Diana Soto López
Abogada
Doctora en Derecho por la Universidad de Vigo
Revista Técnica Tributaria, Nº 111, Sección Estudios, Cuarto trimestre de 2015
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades ha introducido determinados cambios en RFEAC entre los que se encuentra la supresión del antiguo artículo 91 TRLIS. En este trabajo realizaremos un análisis de los efectos fiscales en el IS de la retroacción contable antes de la Ley 27/2014 y evaluaremos el impacto de la supresión de este artículo para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Impuesto sobre Sociedades; Régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Imputación de rentas.
Corporate Income Tax Legislation in force since January, 2015 (Law 27/2014, 27th November), has introduced certain changes in the Special tax regime referred to mergers, divisions, partial divisions, asset contributions, exchanges of shares and transfer of the registered office of an European company or an European cooperative society from one Member State to another, including the elimination of article 91 of the revoked Consolidated Text of the Corporate Income Tax Act (Royal Legislative Decree 4/2004). The aim of the following lines is to perform an analysis of the effects of the elimination of such article 91 for taxable periods starting from January, 2015.
Corporate Income Tax; Special Regime for mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares. Imputation of income.
1. Introducción
La ejecución mercantil de las operaciones de fusión y escisión supone la elaboración de un Proyecto de fusión/ escisión en el que es preceptivo hacer constar determinadas menciones mínimas, entre ellas la fecha a partir de la cual tales operaciones tendrán efectos contables.
De este modo, con independencia de que la eficacia jurídica de la fusión o de la escisión no tenga lugar hasta su inscripción en el Registro Mercantil correspondiente (cuyos efectos se retrotraen a la fecha del asiento de presentación), se permite anticipar sus efectos contables al momento en que la operación se entienda realizada desde un punto de vista puramente económico, momento que, como regla general, es anterior a la inscripción de la operación.
Hasta la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, el artículo 91 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades – en adelante, TRLIS – ubicado en el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea – en adelante RFEAC – disponía que las rentas derivadas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas como consecuencia de las operaciones que mencionaba el antiguo artículo 83 TRLIS – actual artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS o Ley 27/2014) – habrían de imputarse de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.
La literalidad de este artículo circunscribía sus efectos a las entidades extinguidas como consecuencia de las operaciones de reestructuración acogidas al RFEAC, o lo que es lo mismo, a fusiones y escisiones totales acogidas a tal régimen, dejando fuera de su ámbito objetivo de aplicación, por tanto, a escisiones parciales y segregaciones, operaciones respecto de las que, como veremos, también la legislación mercantil establece, en determinados supuestos, retroacción contable para las rentas derivadas de las actividades de la entidad transmitente.
La Ley 27/2014 ha introducido, entre otros, determinados cambios en el RFEAC entre los que se encuentra la supresión del antiguo artículo 91 TRLIS. En las líneas que siguen realizaremos un análisis de los efectos fiscales en el IS de la retroacción contable antes de la Ley 27/2014 y evaluaremos el impacto de la supresión de este artículo para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
2. Efectos fiscales de la retroacción contable de fusiones y escisiones hasta la entrada en vigor del Plan General Contable aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
Como hemos apuntado anteriormente, hasta la entrada en vigor de la nueva LIS, el artículo 91 TRLIS establecía que las rentas derivadas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas como consecuencia de las operaciones que mencionaba el antiguo artículo 83 TRLIS – actual artículo 76 LIS – habrían de imputarse de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles. Este artículo pues, limitaba los efectos fiscales de la retroacción contable a operaciones de fusión y escisión total (únicas operaciones amparadas por el RFEAC que implican la extinción de la entidad transmitente).
A pesar de que la redacción de este artículo no había variado en lo esencial desde su introducción en nuestro sistema legislativo por la Ley 43/1995 hasta su desaparición, la norma mercantil/contable que regula la imputación de las rentas derivadas de las actividades de las entidades transmitentes a la entidad/es adquirente/s sí ha sufrido importantes modificaciones en ese intervalo temporal, las cuales provocaban una descoordinación clara entre la norma fiscal y la mercantil.
En este sentido, hasta 2009, el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 diciembre, por el que se aprobaba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establecía (artículo 235) que el proyecto de fusión contendría, al menos, las menciones siguientes: d) La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, redacción muy similar a la existente en el ámbito fiscal hasta 1 de enero de 2015, por cuanto ambas normas hacían referencia a las rentas obtenidas por las sociedades que se extingan como consecuencia de estas operaciones. Esta redacción era interpretada por la doctrina en el sentido de que las partes intervinientes en la operación eran soberanas para determinar la fecha de efectos contables de la operación si bien sometidas a un doble límite: el constituido por la fecha de inicio del ejercicio en el que se aprobaba la operación y la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la operación (2) .
En relación con la existencia de límites a la voluntad de las partes, se había pronunciado también el TEAC, en Resolución de 2 de febrero de 2006 (NFJ022947) en la que se trataba el supuesto de una fusión por absorción realizada sobre el balance de fusión cerrado a 30/11/1998, coincidente con el de cierre del ejercicio de la absorbida, habiéndose pactado como fecha de efectos contables la de 1 de enero de 1998. Las juntas que aprobaban la fusión se celebraban el 25 de febrero de 1999 y la escritura de fusión quedaba inscrita el 7 de julio de 1999. El TEAC concluía que si se había producido el devengo del IS, lo que se produce al cierre del ejercicio social, no se podían retrotraer los efectos fiscales más allá del mismo, pues las operaciones efectuadas desde la fecha de retroacción hasta el 30 de noviembre de 1998, son realizadas por una sociedad no fusionada ni en curso de fusión, considerando que la fecha de los acuerdos de fusión era posterior a la finalización del ejercicio social de la sociedad absorbida (3) . En idéntico sentido se pronunciaron la AN, en sentencia de 21 de abril de 2008 (NFJ031244) y el TS en sentencia de 21 de marzo de 2012 (NFJ046684), sobre el mismo asunto.
Considerando la regulación mercantil expuesta y en ausencia de norma contable imperativa (4) , se venía entendiendo que la convalidación en el IS de los efectos de la retroacción contable era una especialidad del régimen fiscal especial frente al general, sobre la base de dos argumentos: (i) uno sistemático, en virtud del cual, estando prevista la imputación de las rentas derivadas de las actividades de las sociedades extinguidas a la sociedad adquirente en un capítulo del TRLIS dedicado a un régimen fiscal especial, la aplicación de tal imputación también a las operaciones de reestructuración que tributasen bajo el régimen general del impuesto, convertiría a este artículo en redundante, y otro (ii) basado en la prohibición establecida por el artículo 17.5 de la LGT de alterar los elementos de la obligación tributaria (5) por pactos interpartes salvo que una norma disponga lo contrario. En este sentido, el artículo 91 TRLIS situado en el régimen fiscal especial (norma en contrario), no resultaba de aplicación bajo el régimen general del impuesto, de modo que no existiendo norma bajo el régimen general que permitiese alterar los elementos de la obligación tributaria, el pacto de retroactividad de la fecha de efectos contables de la fusión/ escisión – cuando la retroactividad quedaba al arbitrio de las partes –no tenía efectos fiscales.
En este sentido se había pronunciado el TEAC, el cual, en Resolución de 2 de febrero de 2012 (NFJ046313), al respecto de una operación de escisión a propósito de la cual se consideraba improcedente la aplicación del régimen fiscal especial, había establecido lo siguiente: La siguiente cuestión planteada, y una vez determinada la improcedencia del régimen especial y la necesidad de hacer tributar la operación conforme a lo establecido en el artículo 15.2 c) de la LIS, es la imputación temporal de las rentas derivadas de la transmisión producida con ocasión de la escisión.
Alega el reclamante la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, por cuanto que entiende que la escisión se produjo en 1999, ya prescrito, y no en el ejercicio 2000, dado que de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, la escritura de escisión parcial es de 30 de diciembre de 1999, habiéndose acordado en los acuerdos sociales de escisión parcial, que la fecha de retroactividad contable sería la fecha de la escritura de escisión, por tanto, el mismo 30 de diciembre de 1999.
Pues bien, en relación a este punto, el artículo 245.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada, por la remisión efectuada por el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, señala que: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción".
Por lo tanto, como señala el TEAR en su resolución, de acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la fusión (en nuestro caso escisión), la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente (o beneficiarias de la escisión), produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.
En el presente caso, la escritura fue presentada en el Registro Mercantil el 24 de enero de 2000, siendo la fecha de inscripción en dicho Registro la fecha en que se produce el traspaso de una parte del patrimonio de la entidad escindida a las entidades beneficiarias de la escisión, y ello, con independencia de la fecha a la que se lleve a cabo la retroacción contable.
Con la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el vigente Plan General Contable – en adelante PGC 2007, la posibilidad para las partes de determinar la fecha de efectos contables de fusiones y escisiones desaparecerá, como veremos a continuación, abriendo el debate de la interpretación que debía darse al artículo 91 TRLIS a la luz del nuevo PGC.
3. Situación tras la entrada en vigor del PGC 2007 y la Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles
La entrada en vigor del PGC 2007 a partir del 1 de enero de 2008, introdujo reglas específicas sobre el registro de fusiones y escisiones (denominadas combinaciones de negocios), quedando sometida la fecha de efectos contables de estas operaciones a determinadas normas de carácter imperativo (NV 19ª y 21ª) que excluían esta materia del ámbito de la voluntad de las partes.
En este sentido, el PGC 2007 estableció, en su Norma de registro y valoración 19 que la fecha de efectos contables de las combinaciones de negocio sería la fecha en la que la adquirente adquiriese el control del negocio o negocios adquiridos (fecha de adquisición). En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha es la de celebración de la Junta de accionistas de la empresa adquirida en que se aprueba la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior (6) .
Por su parte, la Norma de registro y valoración 21, en su redacción vigente a partir del 25 de septiembre de 2010, estableció, en relación con combinaciones de negocios realizadas entre entidades del grupo, que la fecha de efectos contables sería la de inicio del ejercicio en que se aprobase la operación siempre que fuese posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se hubiese incorporado al grupo en el ejercicio en que se producía la fusión o escisión, la fecha de efectos contables sería la fecha de adquisición.
Ante el cambio acaecido en el ámbito contable, existió durante un tiempo incertidumbre sobre la interpretación que habría de darse a la disposición mercantil al respecto de la fecha de efectos contables entonces vigente, contenida en el artículo 235 TRLSA que, recordemos, establecía que el proyecto de fusión (aplicable también al proyecto de escisión) contendría, al menos, las menciones siguientes: d) La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.", inciso que, hasta el momento, era interpretado en el sentido de que las partes interesadas eran soberanas para determinar la fecha en que la operación de fusión tendría efectos contables.
Consultado el ICAC acerca de esta cuestión, este organismo se pronunció a través de la Consulta 1 contenida en el BOICAC 75 del año 2008, entendiendo que a partir de la entrada en vigor de la normativa que emana de la Ley 16/2007, cabe concluir que, de acuerdo con el contenido del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, conforme a la metodología de registro contable de las fusiones. (7) que queden ubicadas en el ámbito de aplicación de la norma relativa a combinaciones de negocios, no puede designarse de forma potestativa una fecha de fusión a efectos contables distinta de la fecha de adquisición del control.
Respecto de las fusiones o escisiones realizadas entre sociedades del mismo grupo, si bien en la referida resolución el ICAC admitía la validez del pacto interpartes con el límite del inicio del ejercicio, esta instrucción ha de ser matizada tras la modificación de la norma de registro y valoración 21 a este respecto, cuya redacción tras el 25 de septiembre de 2010 establece una norma igualmente imperativa en el sentido de que en las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
En consecuencia, tras la aprobación del PGC 2007, el único argumento bajo el cual cabía defender la reserva de la efectividad fiscal de la retroacción contable exclusivamente para aquellas operaciones acogidas al RFEAC, venía constituido por el carácter redundante del artículo 91 TRLIS si los efectos de la retroacción contable de la fusión viniesen dados por aplicación de la remisión general al resultado contable para calcular la base imponible, contenida en el artículo 10.3 TRLIS, por cuanto la determinación de la deuda tributaria no quedaba, tras el PGC 2007 (y la modificación de 25 de septiembre de 2010) sometida a un pacto interpartes.
Éste era el argumento utilizado por la doctrina administrativa y por varios autores, entre ellos Sánchez Manzano, (8) partidario de que la convalidación fiscal de la retroacción contable sólo era posible para aquellas operaciones acogidas al régimen fiscal especial "Aparentemente, en ausencia de previsión, la inercia del artículo 10.3 TRLIS podría conducir a entender que juega la solución que, para la determinación del resultado contable, acepta el pacto de retroactividad. No obstante, el planteamiento de armonización con el resultado contable, arbitrada por el artículo 10.3, no podría arrastrar semejante efecto pues la norma fiscal se halla apegada al eje de la personalidad jurídica. La propia existencia del artículo 91 confirma tal conclusión".
Otros autores en cambio, señalaban la existencia de un cambio bajo la vigencia del antiguo y del nuevo Plan Contable, entre ellos Salto Guglieri, J. y Romero de la Vega, A. (9) , los cuales, después de entender que bajo la vigencia del antiguo Plan General Contable, el ámbito objetivo de aplicación del artículo 91 TRLIS se circunscribía a las operaciones de fusión o escisión sometidas al régimen fiscal especial del impuesto, consideraban que, tras la aprobación del PGC 2007 es "el PGC y no las partes quienes fijan ahora la imputación contable. Y por ello concluimos que rija o no el régimen fiscal especial, tales efectos contables tendrán, a falta de ajustes fiscales, eficacia fiscal (…)".
Posteriormente, la aprobación de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles – en adelante, LME – y con ella la modificación de la literalidad del artículo referido al contenido del proyecto de fusión (10) (actual artículo 31 LME) dejaba claro que sería la normativa contable, y no la voluntad de las partes, la competente para determinar la fecha de efectos contables de la operación de fusión:
Artículo 31 Contenido del proyecto común de fusión
El proyecto común de fusión contendrá, al menos, las menciones siguientes:
7.ª La fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.
Esta nueva redacción del artículo relativo al contenido del proyecto de fusión (aplicable también para el proyecto de escisión), acentuaba aún más la brecha entre la normativa mercantil, contenida en este artículo y en su desarrollo contable, y la normativa fiscal al respecto contenida en el artículo 91 TRLIS. Concretamente, mientras que bajo la redacción del artículo 235 TRLSA, las redacciones de la legislación fiscal (artículo 91 TRLIS) y la sustantiva (artículo 235.1.d) TRLSA) hacían ambas referencia a las sociedades que se extingan, lo que limitaba los efectos de la retroacción contable a fusiones y escisiones totales, tal mención desaparecía con la LME, por lo que, mercantil y contablemente, tales efectos se extendían a segregaciones y escisiones parciales (ambas modalidades de escisión, según el artículo 68 LME).
Teniendo en cuenta esta modificación, surgía la pregunta de si, aunque tales operaciones se acogiesen al régimen fiscal especial, la fecha de efectos contables retroactivos que les reconoce el PGC 2007 no desplegaría sus efectos para determinar la base imponible del IS, por cuanto el artículo 91 TRLIS hacía referencia exclusivamente a las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas, de tal modo que podría resultar que, aun habiéndose acogido la operación al régimen fiscal especial, si la entidad transmitente no se extinguía, la fecha de efectos contables no se aplicaría a efectos fiscales si era anterior a la fecha de inscripción de la operación (fecha de efectos jurídicos).
Para Menéndez García (11) la referencia del antiguo artículo 91 a las sociedades que se extingan no impedía la aplicación del precepto a la escisión parcial, pues ello podría implicar una vulneración de la Sexta Directiva, la cual exige que el proyecto mencione la fecha de la retroactividad contable y es aplicable a operaciones asimiladas a la escisión.
Igualmente, Salto Guglieri y Romero de la Vega (12) , señalaban que"…tanto las escisiones parciales como las aportaciones de rama de actividad son consideradas por la Norma de Registro y Valoración 19ª como combinaciones de negocio y como tales están obligadas a ser contabilizadas con arreglo al método de adquisición. En consecuencia, en ellas también se producen los efectos anteriormente examinados desde la fecha de control y no desde la fecha de adquisición. Tenemos por tanto que la contabilidad va a reflejar ingresos, gastos, activos y pasivos en contabilidad de la sociedad adquirente y que sin embargo, serían jurídicamente de la transmitente en tanto en cuanto no haya sido inscrita la operación. Pues bien, si acudimos a las reglas generales del impuesto no encontramos ningún ajuste en este punto por lo que no quedará más remedio que aceptar el nuevo resultado contable como base imponible (…)."
También la Asociación española de asesores fiscales (AEDAF) (13) compartía este criterio y entendía que la eficacia fiscal de la retroactividad contable no debía supeditarse a la extinción de la entidad transmitente ni a la aplicación del régimen especial.
No fue éste, sin embargo, el criterio que adoptó la DGT, que en respuesta a consulta vinculante V0484/2011, de 28 de febrero establecía que, de este artículo (91 TRLIS) se desprende que la retroacción contable tendrá efectos fiscales sólo en el supuesto de las actividades realizadas por las entidades extinguidas. Esto, sin embargo, no se produce en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta por cuanto que la entidad transmitente (escindida) no se extingue como consecuencia de las operaciones de escisión parcial. Por tanto, la retroacción contable, en este caso concreto, no tendrá efectos fiscales, y será la entidad escindida la que tribute por las rentas que se generen en la entidad escindida hasta que la operación de escisión tenga efectos a través de su inscripción en el Registro Mercantil. Este mismo criterio se recogía en la Consulta Vinculante V0050-04, de 10 de junio.
Lo anterior dejaba patente una evidente descoordinación entre la normativa fiscal y la contable, que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre viene a solucionar con la eliminación del antiguo artículo 91 TRLIS, tras lo cual, en ausencia de norma fiscal en contrario, los efectos contables retroactivos de fusiones y escisiones quedan plenamente convalidados a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Recientemente, la Dirección General de Tributos, en contestación a Consulta Vinculante V1702-15 de 29 de mayo, ha ratificado el criterio anteriormente expuesto, estableciendo, en relación con una operación de fusión por absorción a la que podría aplicarse o no el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, lo siguiente:
En el escrito de consulta se plantea la realización de una operación de fusión por absorción de las sociedades B, C, D y E por parte de la entidad consultante.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En este sentido, el artículo 23.2 de la Ley 3/2009 establece que:
"2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra ya existente, ésta adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social de la sociedad absorbente en la cuantía que proceda."
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La presente contestación no entra a valorar si la operación de fusión planteada cumplirá o no los requisitos para poder acogerse a este régimen especial, teniéndose en cuenta que en el escrito de consulta se hace referencia tanto a la posible aplicación del citado régimen, como a su no aplicación.
En el supuesto de fusión por absorción, la extinción de la sociedad absorbida se reconoce en el momento de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil, tal y como establece el artículo 46 de la Ley 3/2009:
"1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente.
2. Una vez inscrita la fusión se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas."
De conformidad con el artículo 27.2.a) de la LIS, el período impositivo concluirá cuando la entidad se extinga.
Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que es posible que la fecha de efectos contables de la fusión se retrotraiga a 1 de enero de 2015.
En este sentido, el 10.3 de la LIS establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 21ª, operaciones entre empresas del grupo, en su apartado 2.2.2 establece que:
"En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.
(...)" Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable establece, en una operación de fusión por absorción entre empresas del grupo, como fecha a efectos contables de la operación, la correspondiente al inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, se realizará de acuerdo con la referida fecha. De acuerdo con lo anterior, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 10 de la LIS respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal, es decir, se acepta fiscalmente la retroacción contable.
Dado que en el supuesto concreto planteado, las rentas derivadas de las operaciones realizadas por las sociedades absorbidas, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la fusión, se imputarán a la sociedad absorbente, la base imponible del último período impositivo de la entidad absorbida (que concluye con ocasión de la extinción de la sociedad) será nula. La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al último período impositivo deberá presentarse en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, (fecha de extinción de la sociedad (artículo 27.2.a) de la LIS) tal y como establece el artículo 124.1 de la LIS).
4. Conclusión
Tras la entrada en vigor de la Ley 27/2014, para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, la derogación del artículo 91 TRLIS y la remisión general que establece el art. 10.3 LIS al resultado contable para determinar la base imponible, convalida la retroacción contable de fusiones y escisiones a efectos del IS, y ello tanto para aquellas combinaciones de negocios en las que se extinga la transmitente – fusiones y escisiones totales – como para las que no se produzca esta circunstancia – escisiones parciales y segregaciones, y ya se realice la operación bajo el régimen especial como bajo el régimen general del impuesto.
5. Bibliografía
Este artículo es uno de los resultados de la investigación realizada para la obtención del título de doctora sobre el tema Las fusiones en el Derecho Tributario bajo la dirección de la Profa. Dra. Ana María Pita Grandal que fue defendida el 22 de diciembre de 2014 ante un tribunal integrado por los siguientes miembros: Prof. Dr. José Antonio Sánchez Galiana, Catedrático de la Universidad de Granada; Prof. Dr. Eduardo Berché Moreno, Catedrático de la Universidad Ramón Llull (ESADE) y Profa. Dra. Susanna Sartorio Albalat, Catedrática de la Universidad de Barcelona.
VICENT CHULIÁ, F. Introducción al Derecho Mercantil, 21ª edición, Tirant lo Blanch, Madrid, 2008, página 580.
Esta solución desconoce la calificación positiva de la fusión por parte del Registrador Mercantil competente, por lo que ha sido criticada por algunos autores, como SÁNCHEZ MANZANO que señala que "tal solución desconoce la literalidad del artículo 91 TRLIS que se pliega, sin más, a lo previsto por la norma mercantil, compeliendo a limar los problemas suscitados. Tampoco podría objetarse el reparo de que se sobrepasa el resaltado límite pues el Registrador calificó de forma positiva la operación."
Con anterioridad a la entrada en vigor del PGC 2007 no existían normas contables en relación con el registro de las operaciones de fusión y escisión. La única referencia al respecto era un documento elaborado por el ICAC, Borrador de criterios contables aplicables a fusiones y escisiones (BOICAC no 14 de octubre de 1993) el cual, al respecto de la retroactividad contable en los procesos de fusión y escisión establecía que las operaciones realizadas por las sociedades transmitentes que se extinguiesen en dichos procesos, deberían ser consideradas como realizadas por cuenta de las sociedades receptoras desde la fecha que a tal efecto constase en el proyecto de fusión o escisión.
Art.17.3 LGT: Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley.
Fernández Elorza, en La fecha de efectos contables de fusiones y escisiones en la nueva normativa contable, Despacho Cuatrecasas, Gonçalves Pereira, versión digital, www.cuatrecasas.com, señala que la fecha de adquisición del control podría venir referida a un momento posterior. Tal situación podría darse en un supuesto en el que la fusión o escisión entre sociedades no pertenecientes al mismo grupo fuese negociada por los Consejos de Administración de las distintas sociedades sin que los accionistas hubiesen participado en las negociaciones, ni se hubiesen pronunciado en ningún momento sobre su parecer, circunstancia en la que podría defenderse que hasta la firma de la escritura de fusión no se produciría propiamente la adquisición de la sociedad absorbente.
SÁNCHEZ MANZANO, J.D., Asunción fiscal de la retroacción contable para fusiones y escisiones: Análisis del artículo 91 del TRLIS, Revista de Contabilidad y Tributación, número 361, abril de 2013. Edita Centro de Estudios Financieros, página 5.
Salto Guglieri, J. y Romero de la Vega, A., Manual de operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, Escisiones, Aportación de activos y Canje de Valores, Editorial CISS, Grupo Wolters Kluwer, Primera Edición, Madrid, julio de 2010, página 522.
El mismo artículo es aplicable en el caso de escisiones, por remisión del artículo 74 LME.
Menéndez García, G. Fiscalidad de la escisión de sociedades anónimas, editorial Thomson Aranzadi, Pamplona, 2006. Páginas 134 y 135.
Salto Guglieri, J. y Romero de la Vega, A., Manual de operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, Escisiones, Aportación de activos y Canje de Valores, Editorial CISS, Grupo Wolters Kluwer, Primera Edición, Madrid, julio de 2010, página 522.
MENÉNDEZ GARCÍA, G., y otros, "Régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración empresarial: observaciones y propuestas de la AEDAF. Análisis crítico de la actual normativa con el objetivo de reforzar la seguridad jurídica". Revista Papers AEDAF, nº3, marzo 2011. Edita Asociación Española de Asesores Fiscales, versión digital en www.aedaf.es., páginas 43-45.