César García Novoa nos presenta las novedades en relación con las reclamaciones económico- administrativas en la reforma de la Ley General Tributaria. Que es continuista en lo esencial y no cuestiona ni el carácter preceptivo de la vía de revisión como cauce único de resolución de conflictos, ni afronta el desbarajuste que ha producido la reforma de la legislación local operada por la Ley 57/2003, tras la que conocemos los tribunales económico-administrativos locales, lo que genera un sistema dual de revisión en función de las decisiones de las Corporaciones Locales, con la consiguiente desigualdad entre los ciudadanos afectados. Tampoco profundiza la reforma a favor del principio pro actione en temas como la posible impugnación de las actas con acuerdo, de las ponencias de valores y de las liquidaciones derivadas del delito. En materia de competencia se atribuye al TEAC la revisión de las actuaciones tributarias de los particulares cuando el reclamante sea no residente, pero no afronta la posibilidad de recurrir las resoluciones que no admiten la repercusión de facturas rectificativas, ni la posibilidad de suspender los actos reclamados en materia de retenciones o repercusiones entre particulares, o la determinación de la cuantía en la misma materia. Lo más novedoso en este ámbito es el refuerzo del sistema de unificación de criterio ampliando las competencias del TEAC y la competencia de los TEAR para dictar resoluciones de fijación de criterio en lo relativo a las salas desconcentradas. Se prevé la tramitación en la secretaría del TEAR u órgano equivalente de los recursos per saltum ante el TEAC. Se modifican las normas sobre acumulación, de manera que, a efectos de recursos ulteriores, la cuantía de la liquidación más elevada atrae a las que sean de cuantía inferior, en beneficio de la economía procesal y de la eliminación de posibles resoluciones contradictorias, lo que contrasta favorablemente con las tesis del Tribunal Supremo en materia de admisión del recurso de casación en vía contenciosa. Son acumulables las reclamaciones interpuestas por el mismo interesado, sobre el mismo tributo, y en relación a un mismo procedimiento, así como las interpuestas por varios interesados, sobre el mismo tributo, derivadas del mismo expediente, con las mismas cuestiones, y que sean competencia del mismo órgano económico administrativo. El tercer supuesto de acumulación es el de las sanciones y las deudas tributarias de liquidaciones de que aquellas traen causa. Se añade como nuevo supuesto el de las reclamaciones interpuestas por un mismo interesado contra un mismo acto o una misma actuación de los particulares, lo que cubre actos que afecten a una pluralidad de sujetos (operaciones vinculadas, y actos plúrimos, como ponencias de valores). Y se reconoce, además la facultad del Tribunal para acumular motivadamente las reclamaciones que deban ser objeto de resolución conjunta entre las que exista conexión. Se introduce la obligación de presentar las reclamaciones y ulteriores trámites por vía telemática para determinados sujetos. El primer problema es la aplicación de esta previsión normativa a falta de disposiciones que la desarrollen, porque debería existir un formulario en el registro electrónico del órgano recurrido, con posibilidad de incluir documentos o ficheros anexos, la solicitud de suspensión, etc. Debe tenerse en cuenta la necesidad de que el órgano recurrido forme el expediente electrónico, y un sistema de visionado en el Tribunal para el examen del expediente. Otro problema es determinar qué ocurre si no se presenta la reclamación en forma telemática. La inadmisión del escrito en un procedimiento gratuito es una solución inadmisible para algo estrechamente vinculado a la tutela judicial, lo que requiere excluir las decisiones impeditivas del examen del fondo u obstaculicen la revisión jurisdiccional ulterior. Tampoco es razonable la apertura de un trámite de subsanación porque este se previene para la falta de datos esenciales pero no para el formato de la presentación. La solución debe ser que la obligatoriedad no sea aplicable hasta que exista registro electrónico, con las debidas previsiones que den entrada a la colaboración social en esta materia. Se introduce la presunción de representación voluntaria cuando ésta hubiera sido admitida por la Administración Tributaria en el procedimiento en que se dictó el acto impugnado. La regulación de las costas, con fundamento en la temeridad o mala fe del recurrente (también puede serlo la Administración), y su cuantificación atendiendo al coste medio del procedimiento y a la complejidad de la reclamación, es más razonable que la que conoce la jurisdicción contencioso administrativa, aunque la nueva regulación da un paso atrás al permitir exigir las costas en supuestos de inadmisión. Se reconoce a los tribunales del orden económico administrativo la legitimación, ya conocida, para promover cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al igual que ocurre con los Tribunales Arbitrales portugueses o las Comisiones Tributarias italianas, previniendo plazo de quince días para alegaciones cuando el planteamiento de la cuestión prejudicial no haya sido solicitado por los interesados, y la suspensión de la tramitación de los procedimientos, y del cómputo de la prescripción, durante la pendencia. Otra modificación meramente didáctica es el reconocimiento positivo de la doctrina jurisprudencial en materia de silencio negativo, entendido como una institución a favor del ciudadano y no como una carga. De esta forma el plazo para recurrir se extiende hasta que se plantee por el interesado la correspondiente impugnación. Si con posterioridad al recurso por silencio se produce resolución expresa desestimatoria, se considerará impugnada la resolución expresa, lo que hace que no pierda el objeto el inicial recurso. Si la resolución expresa ulterior al silencio es estimatoria, hace perder sentido a la desestimación presunta, por lo que la notificación de la resolución expresa debe advertir que causa la terminación de la reclamación por satisfacción extraprocesal. En el caso de resolución expresa ulterior con estimación parcial, la LGT prevé que el contenido del procedimiento se verá ampliado por el contenido de la resolución expresa, y la notificación deberá advertir de que ésta se considera impugnada en vía económico administrativa, con traslado al recurrente sobre el hecho de que la impugnación inicial por silencio pase a tener como objeto la resolución expresa extemporánea. No haciéndolo se le entenderá conforme, lo que introduce una presunción inadecuada, habida cuenta de que el punto de partida es un incumplimiento de la Administración. Más razonable sería prever nuevo plazo para impugnar la resolución expresa tardía y estimatoria en parte, pero sin afectar a la subsistencia del procedimiento anterior, mientras no se presente el nuevo recurso por el particular. El artículo 239 .3 prevé que cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan determinado indefensión del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones, dando así a entender que en casos distintos a los defectos formales lo que procede es la anulación del acto y la posibilidad de nueva liquidación. Al igual que en el artículo 66 .2 del Reglamento de Revisión, se establece que los actos de ejecución, incluidas liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los Tribunales, no forman parte del procedimiento en que tuvo su origen el acto objeto de impugnación. Por lo que, salvo en casos de retroacción, estaremos en el marco del procedimiento de ejecución. Habrá siempre intereses de demora en la retroacción de actuaciones hasta el momento de la nueva liquidación, lo que se estatuye para neutralizar el efecto de la conocida jurisprudencia al respecto, contraria a este principio. Por lo que la mora imputable a la Administración acaba operando en perjuicio del contribuyente. Contra los actos de ejecución cabe el recurso de ejecución, que sustituye al anterior incidente de ejecución, lo que nos hace cuestionar si estamos ante un recurso o ante un incidente de ejecución. Si se pueden plantear cuestiones nuevas, (art. 241, ter que permite suspensión en tal caso), es que realmente estaríamos recurriendo un acto nuevo, y deberían ser planteadas en un recurso económico administrativo. En trámite de ejecución de una resolución total o parcialmente estimatoria se prevé la regularización de la obligación conexa distinta de la recurrida en que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación. En los recurso de alzada ordinarios contra resoluciones estimatorias (promovidas por la Administración) se produce suspensión automática de la ejecución de las resoluciones, lo que consagra una grosera diferencia de trato sin posibilidad siquiera de que el contribuyente alegue. Se amplía el recurso de anulación contra el acuerdo del archivo de actuaciones. Se reduce de seis a tres meses el plazo de resolución del recurso extraordinario de alzada, y de un año a seis meses el plazo para resolver el recurso extraordinario de revisión. El procedimiento abreviado no se vincula ya a un órgano unipersonal, tiene prevista formulación de alegaciones, y se elimina la posibilidad de celebrar vista oral.

Luis María Romero Flor, nos explica la reclamación y mediación en el proceso tributario italiano. Previsión normativa que se introdujo en el ordenamiento italiano en 2011. Se trata de un remedio administrativo contradictorio previo al litigio procesal que sirve al intento de descongestionar las Comisiones Tributarias. Afecta a los actos tributarios de valor inferior a veinte mil euros. La reclamación se presenta ante la propia Administración, excluye la conciliación judicial, y su tramitación corresponde a estructuras específicas y autónomas de los órganos instructores de los actos tributarios reclamados. La reclamación debe contener la petición de anulación del acto y puede incluir una propuesta motivada de mediación con la consiguiente recalificación. Transcurridos noventa días sin aceptación de la reclamación ni conclusión de la mediación, produce los efectos del recurso a efectos de los plazos de impugnación ulterior. El instituto requiere una valoración constitucional porque la no presentación de la reclamación comporta la inadmisibilidad del sucesivo recurso judicial, pero es asimilable a los intentos obligatorios de conciliación conocidos por el ordenamiento italiano y validados ya por la Corte Constitucional. Además la reclamación y la mediación están dirigidas a prevenir el juicio, y responden a intereses generales, sin suponer carga excesiva para la parte. Más dudosa es la constitucionalidad de la regulación del reembolso de los gastos del procedimiento, dado que no está previsto cuando la Administración acepta la reclamación, lo que puede infringir el principio de razonabilidad que conllevará la indemnidad del contribuyente cuyas razones se han considerado válidas. La cuantía se determinará sin intereses ni sanciones, y referido a todos los impuestos liquidados, al margen de la cuota individual respectiva. Esta regulación puede dar problemas en casos de comprobación de bases negativas según haya, o no liquidación. Son impugnables en esta vía todos los actos impugnables en juicio, incluidos los expresivos de la discrecionalidad administrativa, como ampliaciones de plazo o suspensiones. La referencia legal a los "actos emitidos" parece excluir el silencio, pero la necesidad de evitar regímenes de tutela diferenciados en función de la conducta de la Administración requiere optar por la solución opuesta. La reclamación es previa al recurso judicial y condición de su admisibilidad. El examen de la reclamación corresponde a estructuras autónomas de la instrucción administrativa precedente, lo que puede quedarse solo en el papel dado que no existe seguridad real de tal autonomía. La prohibición de tramitar recursos y reclamaciones acumulativas de varios contribuyentes puede plantear problemas de coordinación entre la fase de reclamación y mediación, y la subsiguiente fase jurisdiccional. En el cómputo de los plazos, dado que no se trata de acto procesal, deben excluirse los días inhábiles (vacaciones) y por tanto con suspensión entre el 1 de agosto y el 15 de septiembre. La reclamación puede ser presentada sin defensor habilitado, por lo que el mandato para presentarla no implica el ejercicio de las funciones propias de la representación y defensa judicial. Si el contribuyente se constituye en juicio antes de tiempo, sin esperar la resolución expresa de la reclamación o permanece pasivo durante los noventa días siguientes a su presentación, la Comisión Tributaria considerará improcedente el acto hasta que transcurra el plazo previsto en la ley. La reclamación interrumpe la prescripción, y dado el automatismo con el cual la reclamación se convierte en recurso, es posible excluir la posibilidad de que el contribuyente pueda proponer en juicio cuestiones no formuladas en el acto de reclamación. La Administración puede modificar la cuantía reduciéndola, y la motivación inicial. La presentación de la reclamación impide que la medida impugnable en juicio devenga definitiva, tiene grandes similitudes con el "accertamento con adesione". Durante el procedimiento de adhesión la ley no permite a los órganos administrativos recaudar impuestos a título provisional, por lo que en el procedimiento de reclamación deben aplicarse los mismos criterios. Si la Administración no acepta la reclamación ni la eventual propuesta de mediación, concluye con un acto de denegación desde que se computa el plazo de treinta días para que el contribuyente se constituya en juicio. Si la Administración no actúa dicho plazo se computa desde la expiración de los noventa y ocho días siguientes a la presentación de la reclamación. La mediación puede articularse sobre la propuesta del reclamante o sobre otra diferente propuesta por la Administración, que puede ser interpretada como trámite obligatorio. Mientras que la petición de nulidad de la reclamación vendrá referida a los vicios formales o sustanciales de los actos, la propuesta de mediación debería versar sobre controversias relativas al objeto de las medidas que configuran presuntivamente la base imponible: comprobaciones de valor, comprobaciones sintéticas, o basadas en coeficientes medios de rentabilidad). El procedimiento de mediación debe concluir en los noventa días desde la presentación de la reclamación, sin suspensión vacacional, porque no tiene naturaleza procesal, se concluye con la conclusión del acta y se perfecciona por el pago. Debe aclararse si la mediación se entiende concluida con el pago de la suma acordada o basta el acuerdo. En el primer caso se convertiría la reclamación en recurso, se pueden introducir nuevas controversias no deseables, y se comprimen significativamente los plazos del procedimiento. Es preferible entender que la mediación concluye con el simple acuerdo y que se perfecciona con el pago. Si éste no existe el perfeccionamiento es fallido determinando el carácter definitivo de lo reclamado sin acceso a la tutela jurisdiccional, puede renacer un acto que la propia Administración consideró ilegítimo, pero el perjuicio sería imputable al propio contribuyente. Al igual que sucede con la conciliación, también la mediación comporta la reducción de las sanciones irrogadas, lo que no ocurre cuando la reclamación finaliza a falta de mediación. Se prevé que quien pierda la reclamación reembolse un 50% de los gastos del procedimiento, pero no está previsto ningún reembolso si la reclamación tiene resultado positivo y no acaba en juicio.

Diana Soto López analiza las implicaciones fiscales en el impuesto sobre sociedades de los efectos contables retroactivos de fusiones y escisiones tras la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. La norma mercantil reguladora de las fusiones y escisiones permite anticipar sus efectos contables al momento en que la operación se entiende realizada desde un punto de vista puramente económico. Hasta la ley 27/2014, el artículo 91 del TRLIS disponía que las rentas derivadas de las actividades de las sociedades extinguidas se imputarían de acuerdo con las normas mercantiles. Con la ley 27/2014 se suprime este artículo para los periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2015. A su vez la norma mercantil/contable sufrió importantes modificaciones. Hasta 2009 el TR de la Ley de Sociedades Anónimas (art. 235), requería de proyecto de fusión constancia de la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad adquirente. Con ello en cuenta se venía entendiendo que la convalidación en el IS de los efectos de la retroacción contable era una especialidad del régimen fiscal especial por la propia existencia del precepto y por la indisponibilidad de la relación tributaria mediante pactos privados. Con el PGC de 2007 desaparece la posibilidad para las partes para optar por la fecha de efectos contables y surgen la dudas de interpretación del artículo 91 TRLIS en este marco contable. Las normas 19ª y 21ª introducen normas específicas para las combinaciones de negocios. En la primera, la fecha de efectos contables se concreta en la de adquisición del control del negocio, que será la de la Junta que aprueba la operación. Por su parte la norma 21ª vigente a partir de 25 de septiembre de 2010, para las combinaciones de negocio entre entidades del grupo, estableció que la fecha de efectos contables sería el inicio del ejercicio en que se aprobase la operación, siempre que fuese posterior al momento de incorporación de las entidades al grupo, o, en otro caso, la fecha de adquisición. En este momento surgen dudas en la interpretación del artículo 235 TR de la Ley de Sociedades Anónimas, manteniendo el ICAC que no puede designarse de forma potestativa una fecha de fusión a efectos contables distinta de la fecha de adquisición del control. Con la ley 3/2009, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, queda claro que es la norma contable, y no la voluntad de las partes, la competente para determinar la fecha de efectos contables de la operación de fusión. La mención para determinar la retroacción contable, a las sociedades que se extingan, desaparece con la Ley 3/2009, por lo que mercantil y contablemente las normas sobre la retroacción del efecto contable se extienden a segregaciones y escisiones parciales. La duda es si esto produce efectos fiscales dado que le artículo 91 TRLIS seguía haciendo referencia a las sociedades extinguidas. La evidente descoordinación de las normas mercantiles y las fiscales finaliza con la supresión del artículo 91 TRLIS a la entrada en vigor de la Ley 27/2014. En ausencia de norma fiscal en contrario, los efectos contables retroactivos de fusiones y escisiones quedan plenamente convalidados a los efectos del impuesto sobre sociedades.

Pablo Chico de la Cámara y Antonio Serrano Acitores realizan unas consideraciones críticas de las reliquidaciones giradas por la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones como consecuencia de la Tasa General de Operadores. La base de esta tasa está constituida por los ingresos brutos de explotación de la operadora. La tasa fue considerada conforme a la normativa europea por sentencia del TJUE de 21 de julio de 2011 en tanto no exceda de los gastos administrativos relacionados con los procedimientos de expedición, gestión, control y ejecución de las autorizaciones, cuestión que corresponde a la competencia del juez nacional. Con este canon son varias las sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional que ordenan anular las liquidaciones de la tasa por falta de equivalencia con los gastos del servicio prestado por la CMT. En ejecución de tales sentencias la CMT reliquida ajustando a la baja el tipo para atender al principio de equivalencia, con intereses de demora hasta la nueva liquidación, y en algunas ocasiones confiere contra estas nuevas liquidaciones que se dicen dictadas en ejecución de sentencia, los plazos y trámites de recurso ordinarios relegando el trámite incidental de ejecución de sentencias. Frente a estas nuevas liquidaciones ha sido prudente iniciar dos vías de impugnación simultáneas: los incidentes de ejecución de sentencia, y la reclamación económico-administrativa. Los incidentes de ejecución fueron inicialmente estimados, dado que las sentencias no ordenaron la retroacción de actuaciones. La situación varía con el auto de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2014 que, aplicando la doctrina de que la anulación de una liquidación no impide dictar una nueva, desestima el incidente, remitiendo la revisión de las nuevas liquidaciones, dadas las razonables dudas sobre ellas, a una nueva reclamación económico administrativa y al ulterior recurso contencioso-administrativo. Este pronunciamiento puede constituir de facto una prima a la ilegalidad permitiendo una indefinida prolongación de la controversia judicial con intereses y expensas a cargo del recurrente. Pero tratándose de la ejecución de una sentencia judicial no cabe la interposición de recurso en vía administrativa, sino que únicamente se podrá promover incidente de ejecución contra la reliquidación ejecutoria. Ordenando lo contrario se vulnera la doctrina sobre los actos propios dado que el modo de proceder ha sido distinto. Se vulnera también la obligación de cumplir las sentencias de los Tribunales en sus propios términos. Concurre causa de nulidad de pleno derecho en tanto que las reliquidaciones son actos en fraude de ley, para eludir la ejecución del fallo de la sentencia anulatoria. La apertura de nuevos trámites de reclamaciones económicas contra las nuevas liquidaciones vulnera el artículo 24 .2 de la Constitución en su modalidad de acceso a un proceso sin dilaciones indebidas. Las reliquidaciones no forman parte del fallo de las sentencias que no las ordenan, por lo que infringen el principio de seguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva en su modalidad de derecho a la intangibilidad, inmodificabilidad, e invariabilidad de las resoluciones judiciales. Por su parte el auto de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2014, estimatorio de la reposición del Abogado del Estado, no motiva el cambio de criterio respecto de sus resoluciones previas en idénticas circunstancias fácticas y jurídicas. Por lo que conculca el deber de respetar sus precedentes que tienen los Tribunales por imperativo del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, según el artículo 14 de la Constitución. En el plano sustantivo, la regulación legal de la TGO, Ley 32/2003, delega en la norma reglamentaria la ordenación de todos los elementos de cuantificación del tributo. Se devenga como consecuencia de la prestación del servicio de autorización administrativa, pero no se ajusta al coste del servicio, sino que se gira en función de los ingresos brutos de la actividad, dato más propio de la figuras impositivas, al margen del principio de equivalencia característico de la tasa. La naturaleza de la TGO es discutible al no aparecer vinculada a ninguna actividad o servicio prestado por la Administración General del Estado. La regulación de sus elementos esenciales se hace a través de un anexo a ley y de una norma reglamentaria con posible vulneración del principio de legalidad. Su cuantificación es ajena a la inspiración del principio de equivalencia y al carácter sinalagmático de las tasas. Es causa de nulidad la ausencia de memoria económico financiera en su aprobación o de falta de relación motivada entre el importe de la tasa y el coste del servicio. Por lo que la cuantificación a razón del 1 .5% de los ingresos brutos lesiona el principio de proporcionalidad. La formulación del método de cuantificación de la cuota incurre en arbitrariedad lesionando el principio de seguridad jurídica existiendo métodos alternativos para determinar los costes distintos al porcentaje sobre ingresos brutos. Finalmente, no deberían exigirse intereses de demora tras la anulación de las liquidaciones por los Tribunales, porque no es admisible que las infracciones de las normas tributarias que cometa el administrado tengan consecuencias irremediables, mientras que las cometidas por la Administración y calificadas como tales por un Tribunal, no solo no tengan consecuencias para la Administración infractora, sino que además, perjudiquen al administrado que se ve castigado por tener razón y defenderla con éxito.

Ars longa, vita brevis

(Hipócrates)

Presentación