubiera gravado a un tipo efectivo suficiente o tipo mínimo (15) . En otro caso, podrían convivir, si bien a efectos del test de comparación, la cuota derivada de la transparencia fiscal internacional se debería tomar como impuesto sobre la renta extranjera.

Por el mismo motivo, la imposición mínima global tiene un punto en común con GILTI. En efecto, ambas técnicas determinan una tributación sobre la renta de las filiales extranjeras. En la medida en que la imposición mínima global recayera sobre la renta no rutinaria, la cercanía entre ambas técnicas sería muy notable.

A diferencia de lo que acontece respecto del nuevo nexo vinculado a la economía digital, la imposición mínima global no requiere la modificación de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición. En efecto, la imposición mínima global no crea doble imposición ni afecta a los no residentes. Se trata de un impuesto que recae sobre la entidad dominante de un grupo multinacional, o sobre cada entidad matriz, respecto de las rentas obtenidas por las filiales extranjeras y los establecimientos permanentes, por tanto, es una imposición sobre residentes. En este sentido, los criterios favorables de la OCDE respecto de la compatibilidad de la transparencia fiscal internacional con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, serían también aplicables al caso de la imposición global mínima (16) .

Consecuentemente, se plantea el problema de la aplicación de la imposición mínima global en relación con aquellos beneficios cuando los dividendos eventualmente pagados con cargo a los mismos disfrutarían, por convenio bilateral para eliminar la doble imposición, del método de exención. En efecto, los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, sugieren que no sería correcto sujetar dichos beneficios a la transparencia fiscal internacional, de manera tal que, igualmente, deberían escapar a la imposición mínima global (17) .

Para solventarlo sería preciso, bien excluir a las entidades filiales afectadas de la imposición mínima global o establecer que la imposición mínima global se aplicaría aun mediando tal método, siendo esta segunda solución la más respetuosa con el fundamento de la imposición mínima global.

3.2.1.4. Gestión del nuevo derecho de imposición

La gestión se realizaría por las administraciones tributarias en las que tuvieran su residencia los contribuyentes, esto es, las entidades matrices o la entidad dominante. La documentación contable necesaria para determinar los elementos de la imposición mínima global está a disposición de esas administraciones tributarias. En particular, las cuentas anuales consolidadas se presentan por la entidad dominante ante las autoridades de supervisión del país en el que reside. Por otra parte, la entidad dominante, o la entidad matriz, disponen de las cuentas anuales de las entidades filiales así como de los establecimientos permanentes. En esas cuentas están registrados los impuestos sobre los beneficios pagados y devengados.

En suma, la gestión de la imposición global mínima no ofrece las dificultades que se atisban respecto del nuevo nexo del Pillar I.

3.2.2. La imposición mínima de rentas pagadas (tax on base eroding payments) (18)

La imposición mínima de rentas pagadas consta de dos propuestas complementarias:

— No deducción de gastos o tributación en la fuente sobre pagos en operaciones vinculadas cuando el ingreso correspondiente está insuficientemente gravado (undertaxed payment rule).
— Retención en la fuente y denegación del convenio respecto de las rentas correspondientes a los pagos cuando el ingreso correspondiente esté insuficientemente gravado (subject to tax rule). Se indica que solo recaerá sobre ciertas rentas (certain items of income).

Las dos medidas están diseñadas para que la jurisdicción fiscal de la fuente proteja la base imponible de su sistema de imposición sobre la renta.

En la actualidad, esta protección, desde la perspectiva de la jurisdicción fiscal de la fuente, está encomendada a las normas generales antiabuso, a las normas objetivas limitativas de la deducción de ciertos gastos, señaladamente los de carácter financiero, y ciertas normas antiabuso específicas, y desde la perspectiva de la jurisdicción fiscal del perceptor del ingreso, al cumplimiento de los criterios de la OCDE y de la Unión Europea relativos al desmantelamiento de los regímenes fiscales dañinos (19) . Ahora, la OCDE propone una protección adicional que descansa en el hecho objetivo de la tributación insuficiente del ingreso correlativo al gasto.

3.2.2.1. No deducción de gastos o retención (undertaxed payment rule)

3.2.2.1.1. Elementos básicos de la no deducción del gasto

La determinación del gravamen insuficiente se realiza a través del tipo efectivo de gravamen al que esté sujeta la renta asociada al ingreso correspondiente al gasto. Ese tipo efectivo de gravamen podría ser diferente al tipo efectivo de gravamen al que se sujeta la renta total de la entidad perceptora del ingreso. Si el tipo efectivo es inferior al tipo mínimo acordado, el gasto no sería fiscalmente deducible.

Esta medida es extremadamente rigurosa. Llevada hasta sus últimas consecuencias podría desalentar las operaciones realizadas con entidades vinculadas extranjeras que tributan a tipos de gravamen reducidos, aun cuando las mismas tuvieran pleno sentido económico. Por otra parte, la no deducción del gasto, en su totalidad, implica el típico error de salto.

Se solapa con las reglas antihíbridos que impiden la deducción del gasto por causa de que el correspondiente ingreso no está computado como tal por causa de la existencia de un instrumento híbrido o de una entidad híbrida, pero va más allá, por cuanto rechaza la deducción de un gasto aun cuando haya generado un ingreso.

Se aparta radicalmente de las reglas de la OCDE relativas a la deducción de gastos en operaciones vinculadas. En efecto, de acuerdo con el principio de libre concurrencia, solamente podrían ser rechazados aquellos gastos derivados de operaciones que no hubieran sido pactadas entre partes independientes.

También contradice la técnica tributaria en materia de deducción de gastos, puesto que podrá impedir la deducción de aquellos que, aunque sean necesarios para la obtención de los ingresos, se correspondan con ingresos insuficientemente gravados, desvirtuándose así el aspecto material del hecho imponible.

En fin, restaría importancia a los trabajos de la propia OCDE relativos a la identificación de los regímenes fiscales perjudiciales, por cuanto el combate contra los mismos se situaría en sede de la jurisdicción fiscal que los padece, antes que en aquella que los establece.

3.2.2.1.2. Derecho positivo de la no deducción del gasto

La adopción de esta medida requiere la configuración de un nuevo gasto fiscalmente no deducible a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La norma correspondiente podría ubicarse en el artículo 15 o en el 18 de la Ley 27/2014, preferiblemente en el primero, pues el fundamento de la no deducción es la tributación insuficiente, siendo la vinculación una circunstancia condicionante.

El nuevo gasto fiscalmente no deducible absorbería lo establecido en el actual artículo 15 j) de la Ley 27/2014, en la medida en que el tipo mínimo acordado fuere el 10 por ciento o superior. No lo haría en relación con la no deducción de los gastos financieros en operaciones vinculadas relativas a la transmisión intragrupo de participaciones, del artículo 15 h) de la propia Ley 27/2014, por cuanto esta no deducción opera con independencia de la tributación de los intereses en sede de la entidad perceptora.

El nuevo gasto fiscalmente no deducible violentaría el principio de no discriminación si únicamente afectara a las relaciones transfronterizas. Por tanto, debería incidir también respecto de las relaciones puramente internas, adecuándose así tanto a los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición como al Derecho de la Unión Europea.

3.2.2.1.3. Gestión de la no deducción del gasto

Correspondería a la jurisdicción fiscal de la entidad que soporta el gasto, la cual, para determinar el tipo efectivo de gravamen, deberá tomar en consideración la información insita en la documentación contable de la entidad perceptora del correspondiente ingreso, a cuyo efecto debería establecerse la oportuna obligación formal de colaboración.

3.2.2.2. Retención e inaplicación del convenio (subject to tax rule)

3.2.2.2.1. Elementos básicos de la retención e inaplicación del convenio

A diferencia de la medida de no deducción del gasto, la retención e inaplicación del convenio se aplicaría respecto de todo pago que generase un ingreso insuficientemente gravado, mediare o no relación de vinculación entre las partes concernidas.

La medida confiere un derecho de imposición a la jurisdicción fiscal de la fuente cuando la de la residencia grava insuficientemente. La insuficiencia del gravamen se determina comparando el tipo mínimo acordado con el tipo efectivo de gravamen al que está sujeta la renta derivada del ingreso correlativo al pago.

No implica transferir la competencia para gravar desde la jurisdicción fiscal de la residencia del perceptor a la jurisdicción fiscal de la fuente, sino la habilitación a esta jurisdicción fiscal para gravar cuando aquella no lo haga suficientemente.

Está pensada especialmente en relación con los pagos inherentes a ciertos gastos, tales como intereses y cánones, pero no respecto de aquellos relativos al tráfico comercial.

También podría recaer sobre los dividendos, pero en ese caso entraría en claro conflicto con el método de exención, que no es sino una técnica reconocida para eliminar la doble imposición. La misma reflexión cabe en relación con las plusvalías de cartera.

Esta medida se podría solapar con la anterior. Téngase en cuenta que las dos se desencadenan por el mismo hecho, a saber, la tributación insuficiente de la entidad perceptora de los ingresos, y que su efecto práctico es exigir una tributación adicional, ya sea en la imposición personal del pagador o por vía de retención e inaplicación del convenio bilateral para eliminar la doble imposición.

No sería apropiado que un gasto, además de ser no deducible por causa de la undertaxed payment rule sufriera una retención o la pérdida del derecho al convenio por causa de la subject to tax rule. Ese solapamiento solo sería admisible en aquellos casos en los que el gasto es consecuencia de una operación fraudulenta. Entonces, sería correcto negar la deducción del gasto en cuanto fuere necesario para eliminar la ventaja fiscal antijurídicamente pretendida, restaurándose así la legalidad en relación con la imposición personal y, además, también lo sería gravar al no residente que obtuvo una renta en el territorio de la jurisdicción fiscal donde reside la entidad pagadora.

Las dos medidas comparten la necesidad de atender a ciertas particularidades, tales como la no tributación de las entidades transparentes y la exención de las instituciones de inversión colectiva o de las entidades no lucrativas. Las dos primeras podrán resolverse, aun con todas las dificultades que ello implica, atendiendo a la tributación de los socios o partícipes, en tanto que la tercera tal vez sea merecedora de una excepción absoluta.

La particularidad más problemática probablemente sea la pertinencia de establecer una excepción a favor de los regímenes fiscales favorables que cumplen con las reglas de legitimidad que se deducen del informe final de la Acción 5 del proyecto BEPS. Este último aspecto es especialmente delicado. En efecto, podría parecer inconsistente admitir que un determinado régimen fiscal no es merecedor del reproche de determinar competencia fiscal desleal y, al tiempo, que el gravamen insuficiente provocado por el mismo implicara la aplicación de las medidas de la imposición mínima de rentas pagadas. Más adelante se aborda esta cuestión.

3.2.2.2.2. Derecho positivo de la retención e inaplicación del convenio

Su instrumentación requeriría, de una parte, el establecimiento de una retención en la fuente, y de otra, la modificación de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición.

Así, en el IRNR habría que establecer una regla en cuya virtud las exenciones actualmente vigentes estarían supeditadas a la tributación suficiente en sede de la entidad perceptora de los ingresos correspondientes. No obstante, el respeto debido a la Directiva de intereses y cánones impediría restringir la exención prevista en el artículo 14.1.m) del TRIRNR.

Los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición internacional también deberían ser modificados, para supeditar la limitación a la imposición en la jurisdicción fiscal de la fuente a la tributación suficiente en la jurisdicción fiscal de la residencia y, tal vez, para conferir la competencia para gravar a la primera jurisdicción fiscal en caso de que la segunda no lo haga suficientemente.

3.2.2.2.3. Gestión de la retención e inaplicación del convenio

Corresponde a la jurisdicción fiscal en la que reside la entidad que efectúa el pago. A esta entidad, sin embargo, a diferencia de lo que acontece en relación con la no deducción del gasto, no se le puede imponer obligación formal alguna en orden a determinar el tipo efectivo de gravamen, en la medida en que las cantidades pagadas pueden proceder de operaciones realizadas con terceros. En este sentido, la jurisdicción fiscal de la entidad pagadora deberá contar con la cooperación de la jurisdicción fiscal de la entidad perceptora del correlativo ingreso.

3.2.2.3. La imposición mínima de rentas pagadas frente a la competición fiscal

Tras el informe final de la Acción 5 del proyecto BEPS todo régimen fiscal que, además de no estar aislado del sistema general de tributación, beneficie exclusivamente a actividades efectivamente realizadas en el territorio de la jurisdicción fiscal que lo haya establecido, esto es, que conjugue nexo territorial y sustancia económica, no será considerado como determinante de competencia fiscal perjudicial y, por lo tanto, podrá ser mantenido, en cuanto reputado correcto. Será el caso, entre otros, del patent box ajustado a los criterios del citado informe, o de la deducción de los intereses nocionales.

Sin embargo, un régimen fiscal de ese tipo podrá ser determinante de una tributación insuficiente, a los efectos de la imposición mínima de rentas pagadas (tax on base eroding payments) ¿Sería lógico que un régimen fiscal privilegiado reputado correcto a la luz del informe final de la Acción 5 del proyecto BEPS, pudiera ser la causa de una tributación insuficiente a efectos de la imposición mínima de rentas pagadas? ¿Sería lógico que un régimen fiscal común reputado correcto a la luz del informe final de la Acción 5 del proyecto BEPS, pudiera ser la causa de una tributación insuficiente a efectos de la imposición mínima de rentas pagadas por razón de un tipo de gravamen reducido?

Ciertamente, la respuesta a las dos preguntas ha de ser negativa. Si el informe final de la Acción 5 define, por exclusión, un marco de corrección, huelga la imposición mínima de rentas pagadas desencadenada por la tributación derivada de un régimen fiscal comprendido en aquel, pero si la imposición mínima de rentas pagadas se retira para no interferir en ese marco de corrección, huelga la propia imposición mínima de rentas pagadas pues, en efecto, quedaría reducida al caso patológico de los regímenes fiscales privilegiados no desmantelados o al no menos patológico de las entidades ficticiamente residentes en una determinada jurisdicción fiscal.

En el fondo, lo que sucede es que la técnica de controlar y desmantelar las medidas fiscales tachadas de ser determinantes de competencia fiscal perjudicial (harmful tax competition) y la técnica de la imposición mínima de rentas pagadas, responden a filosofías incompatibles.

La primera, acepta la competición entre jurisdicciones fiscales, con tal que la misma sea, por decirlo brevemente, limpia, en tanto que la segunda rechaza absolutamente esa competición más allá de un cierto umbral, determinado por el tipo mínimo acordado. Hasta el mismo no hay competición, más allá sí la hay, aun cuando se haga a través del tipo nominal de gravamen o de regímenes fiscales respetuosos con el nexo territorial y la sustancia.

Aceptar la competición limpia, y rechazar de plano la competición más allá de un cierto umbral no son dos posiciones del mismo vector, sino que pertenecen a vectores distintos.

Este es un punto trascendental que afecta no solo a la imposición mínima de rentas sino a la imposición mínima global, esto es, al segundo componente (Pillar II) de la agenda de la OCDE. El repliegue de la imposición mínima global y de la imposición mínima de rentas pagadas frente a los regímenes fiscales no perjudiciales, en el sentido del informe final de la Acción 5, echaría bastante agua al vino.

3.3. Consideración conjunta del nuevo nexo y la imposición mínima global y de rentas pagadas

Las dos técnicas tributarias conceden nuevos derechos de imposición, sea a favor de la jurisdicción de la fuente (nuevo nexo, imposición mínima de rentas pagadas) o de la jurisdicción de la residencia (imposición mínima global). Los nuevos derechos de imposición concedidos a la jurisdicción de la fuente minoran la intensidad de los ya establecidos a favor de la jurisdicción fiscal de la residencia, en la medida en que se entienda, como así parece pertinente, que la misma deba adoptar las medidas pertinentes para eliminar la doble imposición. Por el contrario, el nuevo derecho de imposición concedido a la jurisdicción fiscal de la residencia no provoca mengua alguna del derecho de imposición de las jurisdicciones fiscales en las que residen las entidades filiales insuficientemente gravadas.

El derecho de imposición concedido por el primer componente de la agenda de la OCDE (Pillar I) supone una auténtica revolución en el sistema de tributación internacional sobre los beneficios. Ahora bien, el impacto de esa revolución depende del ámbito de aplicación del nuevo nexo a favor de las denominadas jurisdicciones fiscales de mercado o titulares de dicho nuevo nexo. Tanto mayor sea ese ámbito tanto mayor será aquel impacto. En la actualidad permanece laxamente determinado. Se intuye, no obstante, que una vez superado el nexo de la presencia física, el portillo de la presencia remota significativa y sostenida irá ganando terreno. Este es un punto especialmente delicado, que podría desatar un conflicto larvado entre las jurisdicciones fiscales de la residencia y las jurisdicciones fiscales de mercado.

Por el contrario, los derechos de imposición dimanantes del segundo componente de la agenda de la OCDE, no implican una ruptura del vigente sistema de tributación internacional sobre los beneficios, sino una respuesta muy enérgica tendente a neutralizar los comportamientos irregulares de algunos grandes grupos multinacionales consistentes en la desviación de rentas hacia entidades que tributan en régimen privilegiado.

Ni el nuevo nexo (Pillar I) ni la imposición mínima (Pillar II) frenarán el establecimiento de la residencia de entidades dominantes en jurisdicciones fiscales benévolas, en la medida en que las rentas se obtengan, precisamente, en esas jurisdicciones fiscales. Para cercenar esta clase de competencia fiscal, de la que puede ser ejemplo la FDII norteamericana, sería necesario adoptar una suerte de impuesto para la globalización, cuyos elementos básicos fueran los siguientes:

— Sujeto pasivo: la entidad matriz o dominante del grupo fiscal.
— Base imponible: el beneficio consolidado, corregido en ciertas partidas fiscales.
— Tipo de gravamen: el internacionalmente acordado.
— Créditos de impuesto: los impuestos que hayan recaído sobre las rentas de las distintas entidades del grupo.

Este tipo de impuesto acepta la filosofía de la imposición mínima global, pero da un paso más, en la medida en que recae también sobre la renta de la entidad matriz o dominante del grupo fiscal.

La implantación de las medidas contenidas en la agenda de la OCDE debería determinar la desaparición de los impuestos que gravan actualmente los ingresos derivados de la prestación de determinados servicios digitales, así como de las nuevas figuras de establecimientos permanentes asociados a la imposición de la economía digital y, en fin, de los impuestos sobre las rentas desviadas, de las que más adelante se ofrece una breve noticia. Este puede ser el intercambio político latente tras el programa de la OCDE. Se visualiza en la actual pugna entre Francia y los Estados Unidos, en relación con el impuesto francés sobre determinados servicios digitales.

Ese intercambio político, además de pacificar tales pugnas, pondrá orden en el sistema de tributación internacional sobre los beneficios, actualmente seriamente dañado por los impuestos aludidos.

4. Las iniciativas armonizadoras de la Unión Europea

La acción de la Unión Europea en el campo de la armonización de la tributación internacional sobre los beneficios se despliega en dos frentes:

— El proyecto sobre una base imponible común consolidada.
— El proyecto relativo a la tributación de la economía digital.

4.1. Proyecto sobre una base imponible común consolidada (BICCIS)

La tributación sobre una base imponible común consolidada (BICCIS) es el proyecto principal de la UE. Su esencia consiste en la distribución de la renta del grupo de empresas europeo entre las jurisdicciones fiscales europeas en las que tiene presencia, en base a una fórmula de reparto predeterminada. No crea un nuevo nexo de imposición, a diferencia de la actual agenda de la OCDE, pero sí una nueva regla de atribución de beneficios que prescinde del principio de libre concurrencia.

Se desgaja en dos propuestas de directiva del Consejo, una relativa a la base imponible común (20) y otra a la consolidación (21) .

El proyecto BICCIS nació en 2001 con el objetivo primordial de superar las distorsiones que la diversidad de impuestos sobre sociedades podía infligir al desenvolvimiento del mercado único (22) . En 2011, la Comisión presentó una propuesta de directiva que no obtuvo la necesaria unanimidad. El relanzamiento del proyecto BICCIS en 2016 se justifica, también, en combatir el desplazamiento artificioso de beneficios en el seno de los grupos multinacionales europeos, en línea con el objetivo del proyecto BEPS de la OCDE.

La exposición de motivos de las dos propuestas de directiva anclan aquellos objetivos en el escenario de la globalización (23) :

— La diversidad de impuestos sobre los beneficios de las sociedades plantea costes de transacción para el comercio y la inversión transfronterizos. Por tanto, esa diversidad debe ser reconducida a la unidad, por más que ello suponga una merma a las capacidades de política fiscal que a los Estados miembros procura el control sobre tales impuestos.
— La globalización del entorno económico, concretada en la libertad de movimiento de los factores de la producción, y asentada en las libertades de establecimiento y de movimiento de capitales, ha deparado oportunidades a la planificación fiscal agresiva. Por tanto, para evitar pérdidas de recaudación y distorsiones perturbadoras, es preciso neutralizar los efectos de dicha planificación.
— Los Estados miembros no pueden hacer frente, por sí solos, a los desafíos que la globalización ha proyectado respecto del Impuesto sobre Sociedades ni, por ende, alcanzar los objetivos adecuados, sino que se precisa la acción de unas instituciones que, como las comunitarias, por su ámbito de influencia política, sean más hábiles para establecer normas al efecto.

En 2001, el proyecto BICCIS se presentaba como un instrumento para remover los obstáculos que la pluralidad de impuestos sobre sociedades pudiera implicar para los grupos de empresas con proyección europea. Quince años después, el proyecto BICCIS se presenta, además, como un instrumento útil para contrarrestar las mermas recaudatorias derivadas de la planificación fiscal agresiva. La causa del nuevo enfoque está, sin duda, en el impacto que la Gran Recesión ha tenido sobre la percepción de la opinión pública y de los principales líderes políticos, agrupados en el G20, respecto de la legitimidad de las operaciones de planificación fiscal agresiva realizadas por algunas empresas multinacionales. Con todo, el proyecto BICCIS va más allá de ser un instrumento supuestamente útil contra la planificación fiscal agresiva para constituir, en sí mismo, un modelo específico de tributación de los beneficios de las entidades jurídicas en el plano internacional (24) .

La literatura existente en torno al mismo muestra que no cabalga sobre sus propios méritos sino, más bien, sobre las dificultades crecientes que la tributación basada en el principio de empresa separada asistido por el principio de libre concurrencia, encuentra en el contexto de una economía global en la que los modelos tradicionales de negocio ceden el paso a otros relacionados con las nuevas tecnologías y los activos intangibles (25) .

4.1.1. La base imponible común

4.1.1.1. Elementos básicos de la base imponible común

Una selección de los elementos más destacados de la base imponible común debería atender, por una parte, a su proximidad o alejamiento con los de la Ley 27/2014, y por otra, a su función en relación con los aspectos internacionales de la imposición sobre los beneficios. Atendiendo al criterio precedente, cabe destacar:

— A diferencia del Impuesto sobre Sociedades de la ley 27/2014, el resultado contable no constituye el elemento nuclear de la base imponible. Probablemente se ha entendido que la armonización contable no es lo suficientemente intensa como para permitir una base de partida de esa contextura. Sin perjuicio de ello, el articulado recoge bastantes conceptos o criterios que proceden de la regulación contable: Principios de realización, uniformidad, e independencia de ejercicios (art 6); principio de devengo (art 15); principio del precio de adquisición, excepcionalmente valor de mercado (arts. 20 y 21); principio de prudencia manifestado en provisiones deducibles por obligaciones probables de importe estimado fiable, pero no deducibles las relativas a pérdidas contingentes o a futuros incrementos de costes (art 23), e igualmente manifestado en la valoración de existencias y productos en curso por el valor menor entre el coste y el valor neto realizable (art 27). La provisión para pensiones se deja a cada Estado miembro.
— Exención de dividendos, plusvalías de cartera significativas (participación 10%), y rentas de establecimientos permanentes (art 8 c) d) y e). Cláusula swicht over (art 53). Las pérdidas de establecimientos permanentes en Estados terceros no son computables (art 12 j). El deterioro de las acciones no es deducible (art 38.b).Todo lo anterior está en línea con lo previsto en la Ley 27/2014. Sin embargo, no está restringido el cómputo de las pérdidas derivadas de la transmisión de la participación. Así pues, se consagra el método de exención, frente al de imputación, a los efectos de eliminar la doble imposición económica.
— Deducción del gasto por I+D+i aumentado porcentualmente (25%,50% o 100%), según los casos (art 9). Sin embargo, no está recogido el denominado patent box, a diferencia de lo previsto en la ley 27/2014
— Amortización individual lineal, según coeficientes establecidos por grandes grupos de activos y, con carácter residual, por el sistema de pool, esto es, sobre una base de amortización móvil (valor fiscal inicial + adquisiciones-enajenaciones) con un porcentaje del 25% (art 33). El inmovilizado intangible según su vida legal y, no estando determinada, 15 años. Las plusvalías no se gravan, aplicándose a la disminución de la base de amortización del activo o activos en los que se reinvierte (art 35). La Ley 27/2014, desconoce el sistema de pool, y también el diferimiento por reinversión de plusvalías.
— Limitación de la deducción de intereses al 30% de una base de cálculo constituida por el ebitda, sin cláusula de escape por referencia al grupo (art 13), en línea con lo previsto en la ley 27/2014, si bien no se integran en la base de cálculo los dividendos de participaciones significativas.
— Reconocimiento escueto del principio de libre competencia, en términos parecidos a los contenidos en la ley 27/2014, pero sin precisiones en cuanto a los métodos de aplicación (art 57).
— Cláusula antiabuso de carácter general, similar a la establecida en la Directiva 2016/1164 (art 58), homologable con la prevista en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.
— Transparencia fiscal internacional por el sistema de categoría de rentas (art 59), en términos similares a los previstos en la Ley 27/2014.
— Asimetrías híbridas, según el modelo de la Directiva 2016/1164 (art 61), por tanto, bastante más amplia que la regulación de la Ley 27/2014.
— Tributación de salida (art 29), en lo esencial similar a la prevista en la ley 27/2014.
— Las pérdidas de las entidades asociadas son imputables, así como las de establecimiento permanente, pero con reintegro en 5 años (art 42). La Ley 27/2014 rechaza la imputación de pérdidas.

A grandes rasgos, la base imponible común no contiene novedades relevantes respecto de la base imponible de la Ley 27/2014, a excepción de la denominada bonificación por crecimiento e inversión, que es objeto del siguiente subapartado.

4.1.1.2. Especial consideración de la bonificación por crecimiento e inversión (BCI)

La bonificación por crecimiento e inversión (art 11) es una modalidad de la denominada Allowance for Corporate Equity (deducción ACE) (26) . La deducción ACE consiste en excluir de la base imponible la remuneración libre de riesgo de los fondos propios, de manera tal que el impuesto recaiga sobre la renta económica. Supone un alejamiento radical del modelo tradicional de Impuesto sobre Sociedades, en el que los intereses son deducibles y los dividendos no.

El contrapunto del modelo ACE, o BCI en términos de la propuesta de directiva, es el modelo CBIT, propuesto por el Tesoro norteamericano en 1992 (27) que, en esencia, toma como base imponible el resultado de explotación en lugar del resultado contable, de manera tal que todas las partidas que componen el resultado financiero son irrelevantes.

La BCI convoca a una reflexión respecto de las relaciones entre los sistemas ACE, al que se aproxima el BCI, y el CBIT, en cuanto sistema opuesto. Véanse unas cuantas características:

— En términos de racionalidad económica, el modelo ACE es superior al CBIT, por cuanto el primero, al recaer exclusivamente sobre la renta económica, no desincentiva la inversión.
— Los dos modelos son neutrales frente a la composición de las fuentes de financiación. El CBIT prescinde totalmente del impacto del coste de uso de los capitales, en tanto que el ACE admite la deducción del coste de uso de los capitales, recomponiendo la neutralidad mediante una deducción nominal sobre fondos propios.
— El modelo CBIT, en cuanto, básicamente, recae sobre el resultado de explotación, es mucho más sencillo que el sistema ACE, cuya aplicación requiere el cálculo de una deducción nocional.
— El modelo CBIT es más robusto que el ACE frente a la planificación fiscal agresiva, ya que es inmune a todas aquellas operaciones irregulares canalizadas a través del resultado financiero.
— El rendimiento recaudatorio es un aspecto muy relevante. A igualdad de recaudación, el modelo ACE debe tener un tipo de gravamen mucho más elevado que el modelo CBIT (28) . Por tanto, el modelo ACE contradice las políticas de ensanchamiento de bases imponibles y reducción de tipos de gravamen, fundamentadas en el impacto disuasorio de los tipos de gravamen altos (29) .
— En fin, la deducción ACE podría ser una palanca de la planificación fiscal agresiva. En efecto, procura una partida deducible capaz de neutralizar resultados que han podido generar gastos en sede de entidades residentes en otras jurisdicciones fiscales.

4.1.1.3. La posición franco-alemana

El proyecto BICCIS ha recibido el apoyo explícito de Francia y Alemania, mediante una nota hecha pública en 2018 (30) , si bien con énfasis inmediato en la base imponible común antes que en la consolidación y la distribución. En esa nota se proponen correcciones importantes respecto de la configuración de la base imponible común. He aquí las principales:

— Extender el campo de aplicación de la norma armonizadora a todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades de los respectivos Estados miembros.
— Establecer una norma general en virtud de la cual, sin perjuicio de las normas específicas concernientes a los ingresos y gastos, la base imponible se determine de acuerdo con los principios contables. Enlaza con lo previsto en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014.
— Rechazo de la inclusión en la base imponible de incentivos al I+D+i, sin perjuicio de la posibilidad de los Estados miembros de establecerlos fuera del ámbito de la norma armonizada.
— Rechazo de la bonificación por crecimiento e inversión (BCI).
— Alusión a la conveniencia de aproximar los tipos de gravamen
— Rechazo de la amortización por el sistema de pool.
— Limitación a la compensación de pérdidas.
— Cláusula de escape, basada en la estructura financiera del grupo, correctora de la norma limitativa de la deducción de intereses basada en un porcentaje (30%) sobre el ebitda.

Por otra parte, en la nota franco-alemana se deslizaron dos ideas que, en cierto modo, anunciaban el posterior proyecto de la OCDE en materia de imposición mínima global, así como a la imposición mínima de rentas pagadas:

— Apoyo a la idea de tributación mínima efectiva. Partiendo de las normas sobre transparencia fiscal internacional contenidas en la Directiva 1164/2016, Francia y Alemania promueven la introducción de un instrumento efectivo que evite la explotación injustificada de los tipos de gravamen diferentes.
— Limitación a la deducción de intereses, cánones y otras remuneraciones pagadas a entidades residentes en jurisdicciones fiscales que tengan establecido un régimen fiscal preferencial que determine una tributación por debajo de un cierto porcentaje.

4.1.1.4. Las medidas de la Directiva 2016/1164

La Directiva 2016/1164, ha recogido ciertas medidas contenidas en la propuesta de directiva sobre una base imponible común, alineadas con el proyecto BEPS. En un tiempo record ha introducido cuatro normas armonizadoras de gran relevancia:

— Barrera de intereses, cuantificada en el 30% del ebitda, sin incluir dividendos procedentes de participaciones significativas (5%), con referencia opcional al endeudamiento de grupo. Motivará la modificación del artículo 16 de la Ley 27/2014, al objeto de excluir de la base de cálculo a los dividendos procedentes de participaciones significativas.
— Transparencia fiscal internacional. Tipifica las rentas afectadas en base al criterio de la rentas pasivas, excepto por lo que se refiere a las rentas derivadas de actividades crediticias, financieras y aseguradoras, las cuales, sin embargo, podrán ser excluidas en virtud de la cláusula general de escape, fundamentada en la realización de actividades económicas mediante el oportuno apoyo de medios humanos y materiales. Esta cláusula es obligatoria en relación con la Unión Europea, y opcional para el resto. Alternativamente, la renta afectada puede ser únicamente la derivada de una traslación artificiosa de beneficios. Esta opción vacía de contenido a la transparencia fiscal internacional y, tal vez por ello, países tradicionalmente opuestos a la misma, tales como Bélgica, Luxemburgo e Irlanda, hayan prestado su conformidad. Motivará una leve modificación del artículo 100 de la Ley 27/2014.
— Tributación de salida. Las plusvalías tácitas se pueden liquidar, pero su integración en la base imponible se efectuará a lo largo de cinco años a partes iguales, con intereses pero sin garantías a menos que existieran evidencias notorias de impago. Motivará la modificación del artículo 19 de la Ley 27/2014.
— Asimetrías híbridas. Comprende instrumentos híbridos y entidades híbridas. Por tanto, habrán incorporarse nuevos supuestos a los ya existentes en la Ley 27/2014

También tipifica una norma antiabuso de carácter general, aplicable exclusivamente respecto del Impuesto sobre Sociedades, similar a la contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Por tanto, no será necesaria su transposición.

4.1.2. La base imponible común consolidada y su distribución

4.1.2.1. La determinación de la base imponible común consolidada

La base imponible común es el primer eslabón del proyecto BICCIS; el segundo es referir esa base imponible común al grupo de entidades residentes en algún Estado miembro o grupo europeo, obteniendo así la base imponible común consolidada; y el tercero, distribuir esa base imponible común entre aquellas entidades.

El grupo europeo se forma en función de una relación de voto del 50% acompañada de una relación de participación del 75 %. La entidad dominante del grupo europeo será la entidad que encabece dicha relación. Esta entidad, si es residente en algún Estado miembro, tendrá la consideración de contribuyente principal y, caso de no serlo, lo será cualquier otra entidad del grupo europeo, designada al efecto (art 3.11). El contribuyente principal está llamado a realizar las obligaciones de gestión, y lo hará frente a la administración tributaria de la jurisdicción fiscal en donde tenga su residencia que, por tal razón, tiene conferida la consideración de autoridad tributaria principal (art 3.27).

La base imponible del grupo se determina agregando las bases imponibles de todas y cada una de las entidades pertenecientes al grupo europeo, y practicando las eliminaciones propias del proceso de consolidación (arts. 7 y 9).

4.1.2.2. La distribución de la base imponible común consolidada

La base imponible común consolidada se distribuye entre las distintas entidades o establecimientos permanentes del grupo europeo según una fórmula de reparto predeterminada, compuesta de tres factores, a saber, activos poseídos en sentido económico de naturaleza tangible, número de empleados y sus salarios, y ventas por destino (artículo 28).

Las ventas se imputan en función del destino de los bienes o servicios objeto de las mismas, de manera tal que las realizadas en jurisdicciones fiscales comunitarias donde el grupo no tenga presencia o en jurisdicciones fiscales terceras se imputan a las entidades del grupo europeo en función de los otros dos factores (art 38). No se computan las rentas exentas, intereses, dividendos, cánones, e ingresos derivados de la transmisión de elementos del inmovilizado, excepto si dichas rentas se obtienen en el ejercicio de actividad empresarial (art 37). Es importante notar que las ventas se imputan a la entidad o al establecimiento permanente del Estado miembro en el que se realizan las ventas o se prestan los servicios.

La inclusión del factor ventas por destino implica una aproximación a la tributación por destino, propugnada por el partido republicano norteamericano pero que, finalmente, no ha formado parte de la reforma fiscal promovida por el presidente Trump. En la medida en que concede recaudación a las jurisdicciones fiscales de mercado también se aproxima a la filosofía del Pillar I de la agenda de la OCDE. En efecto, la imputación de ventas por destino implica desplazar recaudación desde la jurisdicción fiscal de origen a la jurisdicción fiscal de mercado, si bien para que tal desplazamiento se produzca es necesario contar en tal jurisdicción con la presencia de una entidad o de un establecimiento permanente del grupo. Pero, en ambos casos, se trata de simples aproximaciones.

Una vez asignada la cuota parte de la base imponible común consolidada a cada entidad o establecimiento permanente del grupo, sobre la misma se aplica la legislación nacional correspondiente, esto es, tipo de gravamen nacional y deducciones de la cuota nacionales (art 44). En efecto, el proyecto BICCIS no ha propuesto una armonización de tipos de gravamen. Ahora bien, no se trata de una cuestión menor, habida cuenta de la notable dispersión de tipos de gravamen sobre los beneficios en el contexto de la Unión Europea.

Se notará que, a los efectos de determinar la base imponible común consolidada, el principio de libre concurrencia queda totalmente marginado, pero no así en relación con el importe del factor ventas que, eventualmente, podrá ser corregido por causa de precios de transferencia distintos a los de mercado.

Las rentas pagadas de carácter interno no sufren retención (art 10), y las practicadas a terceros se distribuyen en función de la fórmula de reparto predeterminada (art 26).

4.1.2.3. La gestión del sistema BICCIS

El sistema BICCIS no sustituye a los impuestos nacionales sobre los beneficios de las empresas. Estos impuestos subsistirán, pero la base imponible de las entidades sujetas a los mismos no derivará de los ingresos y gastos inherentes a las operaciones realizadas y, por tanto, registradas en sus libros de contabilidad, sino que será la cuota parte derivada de la distribución de la base imponible común consolidada. Esta nueva estructura determina importantes consecuencias en el procedimiento de aplicación.

El procedimiento se inicia mediante una notificación por parte del contribuyente principal a la autoridad tributaria principal (art 46), la cual examina si el grupo reúne las condiciones para la aplicación (art 49). En caso positivo, el contribuyente principal presenta la declaración consolidada ante la autoridad tributaria principal (art 51), en la que debe constar la base imponible común consolidada, la cuota parte, y la deuda de cada entidad o establecimiento permanente del grupo (art 52). A partir de esa declaración tributaria, la autoridad tributaria principal puede practicar una liquidación regularizada (art 56). La comprobación de la declaración tributaria se realizará por las administraciones tributarias concernidas bajo la coordinación de la autoridad tributaria principal la cual recopilará sus resultados y liquidará la deuda tributaria que proceda (art 64), contra la cual el contribuyente principal, y eventualmente una administración tributaria nacional, podrá interponer recurso ante los órganos administrativos y judiciales de la autoridad tributaria principal (arts. 67 y 68).

Este procedimiento responde al principio de ventanilla única, llevado hasta sus últimas consecuencias. Su punto fuerte es que procura una gestión unitaria de la imposición sobre los beneficios del grupo europeo. Su punto débil es que concede a los contribuyentes la facultad de decidir con cual administración tributaria se relacionarán.

4.1.3. Relación del proyecto BICCIS con la agenda de la OCDE

El marco político indica que la propuesta de base imponible común tiene más oportunidades que la relativa a la base imponible común consolidada y su distribución mediante una fórmula de reparto predeterminada.

Acordar una base imponible común es un paso importante en el camino hacia la armonización. Sin embargo, en ausencia de un compromiso relativo a un tipo de gravamen mínimo o a una horquilla de tipos de gravamen, el efecto benéfico de la base imponible común en orden a evitar la competencia fiscal quedaría muy menguado.

Ahora bien, el proyecto de la OCDE relativo a la imposición mínima global (Pillar II), abre una ventana a la configuración de un tipo mínimo de gravamen en el contexto del proyecto BICCIS. En efecto, si los Estados miembros de la OCDE y el conjunto de aquellos otros que forman parte del marco inclusivo son capaces de acordar un tipo mínimo de gravamen, se allanarían mucho las dificultades para dar ese paso en el contexto del proyecto BICCIS.

En el momento en el que fue propuesta, la fórmula de reparto predeterminada estaba en clara confrontación con el principio de libre concurrencia, patrocinado por la OCDE. Sin embargo, el proyecto de la OCDE relativo al nuevo nexo (Pillar I) ha rebajado notablemente la fuerza de aquel principio. En este sentido, el proyecto BICCIS recibe un apoyo indirecto.

Como se ha indicado, la propuesta relativa a la base imponible común consolidada y fórmula de reparto predeterminada tiene un camino más difícil que la concerniente a la base imponible común. Tal vez por ello la Comisión haya decidido asignar a cada propuesta su propio instrumento normativo.

Los Estados miembros habituados a la práctica de la competición fiscal verán en ella un factor en exceso limitativo. Con todo, es cierto que la imposición mínima global y la imposición mínima de rentas pagadas de la OCDE (Pillar II), cercenará notablemente el campo de la competición, de manera tal que, igualmente de manera indirecta, el proyecto BICCIS, recibe apoyo.

Es posible, sin embargo, que el proyecto BICCIS apadrine una competición fiscal cuya palanca sea el principio de ventanilla única, en la forma y con los efectos que actualmente lo conforman. Así, los Estados miembros que cuenten con administraciones tributarias que se han distinguido a lo largo de décadas por su cercanía a los grupos multinacionales, tal vez hallen una oportunidad de acrecentar y consolidar su liderazgo relativo a la atracción de entidades, en tanto que los Estados miembros que no cuenten con ese tipo de administraciones tributarias, se atisban como perdedores de esa competición, de manera tal que difícilmente se avendrán al principio de ventanilla única, al menos en su versión extrema o, cuando menos, desearán establecer reglas objetivas para determinar la cualidad de contribuyente principal.

España, sin duda, se encuentra entre los países de este último grupo.

4.2. Economía digital (31)

Consta de una solución provisional, basada en un impuesto sobre los ingresos asociados a la prestación de determinados servicios digitales (32) , y de una solución definitiva, fundamentada en la ampliación del concepto de establecimiento permanente sobre la base de la presencia digital significativa (33) .

4.2.1. La propuesta de impuesto sobre los servicios digitales

El proyecto BEPS explicitó el principio de la creación de valor, a cuyo tenor, los beneficios deben gravarse por la jurisdicción fiscal en la que se produce dicha creación. En los negocios de corte digital, los usuarios contribuyen a la creación de valor mediante los datos referidos y captados de los mismos, y de ahí la legitimación para gravar, al menos en parte, los beneficios de esas empresas por las jurisdicciones fiscales en las que están situados los usuarios.

El impuesto sobre los servicios digitales pretende hacer efectiva esa legitimación. Sin embargo, este impuesto no recae sobre los beneficios sino sobre determinados ingresos de la empresa que presta servicios digitales. Se diría que trata de gravar los beneficios a través de los ingresos que obtiene la empresa digital. Sus elementos básicos son los siguientes:

— Ingresos gravados: publicidad dirigida a los usuarios de un interfaz digital (art 3.1.a); intermediación mediante puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital (art 3.1.b); transmisión de los datos recopilados de los usuarios (art 3.1.c). Por tanto, entre los ingresos gravados no se incluyen los derivados del comercio electrónico ni el suministro de contenidos digitales.
— Sujeto pasivo o contribuyente: cualquier entidad que obtenga los ingresos gravados, sea o no residente en la jurisdicción fiscal concernida, con tal que el importe de los mismos dentro de la Unión Europea exceda de 50 millones de euros y el total de los ingresos, de 750 millones de euros (art 4.1). De esta manera, se llama a tributar a las grandes empresas multinacionales prestadoras de servicios digitales.
— El contribuyente es el obligado al pago del impuesto, sin que se prevea la repercusión (art 9). El contribuyente debe notificar su condición y presentar declaración-autoliquidación (art 14). Las obligaciones formales pueden cumplirse frente a un solo Estado miembro cuando se opera en varios (at 10), pero el pago de la deuda tributaria se realizará ante cada Estado miembro.
— Base imponible: la porción de los ingresos gravados que se considera obtenida en un Estado miembro, en función de la situación de los usuarios. A tal efecto, se establecen índices de proporcionalidad respecto de cada tipo de ingreso, basados en la situación de los usuarios que, en síntesis, responden a la proporción usuarios jurisdicción fiscal/ usuarios totales (art 5 y 6).
— Tipo de gravamen: 3% (art 7 y 8).

Una cuestión controvertida es si este impuesto caería bajo el ámbito de aplicación de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición. Puesto que en los convenios se explicitan los impuestos concernidos, la respuesta parece que, en principio, y salvo modificación de los propios convenios, debiera ser negativa. Sin embargo, no debería olvidarse que, de acuerdo con el Modelo de Convenio de la OCDE, el convenio se podrá aplicar igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Por tanto, la naturaleza del impuesto sobre determinados servicios digitales es muy relevante, a estos efectos. Como se verá más adelante, el proyecto de ley español ha pretendido zanjar la cuestión otorgándole la naturaleza de impuesto indirecto. Sin embargo, la finalidad del impuesto sobre determinados servicios digitales es gravar los beneficios de las empresas a través de los ingresos (34) . Precisamente, el artículo 21 de la Ley 27/2014, considera como impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades, a aquel que tenga por finalidad la imposición de la renta…con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Ciertos países han venido recientemente aprobando normas de esta naturaleza. Este es el caso de la LOI n^o 2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés. Sin embargo, no ha cristalizado una postura convergente entre los Estados miembros de la Unión Europea.

Estos impuestos gravarán, básicamente, a los gigantes de Internet, pero también es previsible que se produzca la traslación económica de los mismos a las empresas que contratan sus servicios. Son muy contestados por la autoridades fiscales norteamericanas. Como se ha visto, no han entrado en la agenda de la OCDE.

4.2.2. La propuesta de imposición basada en la presencia digital significativa (35)

La propuesta parte de la insuficiencia de determinar la existencia de un establecimiento permanente exclusivamente a través de la presencia física, habida cuenta de la evolución de los modelos de negocio, en particular en el ámbito digital. De aquí, que formule reglas relativas a la configuración de un nexo apropiado, que denomina presencia digital significativa, y también, lógicamente, a la atribución de beneficios.

4.2.2.1. Nuevo nexo por presencia digital significativa

La propuesta de directiva crea un nuevo nexo construido mediante la ampliación del concepto de establecimiento permanente en función de la presencia digital significativa (art 4.1). Son elementos básicos de esa construcción, los siguientes:

— La prestación de servicios digitales a través de una interfaz digital (art 4.3), esto es, cualquier tipo de programa informático y las aplicaciones accesibles a los usuarios (art 3.2)
— Son servicios digitales los prestados a través de Internet o de una red electrónica, de manera automatizada (art 3.5, completado con la lista positiva del anexo II y con la lista negativa del anexo III).
— Debe concurrir alguna de las siguientes circunstancias: Ingresos por prestación de servicios digitales a usuarios situados en la jurisdicción fiscal (utilizan el dispositivo dirección IP), 7 millones o más de euros; usuarios situados en la jurisdicción fiscal (utilizan el dispositivo dirección IP), 100 mil o más; contratos entre empresas para usuarios situados en la jurisdicción fiscal (residencia fiscal) 3 mil o más (art 4).

El nuevo nexo otorga derechos de imposición a las jurisdicciones fiscales en las que se hallen situados los usuarios de los servicios digitales, cuando concurran las características y circunstancias precitadas.

Este nuevo nexo propuesto por la UE puede ser subsumido bajo el nuevo nexo del Pillar I de la agenda de la OCDE, pero su alcance es mucho más reducido. Nótese que ya la Acción 1 del proyecto BEPS había sugerido la dificultad de acotar la economía digital en relación con la economía en su conjunto y, ahora, la propuesta de directiva pretende un acotamiento de segundo grado, esto es, dentro de la economía digital, definir la presencia digital significativa. Precisamente por eso podrá dar lugar a tratamientos dispares para situaciones sustancialmente iguales.

4.2.2.2. La atribución de beneficios

Se entiende que el nuevo establecimiento permanente por presencia digital significativa es una empresa separada e independiente que utiliza idealmente unos activos (propiedad económica), realiza unas funciones, y asume unos riesgos, a través de una interfaz digital (art 5.2), al objeto de desempeñar un conjunto de actividades económicas significativas creadoras de valor (art 5.5). Por tanto, una porción del beneficio registrado en los libros de contabilidad de la entidad que presta los servicios digitales, o casa central, han de ser atribuidos a ese establecimiento permanente.

Esta porción de beneficio se calcula por el método de distribución de los beneficios (art 5.6), del que la propuesta de directiva no ofrece una descripción completa. No obstante, cabe entender que comprende dos pasos. El primero será identificar la porción de beneficio registrado en los libros de contabilidad de la casa central imputable a las operaciones efectuadas a través de la presencia digital significativa, y el segundo, distribuir ese beneficio entre la casa central y el establecimiento permanente. El primer paso exige identificar las actividades económicas significativas realizadas mediante la presencia digital significativa a través de un interfaz digital (art 5.5). El segundo paso exige establecer unos factores de distribución, adecuados a cada caso, entre los que pueden incluirse los gastos incurridos en investigación y desarrollo realizados por la casa central, la comercialización, y el número de usuarios y datos recopilados de usuarios situados en la jurisdicción fiscal de la presencia digital significativa (art 5.6)

La propuesta de directiva no contiene fórmulas de reparto predeterminadas ni apela a las mismas, limitándose a mencionar, a título orientativo, ciertos factores, pretendiendo así respetar el principio de libre concurrencia, a diferencia de la técnica de atribución de beneficios del Pillar I de la OCDE, basada en fórmulas o porcentajes acordados. Late tras el método de la distribución de los beneficios, la filosofía del profit-split.

4.2.2.3. Eliminación de la doble imposición

El nuevo derecho de imposición concedido a la jurisdicción fiscal donde concurre la presencia digital significativa genera doble imposición, a menos que la jurisdicción fiscal donde reside la casa central del establecimiento permanente aplique un método de exención o de imputación para neutralizarla. Sin embargo, la propuesta de directiva no se ocupa de esta cuestión.

4.2.2.4. Derecho positivo del nuevo derecho de imposición

El nuevo establecimiento permanente por presencia digital significativa desborda la definición que del mismo se contiene en el Modelo de Convenio de la OCDE, incluso tras la Convención multilateral. Por esta razón, la Directiva no sería aplicable respecto de entidades residentes en un Estado tercero con el que exista un convenio para evitar la doble imposición, a menos que el mismo lo permita (art 2). En este sentido, esta Directiva no crearía las tensiones propias del impuesto sobre determinados servicios digitales, si bien a costa de reducir extraordinariamente su campo de aplicación.

Por el contrario, los convenios para evitar la doble imposición suscritos entre los Estados miembros, no serán obstáculo para su aplicación.

La propuesta implica, en síntesis, la configuración de un nuevo tipo de establecimiento permanente. Por tanto, su eventual transposición al ordenamiento interno implicaría, de una parte, la introducción en el IRNR de una norma que lo recibiera, y de otra, la consecuente exención en el Impuesto sobre Sociedades de los beneficios gravados por otra jurisdicción fiscal imputables a aquel.

4.2.2.5. Relación de las propuestas de directiva con la agenda de la OCDE

Las dos propuestas de directiva del Consejo, presentadas por la Comisión, son susceptibles de varias percepciones políticas.

Podrían ser vistas como el intento de liderar la conformación, en el plano internacional, de la tributación sobre los beneficios de la economía digital. Al hacerlo así, tal vez la Comisión haya incurrido, inopinadamente, en un disruptivo unilateralismo (36) .

También podrían ser vistas a modo de respuesta de la Unión Europea a una supuesta impunidad fiscal de las empresas norteamericanas del sector de la economía digital, las cuales vendrían obteniendo pingües beneficios operando en los diferentes Estados miembros sin apenas tributar, lo que habría causado alarma a sus opiniones públicas.

Finalmente, podrían representar el contrapunto a la reforma fiscal de la administración Trump, en cuanto que determinadas medidas de la misma hayan podido incidir negativamente en los grupos con sede europea.

Tal vez esas percepciones políticas hayan podido estimular la acción de la OCDE. Nótese la velocidad inusitada con la que la misma se está desempeñando pues, iniciada en 2019, se propone cerrar un acuerdo político a fines del presente año que, si se quiere que sea fructífero, habrá de ir acompañado de las precisiones técnicas pertinentes. Esa premura no se explica sino es por la intensidad del impulso político.

Así las cosas, la agenda de la OCDE ha rebasado a aquella de la Comisión. En efecto, de una parte, la Propuesta unificadora ha desestimado la opción de una imposición sobre los ingresos derivados de la prestación de servicios digitales y, de otra, aquella que propone, desborda la imposición sustentada en la presencia digital significativa, la cual quedará embebida por la presencia económica remota sostenida. En esta línea se inscribe la posición de Alemania, consistente en supeditar la aprobación de las directivas y, en particular, la relativa a determinados servicios digitales, al sentido de los resultados que se alcancen en el seno de la OCDE. Por tanto, lo previsible es que, si el proyecto de la OCDE llega a buen puerto, el de la UE naufrague.

Ahora bien, es posible que la acción de la UE haya sido, precisamente, un factor desencadenante del proyecto de la OCDE, contribuyendo, de esta manera, a la puesta al día del sistema de tributación internacional sobre los beneficios.

En fin, en el Ecofin de 21 de enero de 2020, los Estados miembros han esbozado un cierto repliegue de la posición de la UE, admitiendo que la solución global propuesta por la OCDE es la más preferible, porque supera los riesgos de la fragmentación y del unilateralismo (37) .

5. El unilateralismo

Practican el unilateralismo aquellos países que adoptan medidas que inciden en las relaciones fiscales internacionales sin atender a los criterios internacionalmente consensuados o, eventualmente, sin esperar a que estos cristalicen como consecuencia de los debates en curso promovidos por organizaciones internacionales, singularmente el G20/OCDE.

5.1. La reforma fiscal norteamericana (38)

Algunas medidas de la reforma fiscal del presidente Trump (39) , pueden ser incluidas en el unilateralismo, en cuanto se apartan de los consensos internacionales o se adelantan a los que están en vías de fraguar. En este sentido, cabe citar las siguientes medidas:

— Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI).
— Base Erosion and Anti-Abuse Tax (BEAT).
— Foreign Derived Intangible Income (FDII)

5.1.1. GILTI (40)

En su virtud, las entidades residentes en los Estados Unidos deben incluir en la base imponible del impuesto que grava los beneficios una porción de la renta obtenida por sus filiales extranjeras, o renta GILTI, que se calcula de la siguiente manera:

— Renta de la entidad no residente controlada o del grupo de entidades no residentes controladas (net cfc tested income) – Renta rutinaria o procedente de los activos tangibles (net deemed tangible income) = Renta imputable (GILTI).
— La renta rutinaria se calcula de la siguiente manera:

Activos tangibles calificados/10% (qualified business assets investments) — intereses deducibles (deductible interest) = Renta rutinaria o procedente de los activos tangibles (net deemed tangible income).

Para 2018 y sucesivos la imputación se reduce al 50%, y en 2026 y sucesivos la imputación será del 62,5%. Crédito de impuesto el 80% del impuesto subyacente extranjero a cargo de la entidad no residente. En consecuencia, la renta de una entidad filial extranjera o grupo de filiales extranjeras que no poseyeran activos tangibles y que no estuvieran sujetas a tributación, tributaría en cabeza de la entidad matriz norteamericana al 10,5% (21%/50%) y al 13,125% (21%/62,5%) a partir de 2026.

GILTI afectará a las matrices norteamericanas cuyas filiales extranjeras obtengan elevados beneficios que no deriven de activos tangibles y estén sujetas a fiscalidad privilegiada ante la jurisdicción fiscal de su residencia. Se piensa que afectará, primordialmente, a las empresas de la economía digital, pero es lo cierto que la renta GILTI puede provenir de cualquier fuente, a diferencia de la transparencia fiscal internacional (CFC subpart F), que solo afecta a las rentas tipificadas, generalmente bajo el criterio de ser de naturaleza pasiva (41) .

GILTI cumple el papel de imposición global mínima. En este sentido, puede ser vista como una adelantada del Pillar II de la agenda de la OCDE.

GILTI puede ser vista como el reverso del Pillar I de la agenda de la OCDE. En efecto, éste concede derecho de imposición a la jurisdicción fiscal de la fuente, aun sin presencia física, en tanto que GILTI concede derecho de imposición a la jurisdicción fiscal de la residencia, aunque exista presencia física en la jurisdicción fiscal de la fuente. Sin embargo, ambas medidas pueden coexistir, en el sentido de que no crean doble imposición. Para ello es preciso que GILTI acepte como deducible el impuesto recaudado por la jurisdicción fiscal de la fuente.

En la medida en que la transparencia fiscal internacional (CFC) es compatible con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, GILTI también lo es.

5.1.2. BEAT (42)

La finalidad de la medida es evitar que, a través de operaciones vinculadas trasfronterizas determinantes de gastos, la base imponible de las entidades residentes en los Estados Unidos, filiales de entidades no residentes, quede menguada. Su operativa puede ser resumida en la siguiente fórmula:

(Renta+ Gastos vinculados transfronterizos)/10% – Renta/21% – créditos fiscales (excepto excluidos, entre ellos I+D, energía renovable…).

No se incluyen entre los gastos vinculados transfronterizos la compra de mercancías, pero sí las amortizaciones del inmovilizado, los de bajo valor añadido valorados al coste, y aquellos que hayan estado plenamente sujetos a imposición mediante retención.

La medida solo se aplica cuando el importe de los gastos vinculados transfronterizos excede del 3% de los gastos totales. Su incidencia será tanto mayor cuanto menor sea el beneficio y más elevados sean los gastos vinculados transfronterizos.

La medida es abiertamente discriminatoria, en cuanto afecta a los gastos vinculados transfronterizos pero no a los internos. También es adversa al principio de libre concurrencia, pues recae sobre todo tipo de gastos vinculados transfronterizos, cualquiera que sea su función en la realización de la actividad económica. Y, en fin, crea un exceso de imposición.

Para no incidir en BEAT, las entidades tenderán a sustituir gastos vinculados transfronterizos por gastos internos. Es, por tanto, de corte proteccionista.

Implica una suerte de imposición mínima de rentas pagadas, pero totalmente diferente a la del Pillar II de la agenda de la OCDE, pues no está fundamentada en la tributación insuficiente de la entidad vinculada no residente que obtiene el correlativo ingreso.

5.1.3. FDII (43)

Reduce la tributación de las rentas derivadas de la exportación de bienes y servicios, en la medida en que se entienda imputable a la explotación de activos intangibles. Su operativa puede ser resumida en la siguiente fórmula:

Ingresos de exportación no vinculada de bienes y servicios – Gastos correlacionados – Retorno rutinario de activos tangibles afectos cualificados (similar a GILTI)= Renta FDII.

Renta – Renta FDII/37,5% (21,875% a partir de 2026)= Renta gravable.

En términos de tipo efectivo de gravamen, la renta derivada de una exportación de bienes o servicios producidos a partir de activos intangibles podría tributar al 13,125% ((100-37,5)/ 21%) y al 16,40625% (100-21,875)/21% a partir de 2026.

La medida trata de hacer atractiva la ubicación en los Estados Unidos de las empresas cuya actividad pivota sobre activos intangibles. En este sentido puede confluir con el denominado patent box (art 23 Ley 27/2014). Su compatibilidad con las normas de la OMC es dudosa pues puede ser vista como una ayuda a la exportación.

5.1.4. La non nata imposición en destino. Destination-based cash flow tax (DBCFT) (44)

Se trata de una propuesta del partido republicano norteamericano que, en esencia, consiste en la atribución de la renta gravable, determinada por el sistema de flujo de fondos, a la jurisdicción fiscal donde se hallan los consumidores de bienes y servicios (45) . Técnicamente se sustancia a través del denominado ajuste en frontera, que puede ser resumido en la siguiente fórmula:

+ Venta de bienes y servicios.

– Exportación de bienes y servicios (ajuste en frontera).

– Compra de bienes y servicios.

+ Importaciones de bienes y servicios (ajuste en frontera)

– Salarios y asimilados.

Base imponible.

La adopción unilateral por parte de los Estados Unidos de este modelo hubiera supuesto convertirlo en un paraíso fiscal para las empresas exportadoras y en un infierno fiscal para las importadoras, en suma, una medida ultra proteccionista para la actividad interior (46) .

El DBCFT choca frontalmente con el vigente sistema de tributación internacional sobre los beneficios auspiciado por la OCDE, pues desvía la tributación desde la jurisdicción fiscal de la residencia de la entidad o del lugar de ubicación del establecimiento permanente hacia la jurisdicción fiscal de los consumidores, apartándose así del objetivo de política fiscal básico del proyecto BEPS, esto es, que la tributación se produzca ante la jurisdicción fiscal donde se realizan las actividades económicas y se crea valor. En fin, es muy dudosa su compatibilidad con las reglas de la OMC.

No debe confundirse la filosofía de la DBCFT con la que anima el Pillar I de la agenda de la OCDE. El Pillar I reconoce un derecho de imposición a favor de la jurisdicción fiscal del mercado, en tanto que el DBCFT se limita a modificar la renta gravable de las entidades (minoración en exportadoras, aumento en importadoras).

5.2. La proliferación de figuras tributarias disruptivas

La insatisfacción con los efectos de los nexos propios del actual sistema de tributación internacional sobre los beneficios ha dado lugar a una multiplicidad de tributos, de difícil encaje en dicho sistema, y potencialmente determinantes de excesos de imposición (47) .

5.2.1. Extensión del concepto de establecimiento permanente

— Carta circular de la administración tributaria israelí introduciendo el test de presencia económica significativa (48) .
— Nuevo punto de conexión basado en la presencia económica significativa en la India (49) .
— Establecimiento permanente virtual de Arabia Saudita (50) .

Este tipo de tributos enlaza con el Pillar I del proyecto OCDE. No crean doble imposición en la medida en que la jurisdicción fiscal de la casa central acepte la existencia del establecimiento permanente. En otro caso, deberían ceder ante un convenio para evitar la doble imposición que solo reconociera el establecimiento permanente por presencia física.

5.2.2. Impuestos sobre ingresos de servicios digitales, en particular publicitarios (51)

— Advertisement tax, en Hungría (52) .
— Equalisation Levy, en India (53) .
— Impuesto sobre las transacciones digitales, en Italia (54) . Este impuesto ha sido derogado a raíz de la aprobación L´Imposta sui servizi digitali (55)
— El impuesto sobre la distribución online y física de contenidos audiovisuales, en Francia, conocido como Tasa YouTube (56) .
— LOI n^o 2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés (57) .
— The UK digital service tax (58)

En términos generales, estos impuestos pueden ser clasificados en dos grupos, a saber, el que implica una retención clásica sobre rentas pagadas a no residentes, y el que implica gravar ingresos (no beneficios) obtenidos por entidades no residentes, aun cuando no sean pagados por residentes, cuando los residentes realizan una aportación que se entiende significativa en orden a la creación de valor y consiguiente obtención de beneficios.

5.2.3. Impuestos antielusión

— Diverted Profit Tax, en el Reino Unido (59) .
— Multinational Anti- Avoidance Law y Diverted Profit Tax, en Australia, similar al impuesto británico. Ambos, son normas antiabuso revestidas como impuestos.
— No deducción de cánones intragrupo en Alemania (60) .
— UK income tax on offshore receipts in respect of intangible property (61) .

5.3. Taxonomía, riesgos y oportunidades del unilateralismo

Todas las figuras tributarias precedentes tienen un punto en común consistente en que tratan de resolver, desde la perspectiva nacional, un problema internacional, a saber, el de las carencias del sistema internacional de tributación sobre los beneficios.

Algunas de ellas no entran en conflicto con los principios y criterios que actualmente lo animan, pero otras son abiertamente incompatibles. Estas medidas entran, así, en conflicto con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición.

Es el caso de la configuración de establecimientos permanentes sobre la base de una presencia digital significativa o de una presencia remota económica sostenida. Si las jurisdicciones fiscales que han establecido estas medidas pretendieran aplicarlas mediando un convenio bilateral para eliminar la doble imposición, se generaría una doble imposición nociva y de difícil superación, por cuanto es improbable que las jurisdicciones fiscales en las que se ubica la supuesta casa central se avengan a no gravar las rentas concernidas o a reconocer un crédito de impuesto.

La relación con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición de los impuestos que gravan los ingresos por razón de la prestación de servicios digitales, es más compleja. En general, los países que los han establecido o que pretenden establecerlos, cual es el caso de España, rechazan que tales impuestos caigan dentro del campo de aplicación de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición. Sin embargo, estos impuestos recaen sobre los ingresos, de manera tal que, por esta vía, inciden sobre la renta de la entidad contribuyente, y de ahí la posible pertinencia de aplicar los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición. Ahora bien, el Modelo de Convenio de la OCDE no contempla este tipo de renta y, por tanto, debiera subsumirse bajo el artículo 21 que otorga la competencia al país de la residencia, de manera tal que estaría vedada, en sí misma, la aplicación de este tipo de impuestos. Por tanto, si las jurisdicciones fiscales que los han establecido pretendieran su aplicación, es bastante probable que las jurisdicciones fiscales de la residencia se nieguen a reconocer un crédito de impuesto, generándose así, igualmente, una doble imposición nociva y de difícil superación.

Tampoco parecen ser compatibles con los convenios para evitar la doble imposición los impuestos antielusión que impongan retenciones sobre los pagos realizados a entidades no residentes por causa de que los correlativos ingresos están insuficientemente gravados, salvo habilitación expresa del convenio en tal sentido.

Por el contrario, los impuestos afines a la transparencia fiscal internacional, como es el caso de GILTI, sí parece que puedan ser compatibles con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, pues estarían bajo el amparo de la doctrina de la OCDE respecto de aquella.

No es de extrañar, por tanto, que algunos de esos impuestos, en particular los diseñados para recaer sobre los ingresos de la economía digital, estén concebidos a modo de soluciones transitorias hasta que cuaje una solución internacionalmente consensuada.

Con todo, estos impuestos son populares, ya que muchos de ellos pretenden recaer sobre las grandes empresas multinacionales de la economía digital, las cuales obtienen importantes beneficios a partir del tratamiento y explotación de los datos tomados de usuarios ubicados en jurisdicciones fiscales donde aquellas no tienen presencia física o la tienen puramente testimonial, de manera tal que parece equitativo que esas jurisdicciones tengan un cierto derecho de imposición sobre esos beneficios, como también son populares aquellos impuestos que combaten el fraude supuestamente perpetrado por ciertos grandes grupos internacionales.

Si esos impuestos espolean una modificación a fondo del sistema de tributación internacional sobre los beneficios, consensuada en el marco de la OCDE, que dé respuesta a sus evidentes carencias, habrán cumplido a la postre, y tal vez inopinadamente, una función positiva (62) , por más que bastantes de ellos sean reprochables desde el punto de vista de los principios tributarios que hacen al caso.

6. Los proyectos de la Hacienda Pública española relacionados con la fiscalidad internacional sobre los beneficios

Cabe citar los siguientes:

— Impuesto sobre determinados servicios digitales (63) .
— Transposición de Directiva 2016/1164 (ATAD), en lo concerniente a la transparencia fiscal internacional y a la tributación de salida (64) .
— Imposición mínima interior (65) .
— Paraísos fiscales y asimilados (66) .
— Imputación de un gasto del 5% sobre el dividendo o la plusvalía de cartera a los efectos del método de exención (67) .

6.1. El proyecto de ley sobre determinados servicios digitales (68)

Sobre la base de la propuesta de directiva se ha construido el proyecto de ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (2019). Sus elementos básicos son los siguientes:

— Hecho imponible: La prestación de determinados servicios digitales respecto de los cuales se considera que existe una intervención de usuarios situados en territorio español de acuerdo con la dirección IP (arts. 1, 5 y 7).
— Servicios gravados (art 4): publicidad destinada a los usuarios (servicios de publicidad en línea); puesta a disposición de usuarios de interfaces para interactuar (servicios de intermediación en línea); transmisión de datos de usuarios (servicios de transmisión de datos). Por tanto no se grava el comercio electrónico (art 6).
— Contribuyente: la empresa, residente o no en territorio español, que presta los servicios gravados, con tal de que supere los umbrales de 750 millones de euros de cifra de negocios y 3 millones de euros de base imponible (art 8).
— Base imponible: la porción de esos ingresos anuales gravados que se considera obtenida en territorio español, en función de la situación de los usuarios. A tal efecto se establecen índices de proporcionalidad respecto de cada tipo de ingresos basados, como principio, en la ubicación de los usuarios: usuarios jurisdicción fiscal española/usuarios totales. Publicidad: veces en dispositivo usuario español/ veces en los dispositivos de todos los usuarios; intermediación: usuario español del servicio/ usuarios totales del servicio; transmisión de datos: usuarios españoles generadores de datos/ usuarios totales generadores de datos (art 10).
— Tipo de gravamen: 3% (art 11)

El impuesto está diseñado, básicamente, para gravar la renta de los denominados gigantes de Internet, y busca su legitimidad en la explotación que los mismos realizan de datos captados de usuarios situados en territorio español. En efecto, son los datos de usuarios los que, convenientemente procesados, constituyen el input imprescindible, pero no el único, para prestar los servicios gravados. La materia prima relevante aparece como fuente de legitimidad para gravar ingresos que no necesariamente se corresponden, ni así se pretende, con pagos realizados por personas o entidades residentes en territorio español

Esta nueva legitimidad, ya asumida por otras jurisdicciones fiscales, cuenta con el respaldo de la propuesta de directiva comunitaria, pero no es claro que se acomode al consenso internacional muñido por la OCDE, en relación con la imposición sobre la renta y el patrimonio. La exposición de motivos zanja la cuestión afirmando que al centrarse en los servicios prestados, sin tener en cuenta las características del prestador de los mismos, entre ellas la capacidad económica, el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales no es un impuesto sobre la renta o el patrimonio, y, por tanto no queda comprendido en los convenios de doble imposición, según establece el reiterado Informe intermedio del G20/OCDE sobre los retos fiscales derivados de la digitalización. Se configura, por tanto, como un tributo de carácter indirecto, que es por lo demás compatible con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Mas si, en efecto, el impuesto no grava la renta y es indirecto, se supone que gravará el consumo que realizan las empresas o individuos que contratan con el contribuyente los servicios gravados, de manera tal que permite gravar consumos realizados fuera del territorio español, lo cual se aviene mal con el propio fundamento de la imposición indirecta.

Más allá de las observaciones que pueda merecer esa calificación, lo cierto es que el impuesto, con independencia de los eventuales procesos de traslación económica, será primordialmente satisfecho por entidades residentes en jurisdicciones fiscales extranjeras sobre los ingresos generados por la prestación de servicios a empresas o individuales, sean o no residentes en territorio español.

De esta manera, se está en vías de crear un conflicto entre la jurisdicción fiscal española y la jurisdicción fiscal de la residencia del contribuyente, para cuya resolución no existen reglas, a menos que sean aplicables las de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, las cuales, sin embargo, descarta el propio proyecto de ley.

Como es sabido, este conflicto afecta en la actualidad, y muy vivamente, a las jurisdicciones fiscales francesa y norteamericana (69) . La única forma de resolverlo, más allá de la pura y simple supresión de estas figuras tributarias, es admitir, mediante un consenso internacional, que la deuda por el impuesto sobre determinados servicios digitales tenga la consideración propia del impuesto sobre los beneficios de un establecimiento permanente, de manera tal que pueda ser reconocido como un crédito de impuesto por la jurisdicción fiscal donde reside el contribuyente. Pero esta solución no parece próxima. Más bien, lo que parece es que la imposición sobre los servicios digitales se bate en retirada (70) .

En fin, como se comentó anteriormente, la llegada a buen puerto del Pillar I de la agenda de la OCDE, debería motivar la desaparición de estos impuestos. En este sentido, la prudencia aconseja no reiterar la presentación de este proyecto de ley, a la espera de los resultados que se alcancen en el seno de la OCDE.

6.2. Transposición de Directiva 2016/1164 (ATAD)

El artículo 1 del anteproyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (octubre 2018), efectúa la labor de transposición al ordenamiento interno de la Directiva 2016/1164, en lo que concierne a la tributación de salida y a la transparencia fiscal internacional.

6.2.1. Tributación de salida

La transposición se pretende realizar a través de una nueva redacción del articulo 19 de la Ley 27/2014, así como del artículo 18 del TRIRNR. En síntesis, los nuevos textos propuestos constan de los siguientes elementos:

— La traslación transfronteriza de todo tipo de activos da lugar a la determinación y liquidación de la plusvalía latente, por referencia al valor de mercado. Inaplicación por previsión de retorno en el plazo de 12 meses.
— En el caso de traslado a algún Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con acuerdo de asistencia mutua recaudatoria, el pago de la deuda tributaria podrá fraccionarse por quintas partes anuales, con intereses, pero sin garantías salvo que concurran indicios racionales de que el cobro de la deuda tributaria se podría ver frustrado o gravemente dificultado.
— El valor determinado por el Estado miembro de salida tendrá la consideración de valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.

6.2.2. Transparencia fiscal internacional

La transposición se pretende realizar a través de la nueva redacción del artículo 100 de la Ley 27/2014, que registra las siguientes novedades:

— Quedan también afectados, en cuanto entidad objetivo, los establecimientos permanentes.
— Quedan afectada las rentas derivadas de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras, excepto si se obtienen, como será habitual, en el ejercicio de actividades económicas.
— Quedan afectadas las rentas derivadas de operaciones vinculadas, cuando la entidad no residente o el establecimiento permanente añade un valor económico escaso.
— Se suprime la cláusula de escape relativa a dividendos de participaciones significativas. Sin embargo, estos dividendos no se imputarán, habida cuenta de que la exención del artículo 21 de la ley 27/2014 determinará la no concurrencia de la condición de régimen fiscal privilegiado.
— Se suprime la mención a los motivos económicos válidos del apartado dedicado a la aplicación respecto de entidades residentes en algún Estado miembro de la Unión Europea o que forme parte del Espacio Económico Europeo.

6.3. Imposición mínima interior. Proyecto LP 2019. IS. IRNR

El artículo 64. Dos del proyecto de ley de presupuestos para 2019, incorpora el artículo 30 bis) a la Ley 27/2014, bajo el título de tributación mínima, a cuyo tenor en el caso de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo o que tributen en el régimen de consolidación fiscal regulado en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, con independencia de su importe neto de la cifra de negocios, la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 por ciento a la base imponible positiva. Dicha cuota tendrá el carácter de cuota líquida mínima.

Considerando que las deducciones de la cuota íntegra están sujetas a limitación, puede decirse que, actualmente, ya existe una imposición mínima sobre la base imponible. En consecuencia, la tributación mínima del 15% sobre base imponible prevista en el proyecto de ley de presupuestos para 2019, únicamente supondría una limitación adicional y más constringente respecto de las deducciones de la cuota. Afectaría, principalmente, a las entidades con rentas extranjeras que hubieren sufrido retenciones en el extranjero, deducibles en el sentido de los artículos 31 y 32 de la Ley 27/2014, o que realizaren actividades de I+D+i determinantes de las pertinentes deducciones, en el sentido del artículo 35 de la Ley 27/2014.

Por tanto, este tipo de imposición mínima podría interferir en el cumplimiento de las obligaciones que dimanan de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición.

Nada tiene que ver, bien se comprende, con la imposición mínima global del Pillar II de la agenda de la OCDE. En efecto, tras su aplicación, la tributación de un grupo multinacional con sede en España podrá no variar, aun cuando sus filiales extranjeras hubieran disfrutado de una tributación privilegiada (71) .

6.4. Paraísos fiscales y asimilados

El artículo 13 del anteproyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal establece una modificación de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, concerniente a la definición de paraíso fiscal.

A su tenor, tendrán la consideración de paraísos fiscales, a los efectos de los preceptos que a los mismos se refieran en orden a establecer ciertas restricciones (art 15 g) y 21, entre otros, Ley 27/2014), los países y territorios y los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinan reglamentariamente.

La lista de países y territorios paraísos se construirá en base a la transparencia fiscal (normativa sobre asistencia mutua, efectivo intercambio de información, evaluaciones del Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información OCDE, intercambio de información sobre titular real), la competencia fiscal sin nexo (instrumentos y sociedades extraterritoriales desprovistos de sustancia), la baja o nula tributación (nivel impositivo considerablemente inferior al exigido en España por el IRPF o por el IS o no aplica esos impuestos).

La relación de regímenes fiscales perjudiciales se determinará según los criterios del Código de Conducta UE o del Foro de Regímenes perjudiciales OCDE.

La normativa sobre paraísos fiscales podrá aplicarse incluso cuando medie convenio, si el mismo no se opone a ello.

Por tanto, respecto de la legislación vigente, entran los regímenes fiscales perjudiciales junto a los países y territorios, y para definir a estos como paraísos fiscales se añade la competencia fiscal sin nexo y el nivel impositivo considerablemente inferior.

La apelación al nivel impositivo considerablemente inferior acerca las medidas sobre paraísos fiscales y asimilados a la imposición mínima de rentas pagadas del Pillar II de la agenda de la OCDE.

6.5. Imputación de un gasto del 5% sobre el dividendo o la plusvalía de cartera a los efectos del método de exención

El artículo 63 del proyecto de ley de presupuestos para 2019, bajo el título de limitación de la exención sobre dividendos y rentas positivas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, modifica todos los preceptos de la Ley 27/2014, relativos a dividendos y plusvalías de cartera, al objeto de cuantificar su importe exento en el 95 por ciento, bajo el pretexto de tomar así en consideración los gastos de gestión relativos a la participación.

La medida se proyecta sobre todos los dividendos o participaciones en beneficios, tanto de fuente interna, incluidos los habidos en el seno de un grupo fiscal, como de fuente extranjera.

Aun cuando la medida encuentra apoyo en el artículo 4.3 de la Directiva 2011/96, matriz-filial (72) , lo cierto es que tiene un corte recaudatorio insoslayable. Afectará, principalmente, a los grupos multinacionales españoles que repatríen los resultados habidos en sus filiales extranjeras, así como a los grupos fiscales cuyas filiales distribuyan dividendos.

Un aspecto polémico de esta medida es que afecta a los dividendos distribuidos en el seno de los grupos fiscales, contradiciendo así la esencia de la consolidación, en cuanto que el hecho imponible consiste en la obtención de renta por el grupo fiscal, si bien tiene la justificación de no hacerlos de mejor condición respecto de los procedentes de filiales no residentes en territorio español y que, por tanto, no pueden formar parte de aquellos. No hacerlo así tal vez pudiera dar lugar a una discriminación adversa al Derecho de la Unión Europea, lo que así podría sostenerse en base a la sentencia Group Steria, del Tribunal de Justicia.

7. Conclusiones

7.1. Relativas a la escena internacional

Primera. El sistema actual de tributación internacional sobre los beneficios no da una respuesta adecuada a las formas de realizar actividades empresariales impulsadas por las nuevas tecnologías, ni suficiente, incluso tras el proyecto BEPS, para frustrar las prácticas irregulares de ciertos grupos multinacionales.

Segunda. La agenda de la OCDE relativa al Pillar I implica una modificación fundamental del sistema de tributación internacional sobre los beneficios, por cuanto, de una parte, crea nuevos derechos de imposición sobre la base de nuevos nexos, y de otra, las correspondientes reglas de atribución de beneficios se apartan del principio de libre competencia o, cuando menos, no utilizan las técnicas previstas por la propia OCDE para hacerlo efectivo.

Tercera. La agenda de la OCDE relativa al Pillar II, imposición mínima global e imposición mínima de rentas pagadas, es una respuesta contundente a las prácticas irregulares de ciertos grupos multinacionales, al tiempo que un reconocimiento de la insuficiencia del proyecto BEPS. La imposición mínima global está estrechamente emparentada con la transparencia fiscal internacional. La imposición mínima de rentas pagadas no se compagina bien con los criterios relativos a la competencia fiscal dañina de la Acción 5 del proyecto BEPS.

Cuarta. El proyecto BICCIS no concede nuevos derechos de imposición, pero sí modifica la cuantía de los mismos, mediante una técnica de atribución de beneficios puramente objetiva y no atenta al principio de libre concurrencia. Al tiempo, la técnica de la ventanilla única crea un problema político de importancia, ya que podría abrir la puerta a la competición fiscal sobre la base de las facilidades administrativas. En este sentido, se advierten serios obstáculos en cuanto a sus posibilidades de aprobación, en lo que concierne a la consolidación y fórmula de reparto, aunque no así por lo que se refiere a la base imponible común, máxime tras el apoyo franco-alemán.

Quinta. Las propuestas de directiva de la UE concernientes a la economía digital han sido rebasadas por la agenda de la OCDE pues, de una parte, el impuesto sobre determinados servicios digitales ha quedado descartado por la OCDE y, de otra, la presencia económica significativa de la OCDE desborda la técnica del establecimiento permanente por presencia digital significativa de la UE.

Sexta. El unilateralismo está perturbando el sistema de tributación internacional sobre los beneficios, por cuanto ha desencadenado un conjunto de figuras impositivas determinantes de doble imposición o de excesos de imposición cuya superación mediante los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición no parece viable. El conflicto franco-norteamericano es un claro exponente. Su único aspecto positivo es que podría ser un acicate para la cristalización de un consenso internacional, muñido por la OCDE, determinante de la necesaria remodelación del sistema de tributación internacional sobre los beneficios.

Séptima. Determinados aspectos de la reforma fiscal norteamericana se apartan del consenso internacional que da soporte al sistema de tributación internacional sobre los beneficios de la OCDE. Otros, por el contrario, como GILTI, pueden contribuir a la aceptación del Pillar II de la agenda de la OCDE.

7.2. Relativas a las repercusiones en el Impuesto sobre Sociedades

Primera. A corto plazo el Impuesto sobre Sociedades sufrirá las modificaciones derivadas del programa político del partido que sustente al Gobierno, así como de la transposición de la Directiva 2016/1164. Estas modificaciones no alterarán su estructura básica. La regulación proyectada de los paraísos fiscales, debidamente actualizada, podría tener efectos paralelos a la tax on base eroding payments del Pillar II de la agenda de la OCDE.

Segunda. La aprobación del Pillar II de la agenda de la OCDE, no determinaría, necesariamente, una nueva ley del Impuesto sobre Sociedades, sino la incorporación a la vigente Ley 27/2014 de un nuevo capítulo que regulase la imposición mínima global, así como de un nuevo precepto concerniente a los gastos no deducibles. La imposición mínima global puede regularse sobre la base de la transparencia fiscal internacional. En cierto sentido, la imposición mínima global es la culminación de la transparencia fiscal internacional. Podrían coexistir.

Tercera. La implantación de la Propuesta unificadora del secretariado de la OCDE en materia de tributación de la economía digital, o Pillar I, tendría consecuencias en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. En el primero, para evitar la doble imposición, se deberían eximir los beneficios asignados a las jurisdicciones mercado o, alternativamente, deducir el impuesto recaudado por las mismas, en tanto que en el segundo se debería habilitar un precepto que reconozca el nuevo nexo así como las correspondientes reglas de atribución de beneficios.

Cuarta. La aprobación de la propuesta de directiva sobre una base imponible común, motivaría una nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Caso de prosperar los proyectos de la OCDE, la base imponible común debería adaptarse a los mismos

Quinta. La aprobación de la propuesta de directiva sobre una base imponible común consolidada motivaría la aprobación de una nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, si prosperase el Pillar I de la agenda de la OCDE, existiría un nuevo centro de imputación del beneficio consolidado.

Sexta. No es probable que las propuestas doctrinales (CBIT, ACE, DBCFT) prosperen legislativamente. No obstante las restricciones a la deducción de gastos financieros implican una aceptación parcial de CBIT. La deducción ACE, en sí misma eficaz en cuanto implica la tributación sobre la renta económica, es posible que se utilice por ciertas jurisdicciones fiscales como un nuevo instrumento de competencia fiscal. España puede padecerla, en la medida en la que la establezcan países de nuestro entorno. En tal caso, sería pertinente rechazar la exención de dividendos y plusvalías respecto de las rentas que no hayan tributado debido a la deducción ACE, en particular si la entidad no residente que disfruta de la deducción ACE obtiene intereses pagados por entidades del mismo grupo fiscal residentes en territorio español.

Séptima. El avance tecnológico incidirá sobre el Impuesto sobre Sociedades. Es difícil imaginar la forma en como tal incidencia se producirá. La intercomunicación de información entre las agencias tributarias y los contribuyentes apunta hacia la liquidación administrativa confirmada por el contribuyente. Ello podría ir acompañado de una simplificación del Impuesto sobre Sociedades, en la línea de un tributo que recayese sobre el resultado de explotación antes que sobre el resultado contable.

Octava. En caso de que avancen los suficientemente los proyectos de la OCDE sería oportuno retirar el proyecto de ley relativo al impuesto sobre determinados servicios digitales.

Novena. Con carácter general, el Impuesto sobre Sociedades a medio plazo responderá, básicamente, a la evolución de los proyectos de la OCDE y de la Unión Europea. A más largo plazo, recibirá el impacto del avance tecnológico.

8. Bibliografía

La bibliografía existente sobre la materia es abrumadora. Se ofrece una sucinta relación de obras y artículos, caracterizados por su cercanía a las cuestiones abordadas en la presente colaboración:

Albi Ibáñez. E. Criterios para una reforma del Impuesto sobre Sociedades (Fedea Policy Papers —2017/12)

Avi-Yonah. R y Gianluca Mazzoni BEPS, ATAD and the New Tax Dialogue: A Transatlantic Competition? (University of Michigan Law School. 9-2018)

Baez Moreno. A. A Note on Some Radical Alternatives to the Existing International Corporate Tax and Their Implications for the Digital (ized) Economy (Intertax. 2018. Vol.46, N.^o. 6-7)

Becker. J, English. J. The German Proposal for an Effective Minimun Tax on MNE Profits (Tax Justice Network. 1-2019)

Botella García-Lastra. C. La armonización de la base imponible común consolidada del Impuesto sobre Sociedades y su incidencia en el sistema tributario español.

Calderón Carrero. JM. El paquete europeo en materia de fiscalidad de la economía digital (Carta Tributaria. N.^o 39, 2018).

Camara Barroso. C. Normativa doméstica y era post-BEPS¿hacia dónde vamos?(Documentos del Instituto de Estudios Fiscales. 15-2016)

Carbajo Vasco. D. Nuevas Noticias desde el Frente de la Fiscalidad Internacional (Boletín Foro Fiscal Iberoamericano. 2-2019).

Carmona Fernandez. N. Horizontes de la Fiscalidad Internacional: certidumbres e incertidumbres (N.^o 48; 2019. Carta Tributaria).

Concha Carballido. C. Mullerat. R. Medidas internacionales de la reforma fiscal en Estados Unidos (CEF).

Cruz Amorós. M. Impuesto sobre Sociedades: Imposición Internacional (en Opciones de Reforma del sistema tributario español, coordinación julio Viñuela Díaz).

Cruz Padial. I. La Economía Digital en BEPS: Una síntesis.

Delgado Pacheco. A. Algunas ideas sobre el futuro del Impuesto sobre Sociedades (Documentos del Instituto de Estudios Fiscales. 12-2017)

Duran. JM y Esteller. A. Impuesto sobre Sociedades ¿Quo Vadis? (UAB)

Durán-Sindreu. A. Reflexiones y alternativas en torno a un modelo fiscal agotado.

Fundación Impuestos y Competitividad. Imposición sobre el Beneficio Empresarial: Evolución reciente y perspectivas de futuro. Conclusiones generales a cargo de Ignacio García Alonso. Coordinación a cargo de Ginés Navarro.

Garcia-Herrera Blanco. C. Buen gobierno fiscal y cumplimiento cooperativo de las grandes compañías (Quincena Fiscal.2-2017)

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9. Anexo de ejemplos

Seguidamente se propone un conjunto de supuestos que pretenden contribuir a perfilar la exposición teórica preferente. En algunos de ellos se utilizan simplificaciones ante la ausencia de un desarrollo completo de las propuestas de la OCDE. En aquellos que se refieren a la legislación de otros países la solución que se da responde a la pura interpretación del autor de las líneas básicas de la medida fiscal concernida, sin atender a desarrollos y precisiones eventualmente publicados por las autoridades fiscales correspondientes.

A. Agenda de la OCDE.

A.1 Propuesta unificadora del secretariado (Pillar I).

Grupo multinacional que realiza operaciones en las jurisdicciones fiscales A y B, frente a los consumidores.

Beneficio consolidado del grupo multinacional:	1000
Beneficio rutinario:	200 (propuesto por el autor en aplicación de una eventual fórmula 1)
Beneficio no rutinario:	800 (1000-200)
Beneficio no rutinario atribuible a jurisdicciones mercado:	300 (propuesto por el autor en aplicación de una eventual fórmula 2)
Beneficio no rutinario atribuible a jurisdicción residencia:	500 (800-500)
Distribución entre jurisdicciones mercado:	140 (A) (propuesto por el autor en aplicación de una eventual fórmula 3)
	160 (B) (propuesto por el autor en aplicación de una eventual fórmula 3)
Beneficio atribuible a ep en A por marketing y distribución:	20 (propuesto por el autor en aplicación de una eventual fórmula 4)
Beneficio atribuible a ep en B por funciones superiores:	60 (propuesto por el autor en aplicación teórica del principio de libre concurrencia)
Beneficio gravable en el grupo multinacional:	620 (1000-300-20-60)
Beneficio gravable en la jurisdicción fiscal A:	160 (140 +20)
Beneficio gravable en la jurisdicción fiscal B:	220 (160+60)

Todas las distribuciones y atribuciones se realizan mediante fórmulas o porcentajes acordados, excepto en el caso del ep en B. Las fórmulas o porcentajes acordados están pendientes de determinación por la OCDE.

El ejemplo pretende mostrar la forma en como las reglas del Pilar I podrán transferir recaudación a las jurisdicciones fiscales de mercado.

A.2. Imposición mínima global (Pillar II).

Estructura grupo multinacional: M (matriz), O1, O2, O3, O4, O5 (filiales operativas extranjeras).

Beneficios: 100(O1), 120 (O2), 180 (O3), 200 (O4), 500 (O5)

Impuestos pagados: 20 (O1), 12 (O2), 36 (O3), 24 (O4), 28 (O5)

Dividendos intragrupo: 100 (O2/O5)

Tipo efectivo: 120(20+12+36+24+28)/ 1000 (100+120+180+200+500-100) = 12%

Tipo mínimo acordado OCDE: 15% (hipótesis)

Deuda tributaria: 30 (15%-12%)/1000.

La deuda tributaria es el resultado de aplicar al beneficio consolidado correspondiente al subgrupo exterior (100), el tipo de gravamen resultante de restar del tipo nominal de gravamen acordado el tipo efectivo de gravamen que ha recaído sobre ese beneficio.

A.3. Neutralización de la deducción ACE mediante la imposición mínima global (Pillar II)

Estructura grupo multinacional: M (matriz), H (filial, país ACE), O1, O2, O3 (filiales operativas extranjeras)). Para crear las filiales M lanza una operación de aumento de capital. Con el capital recibido constituye H. H, a su vez, constituye las filiales O1, O2 y O3, con una aportación de capital simbólica, el resto préstamos, cuyo tipo de interés coincide con la deducción ACE. H reparte beneficios a M. No hay normas restrictivas a la deducción de intereses.

Los resultados de explotación de las filiales operativas quedan neutralizados por el resultado financiero negativo derivado de los intereses pagados a H. El resultado financiero positivo de H derivado de esos intereses queda neutralizado por la deducción ACE. Los dividendos percibidos por M están exentos. En conclusión, la deducción ACE ha permitido que el grupo multinacional no tribute, o solamente lo haga por el exceso de resultados sobre la deducción ACE.

Supuesto que M, en vez de lanzar una ampliación de capital solicita un préstamo, los intereses del mismo serían deducibles, con lo que podrían neutralizar los resultados de explotación de otras fuentes.

GILTI neutralizaría el ahorro fiscal, por cuanto el resultado de H tributaría, en su mitad, en M.

Una imposición mínima global que recayera sobre el resultado consolidado también neutralizaría el ahorro fiscal.

A.4. Neutralización del doble irlandés con sándwich holandés mediante la imposición mínima global (Pillar II)

Cesión de intangibles, por entidad matriz USA, a Holding controlada constituida en Irlanda, pero fiscalmente residente en Bermudas de acuerdo con el ordenamiento fiscal irlandés. La matriz USA le transmite intangibles. Holding cede el uso de los intangibles a una sociedad instrumental Dutch, constituida en Holanda, la cual, a su vez, cede el uso a Operativa. Constitución de Operativa en Irlanda, que desarrolla el negocio para todos los países europeos con el apoyo de subfiliales que operan a bajo riesgo. Para desarrollar ese negocio emplea los intangibles y debe pagar el canon correspondiente a Dutch, la cual cumple la función de que los cánones se paguen de Irlanda a Holanda, aplicándose la Directiva de Intereses y Cánones; los cánones pagados por Dutch a Holding no llevan retención porque Holanda no la practica cualquiera que fuere el país receptor. Operativa no tiene lugar fijo de negocios en los países en los que opera, y por ello evita la tributación propia de los establecimientos permanentes.

Por tanto, Operativa recibe los ingresos derivados de las operaciones con sus clientes, neutralizados por los gastos ordinarios y por los cánones pagados a Dutch, tributando el resto al 12,5% en Irlanda. Holding recibe los cánones pero no tributa por ser residente en Bermudas. Dutch tiene una renta fiscal próxima a cero, por limitarse a una función puramente instrumental. Las rentas obtenidas por Holding están tipificadas en las normas CFC USA, pero Operativa y Dutch ejercitan el check-the-box de la CFC USA, lo que implica ser consideradas como un único negocio frente a la CFC USA.

Este esquema de elusión se apoya en los siguientes elementos:

— Transferencia de intangibles a una entidad extranjera exenta o de tributación reducida.
— Inexistencia de un establecimiento permanente en las jurisdicciones fiscales en las que se realizan las operaciones.

Puede quedar neutralizado si opera GILTI.

La imposición mínima global también podrá neutralizarlo, en la medida en que el tipo efectivo del conjunto de las entidades residentes en Irlanda y Holanda sea inferior al tipo mínimo acordado.

La propuesta unificadora de la OCDE, estableciendo derechos de imposición a favor de las jurisdicciones fiscales, igualmente podría, en parte, neutralizarlo, por cuanto las jurisdicciones fiscales donde se prestan los servicios podrían reclamar un derecho de imposición por razón de la existencia de una presencia económica significativa (Pillar I). En tal caso, los impuestos pagados ante tales jurisdicciones fiscales serán tomados en consideración para determinar el tipo efectivo, a efectos de la imposición global mínima.

B. Propuestas de directivas BICCIS.

B.1. Base imponible común. Bonificación por crecimiento e inversión.

Se propone un caso práctico de aplicación de la bonificación por crecimiento e inversión (BCI) o deducción ACE, frente al modelo CBIT o tributación sobre el resultado de explotación, basado en las siguientes hipótesis:

— Base de recursos propios: Fondos Propios (FP)-Cartera de valores de asociadas.
— Incremento de la base de recursos propios: FPf-FP0, durante 10 años; FPf-FP1, FP2, FP3....FPn, a partir de 10 años. Por tanto, el aumento de fondos propios en los diez años siguientes a la implantación, más el aumento deslizante de fondos propios.
— Importe de la deducción de la base imponible: Tipo interés deuda pública (Tidp) + 2% x Incremento de base de recursos propios. Se supone Tidp= 3%, por más que, actualmente, sea bastante más bajo. Ratio BCI 5% (3%+2%)
— El decremento de la base de recursos propios genera reintegros. No se contempla
— Resultado explotación: 12 millones (M), constante durante 10 años. Gastos financieros: 2 M, constante durante 10 años. Resultado contable: 10 M, constante durante 10 años. Fondos propios inicio (FP0): 0. Dividendos: 0

Magnitudes diez primeros años

Deducciones BCI: 0,5 + 1 + 1,5 + 2 + 2,5 + 3 + 3,5 +4 +4,5 + 5 = 27,5 (cada término de la suma es el resultado de aplicar el Ratio BCI 5% a los fondos propios del ejercicio correspondiente)

Base imponible BCI: 9,5 + 9 + 8,5 + 8 +7,5 + 7 + 6,5 + 6 + 5,5+ 5 = 72,5 (cada término de la suma es la diferencia entre el beneficio del ejercicio correspondiente y la deducción por BCI)

Base imponible CBIT: 12 + 12…+ 12 = 120 (suma de los diez resultados de explotación)

Magnitudes a partir del año décimo.

Deducciones BCI: 5 (los aumentos de fondos propios a partir del ejercicio siguiente al décimo son irrelevantes)

Base imponible BCI. 5 (diferencia entre el beneficio del ejercicio y la BCI)

Base imponible CBIT: 12 (el resultado de explotación del ejercicio)

No obstante, la deducción nominal se considera como intereses a los efectos de la limitación a la deducción de gastos financieros. Por tanto, el techo de gasto financiero más la deducción nominal es 12/30% = 3,6.

Este ejemplo, tal vez exagerado en cuanto al ratio BCI en los momentos actuales, pretende poner de relieve el contraste entre los modelos BCI y CBIT, en lo concerniente a la amplitud de la base imponible. También, alerta acerca de los onerosos efectos recaudatorios imputables al BCI.

B.2. Fórmula de reparto predeterminada.

La sociedad Z, residente en España, forma parte de un grupo con las sociedades X (Francia) y T (UK), cuyas ventas de aparatos electrónicos se realizan íntegramente en los países donde residen, sin que medien operaciones internas (datos en miles y unidades de personas). La base imponible común consolidada asciende a 100.

— Sociedad Z: 1400 (ventas), 800 (salarios), 60 (empleados), 6000 (activos)
— Sociedad F 1500 (ventas), 1200 (salarios), 64 (empleados), 7000 (activos)
— Sociedad Uk: 2800 (ventas), 2000 (salarios),80(empleados),14000(activos)
— Fórmula
— Z: [1400/5700]1/3+ [(800/4000)1/2+ (60/204)1/2]1/3+ [6000/27000]1/3
— F: [1500/5700]1/3+ [(1200/4000)1/2+ (64/204)1/2]1/3+ [7000/27000]1/3
— UK: [2800/5700]1/3+ [(2000/4000)1/2+ (80/204)1/2]1/3+ [14000/27000]1/3
— Z: 0,081+ 0,082+ 0,074 = 0,238; base imponible individual: 23,8 (100/0,238)
— F: 0,087+ 0,102+ 0,086 = 0,286; base imponible individual: 28,6 (100/0,286)
— T: 0,163+ 0,148+ 0,172 = 0,485; base imponible individual: 48,5 (100/0,485) (el tercer decimal redondeado)

La sencillez del ejemplo precedente no debería ocultar que existen algunas dificultades en la determinación de los factores que componen la fórmula de reparto predeterminada, o reparos técnicos en relación con la forma en cómo se computan. Así, en el caso de las ventas, porque están excluidas las de cierta naturaleza o las puramente internas (73) , y porque la imputación por destino ofrece incertidumbres (74) . La exclusión de las ventas internas minora el importe de la base imponible individual de aquellas entidades que tengan como clientes otra u otras entidades del grupo, en tanto que la imputación por destino asigna importes de base imponible individual a entidades del grupo que pueden haber tenido escasa participación en las operaciones correspondientes. También es el caso de los activos, ya que los intangibles no se toman en consideración (75) .

C. Propuestas de directivas de la economía digital.

C1. Impuesto sobre determinados servicios digitales.

Un grupo multinacional con residencia en los Estados Unidos opera en el territorio de diversas jurisdicciones fiscales. Para prestar sus servicios recoge datos de usuarios ubicados en dichas jurisdicciones fiscales.

Cuenta de resultados (millones de euros):

Ingresos de publicidad en Estados Unidos	1000
Ingresos de publicidad otros países	800
Ingresos venta datos usuarios	400
Ingresos por acceso a interfaces	600
Ingresos de otras fuentes	2000
Gastos	2800
Impuesto sobre beneficios	410
Resultado	1590

Número de veces de publicidad en dispositivo usuario español/Número de veces de publicidad en los dispositivos de todos los usuarios: 12%

Número de usuarios españoles del servicio de intermediación/ Número de usuarios totales del servicio de intermediación: 6%

Número de usuarios españoles generadores de datos/Número de usuarios totales generadores de datos: 7%

Base imponible: (1000+800)/12%+ 400/6%+ 600/7%= 282 millones de euros.

Cuota: 282/3%= 8,46 millones de euros.

El ejemplo pone de relieve que el ISD, al recaer sobre los ingresos, implica una tributación adicional a la que recae sobre el beneficio.

C.2. Establecimiento permanente por presencia digital significativa.

Grupo multinacional norteamericano que presta servicios digitales tipificados en el artículo 3 y en el Anexo 2, de la Propuesta de Directiva, rebasando los umbrales del artículo 4.3, de la Propuesta de Directiva, a través de una interfaz digital en una jurisdicción fiscal integrada en la Unión Europea.

Ingresos totales (millones de euros)	1000
Ingresos imputables a los servicios tipificados	600
Gastos	200
Beneficios totales	1400

Se considera que existe un establecimiento permanente por presencia digital significativa, habida cuenta de las actividades realizadas en la jurisdicción fiscal europea.

Porción de beneficio obtenido por la entidad derivado de las actividades realizadas en la jurisdicción fiscal europea: 120 (cifra que se propone por el autor como consecuencia de la aplicación de las reglas propias del principio libre concurrencia)

Determinación de los factores de distribución: I+D+i, comercialización, usuarios, otros, que se proponen por el autor en cuanto ajustados al principio de libre concurrencia

Resultado de la aplicación de los factores de distribución: 80 (cifra que se propone por el autor)

D. Reforma fiscal USA.

D.1. GILTI.

Participada 100%, residente en el extranjero.

Balance filial
Activo tangible	100	Fondos propios	200
Activo intangible	900	Endeudamiento	800
Resultados filial
Gastos	600	Ingresos	900
Impuesto	7
Resultado	293

Resultado rutinario filial: 10 (100/10%)

Resultado no rutinario filial: 283 (293-10)

Resultado GILTI matriz: 141,5 (283/50%)

Impuesto extranjero imputable: 2,8 (7/ 50%/80%)

Cuota GILTI matriz: 26,91 (141,5/21%- 2,8)

El ejemplo muestra el parentesco de GILTI con la transparencia fiscal internacional, en cuanto se gravan beneficios no distribuidos de las filiales extranjeras.

D.2. BEAT

Filial residente en EEUU.

Resultados
Gastos	400	Ingresos	580
Gastos vinculados	100
Resultado	80

Resultado BEAT:	180 (80+100)
Cuota BEAT:	1,2 (180/10%-80/21%)
Cuota normal:	16,8 (80/21%)
Cuota total:	18 (16,8+1,2)

El ejemplo muestra que BEAT implica rechazar gastos por operaciones vinculadas exteriores, aun cuando los mismos fueren respetuosos con el principio de libre concurrencia.

D.3 FDII. Comparación con patent box.

Entidad residente en los Estados Unidos cuyos ingresos provienen en su totalidad de la exportación y carece de tangibles.

Resultados
Gastos	500	Ingresos exportación	580
Resultado	80

Reducción FDII: 30 (80/37,5%).

Cuota: 10,5 (80-30/21%)

Comparación con patent box (art 23 Ley 27/2014), bajo la hipótesis de que todo el resultado proviniera de la explotación de un intangible cualificado:

Reducción patent box: 48 (80/60%)

Base imponible: 32 (80-48)

Cuota: 8 (32/25%).

El ejemplo muestra que, bajo determinadas condiciones, el patent box puede producir un impacto superior al FDII de la reforma Trump.

E. Proyectos españoles.

E.1. La tributación minima.

Contribuyentes con deducción para evitar la doble imposición internacional (DDI)

Base imponible (BI): 100

Cuota íntegra (CI): 100/25% = 25

DDI (limite RD Ley 3/2016, 25/50%) = 12.5.

Cuota mínima: 15 (100/15%). Por tanto, podrá deducirse 10 en concepto de impuesto extranjero. En este sentido, la tributación mínima supondría, respecto de la legislación actual, una limitación adicional de 2,5 (15-12,5).

Se podría plantear un conflicto con los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición, en la medida que los mismos prevean un método de imputación de las retenciones extranjeras. Ciertamente, este potencial conflicto ya existe tras el Real Decreto-Ley 3/2016, el cual estableció un límite específico para la deducción de dichas retenciones.

Contribuyentes con deducción I+D+i (misma base imponible)

BI: 100

CI: 100/25%=25

I+D+i (limite general 25/25%) = 6.25

Cuota líquida: 25 - 6.25 = 18.75

Estos contribuyentes no se verían afectados por la imposición mínima.

I+D+i (limite mejorado: 25/50%)= 12.5

Cuota líquida: 25 - 12.5 = 12.5

Por tanto, los contribuyentes con límite mejorado sí estarán afectados en 2,5 (15-12,5). El efecto práctico es establecer una limitación adicional a la deducción por I+D+i. Afectaría, básicamente, a las entidades intensivas en I+D+i con beneficios escasos.

Contribuyentes con DDI e I+D+i

I+D+i, limite general 12.5/25%= 3.125

I+D+i limite mejorado 12.5/50%= 6.25

Cuota líquida 12.5 - 3.125 = 9.375; 12.5 - 6.25 = 6.25.

Por tanto, la cuota mínima sería, respectivamente, 5.625 (15- 9.375) y 8.75 (15-6.25).

E.2. El recorte de la exención de dividendos y plusvalías y la transparencia fiscal internacional.

La entidad M, residente en territorio español, controla al 100% a la entidad F (holding), residente en Turquía, la cual controla al 100% a entidades operativas no residentes en territorio español de las que percibe dividendos amparados por el método de exención en virtud de convenios bilaterales para evitar la doble imposición suscritos por Turquía.

Dividendo	100
Impuesto turco	0

Impuesto correspondería en España: 1,125 (100/5%/25%).Se cumple el requisito de régimen fiscal privilegiado, del artículo 100.1.b) de la Ley 27/2014.

Imputación por transparencia fiscal internacional: 5 (100-95).

Si la entidad F (holding) residiera en algún Estado miembro de la UE se plantearía la aplicación de la cláusula de escape del artículo 100.16 de la Ley 27/2014. La solución positiva, esto es si la holding residente en un Estado miembro de la UE fuera inmune a la transparencia fiscal internacional, produciría el efecto de hacer de peor condición a una holding residente en España.

F. El unilateralismo.

F.1. La tributación en destino.

Sea el grupo multinacional formado por H (holding dominante, USA), E (extractiva, USA), F (fabricante, España), M (distribuidora final, Alemania).

Entidad	E	F	M	H
+ Ventas	100	128	170
– Exportación	100	128	–
– Compras	50	100	128
+ Importaciones	–	100	128
– Salarios	10	20	30
– Resultado	40	8	12
– Base imponible	–60	–20	140

La línea Resultado muestra la distribución de la base imponible de acuerdo con el vigente sistema de tributación internacional sobre los beneficios, y la línea Base imponible muestra la distribución de acuerdo con el sistema de destino. Se puede apreciar que la base imponible derivada de las operaciones del grupo de empresas se ha ubicado en M.

F.2. Confluencia de GILTI, impuesto sobre determinados servicios digitales, y retenciones sobre servicios.

Matriz norteamericana que aporta intangibles a filial irlandesa para la prestación de servicios digitales en toda Europa.

Resultados matriz
Gastos	180	Ingresos dividendos exentos	170
Resultado	220	Ingresos cánones	230
Balance filial
Activo intangible	800	Fondos propios	700
Activo tangible	60	Endeudamiento	160
Resultados filial
Gastos	240	Ingresos publicidad	320
Impuesto	32	Ingresos intermediación	30
Resultado	228	Ingresos cesión datos	100
		Otros	50

Usuarios totales	300 millones.
Usuarios países con ISD	60 millones
Usuarios países que retienen sobre cánones (cesión datos)	30 millones

GILTI

Resultado rutinario de filial:	6 (60/10%)
Resultado no rutinario de filial:	254 (260-6)
Resultado GILTI:	127 (254/50%)
Impuesto EEUU:	24,37 ((220-170+127/21%)- (32/50%/80%))
ISD:	4,05 ((320+ 30+ 100)/(60+30/300)/3%))
Retención:	3 (30/10%, según convenios)
Impuesto en Irlanda:	25,5 (228/12,5%-3)
Se aprecia el solapamiento de GILTI con el ISD y la retención.

Armonización internacional de la imposición sobre los beneficios