Asunto: C-524/04, Thin Cap Group

Partes: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation y Commissioners of Inland Revenue

Síntesis: Libertad de establecimiento - Libre circulación de capitales - Impuesto sobre sociedades - Intereses de un préstamo abonados a una sociedad vinculada que reside en otro Estado miembro o en un país tercero - Calificación de los intereses como beneficios distribuidos - Coherencia del sistema tributario - Evasión fiscal

1. Antecedentes y cuestiones planteadas.

El litigio principal se inscribe en la categoría de «group litigation [demanda colectiva]» sobre la subcapitalización («Thin Cap Group Litigation»), constituida por varias reclamaciones de restitución y/o compensación interpuestas por unos grupos de sociedades contra los Commissioners of Inland Revenue ante la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, a raíz de la sentencia de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C324/00, Rec. p. I 11779).

Cada uno de los asuntos elegidos por el órgano jurisdiccional remitente como asuntos «piloto» a efectos de la presente petición de decisión prejudicial se refiere a una sociedad residente en el Reino Unido que es propiedad, directa o indirectamente, en al menos un 75 % de una sociedad matriz no residente y que ha obtenido un préstamo, bien de ésta, bien de otra sociedad no residente propiedad, directa o indirectamente, en al menos un 75 % de esta misma sociedad matriz.

Por un lado, se trata de préstamos concedidos a una sociedad residente en el Reino Unido por una sociedad domiciliada en otro Estado miembro; sociedades que pertenecen, ambas, al mismo grupo de sociedades a cuya cabeza se encuentra una sociedad matriz domiciliada en este último Estado. Así ocurre en algunos de estos asuntos «piloto», a saber, los relativos a los grupos Lafarge y Volvo, en los que la sociedad prestamista y la sociedad matriz están domiciliadas en un mismo Estado miembro, en este caso, en Francia y en Suecia, respectivamente.

Por otro lado, algunos de dichos asuntos «piloto» se refieren a una sociedad residente en el Reino Unido que pertenece a un grupo de sociedades a cuya cabeza se encuentra una sociedad matriz domiciliada en un país tercero, a saber, los Estados Unidos de América, y que ha obtenido un préstamo de otra sociedad del mismo grupo residente, ésta, bien en otro Estado miembro (caso de una primera categoría de reclamaciones del grupo Caterpillar, relativas a un préstamo concedido por una sociedad prestamista domiciliada en Irlanda), bien en un país tercero (caso de una segunda categoría de reclamaciones del grupo Caterpillar, relativas a un préstamo concedido por una sociedad prestamista domiciliada en Suiza), o incluso en otro Estado miembro pero que actúa a través de una sucursal residente en un país tercero (caso del grupo PepsiCo, en el que la sociedad prestamista está situada en Luxemburgo aunque actúa mediante una sucursal establecida en Suiza).

Según la resolución de remisión, algunas sociedades demandantes convirtieron una parte de dichos préstamos en fondos propios a fin de evitar que, en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, los intereses pagados por el saldo de dichos préstamos se calificaran de beneficios distribuidos. Algunas de las demandantes en el litigio principal concluyeron un acuerdo con la Administración tributaria del Reino Unido sobre el modo en que se aplicaría dicha legislación, acuerdo que establecía los criterios conforme a los que la referida Administración tributaria iba a evaluar los préstamos que se han de conceder dentro del grupo de sociedades a lo largo de los próximos años.

A raíz de la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, las demandantes en el litigio principal interpusieron reclamaciones de restitución y/o compensación relativas a las desventajas fiscales que se habían producido por haberles aplicado la legislación del Reino Unido, entre ellas, en concreto, el exceso de impuesto sobre sociedades pagado a raíz de la resolución de la Administración tributaria del Reino Unido de no admitir, como deducción de sus beneficios imponibles, los intereses abonados y/o de limitar tal deducción, así como el exceso de impuesto que resultó de la conversión, por dichas sociedades, de fondos tomados a préstamo en fondos propios.

En estas circunstancias, la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1) ¿Es contrario a los artículos 43 CE, 49 CE o 56 CE que un Estado miembro (en lo sucesivo, "Estado de la sociedad prestataria") mantenga vigentes y aplique disposiciones como las establecidas en los artículos 209, 212 y anexo 28AA de la [ICTA, en lo sucesivo, "disposiciones nacionales"] que imponen restricciones a la facultad de una sociedad residente en dicho Estado miembro (en lo sucesivo, "sociedad prestataria") de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz directa o indirecta residente en otro Estado miembro, en circunstancias en las que la sociedad prestataria no quedaría sujeta a tales restricciones si la sociedad matriz hubiera sido residente en el Estado de la sociedad prestataria?
2) ¿Qué incidencia tiene, en su caso, en la respuesta a la primera cuestión el hecho de que:
a) el préstamo financiero no sea concedido por la sociedad matriz de la sociedad prestataria, sino por otra sociedad (en lo sucesivo, "sociedad prestamista") del mismo grupo de sociedades, cuya sociedad matriz directa o indirecta sea la misma que la de la sociedad prestataria, y que tanto la sociedad matriz común como la sociedad prestamista sean residentes en Estados miembros distintos del Estado de la sociedad prestataria;
b) la sociedad prestamista sea residente en un Estado miembro distinto del de la sociedad prestataria, pero todas las sociedades matrices, directas o indirectas, comunes a la sociedad prestataria y a la sociedad prestamista sean residentes en un tercer país;
c) todas las sociedades matrices, directas o indirectas, comunes a la sociedad prestamista y a la sociedad prestataria sean residentes en terceros países, y la sociedad prestamista sea residente en un Estado miembro distinto del de la sociedad prestataria, pero conceda el préstamo financiero a la sociedad prestataria a través de una sucursal de la sociedad prestamista establecida en un tercer país;
d) la sociedad prestamista y todas las sociedades matrices, directas o indirectas, comunes a la sociedad prestamista y a la sociedad prestataria sean residentes en terceros países?
3) ¿Incide en las respuestas a las cuestiones prejudiciales primera y segunda el hecho de que pudiera demostrarse que los empréstitos constituían un abuso de derecho o formaban parte de un montaje artificial dirigido a eludir la legislación tributaria del Estado miembro de la sociedad prestataria? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué directrices cree apropiado formular el Tribunal de Justicia sobre lo que constituye tal abuso o montaje artificial en el contexto de casos como el presente?
4) Si existe una restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países, mencionada en el artículo 56 CE, ¿existía tal restricción el 31 de diciembre de 1993 a efectos de la aplicación del artículo 57 CE?
5) En el caso de que alguno de los supuestos planteados en las cuestiones prejudiciales primera o segunda sea contrario a los artículos 43 CE, 49 CE o 56 CE, si la sociedad prestataria u otras sociedades del grupo de la sociedad prestataria (en lo sucesivo, "demandantes") formulan las siguientes reclamaciones:
a) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, como consecuencia de que no se le permitiera deducir de sus beneficios gravados por el impuesto de sociedades los intereses pagados a la sociedad prestamista, cuando tales pagos de intereses se habrían considerado deducibles de los beneficios de la sociedad prestataria si la sociedad prestamista también hubiera tenido su residencia en el Estado de la sociedad prestataria;
b) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, cuando el importe total de los intereses del préstamo ha sido efectivamente pagado a la sociedad prestamista, pero la solicitud de deducción en relación con tales intereses se ha reducido como consecuencia de las disposiciones nacionales o de la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
c) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, cuando el importe de los intereses de los préstamos concedidos por la sociedad prestamista deducible de los beneficios de la sociedad prestataria se ha reducido porque se han suscrito acciones por la aportación de capital en lugar de la financiación mediante préstamos, o bien dichos fondos propios han sustituido a los préstamos existentes, como consecuencia de las disposiciones nacionales o de la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
d) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, cuando los intereses de los préstamos concedidos por la sociedad prestamista deducibles de los beneficios de la sociedad prestataria se han reducido, al rebajarse el tipo de interés aplicable al préstamo (o al considerar que dicho préstamo era gratuito), como consecuencia de las disposiciones nacionales o de la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
e) una reclamación de restitución o compensación en relación con pérdidas, u otras desgravaciones o créditos fiscales, de la sociedad prestataria (o que otras sociedades del grupo de la sociedad prestataria también residentes en el Estado de la sociedad prestataria hayan cedido a ésta), deducidos por la sociedad prestataria de la cuota adicional mencionada en las letras a), b) o c) supra, cuando, en otras circunstancias, se habrían podido aplicar tales pérdidas, desgravaciones y créditos a un fin alternativo, o trasladar a un ejercicio posterior;
f) una solicitud de devolución de los pagos a cuenta del impuesto de sociedades no deducidos, abonados por la sociedad prestataria por los pagos de intereses a la sociedad prestamista recalificados como distribuciones;
g) una reclamación de restitución o compensación en relación con los pagos a cuenta del impuesto de sociedades abonados en las circunstancias expresadas en la letra f) supra, pero que posteriormente hayan sido deducidos de la cuota del impuesto de sociedades de la sociedad prestataria;
h) una reclamación de compensación por los gastos y costes soportados por las demandantes para adecuarse a las disposiciones nacionales y a la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
i) una reclamación de restitución o compensación por la pérdida de rendimientos de los préstamos invertidos en aportación de capital (o convertidos en capital) en las circunstancias descritas en la letra c), y
j) una reclamación de restitución o compensación por cualesquiera deudas tributarias contraídas por la sociedad prestamista en su Estado de residencia por la presunta o imputada percepción de intereses procedentes de la sociedad prestataria que han sido recalificados como una distribución con arreglo a las disposiciones nacionales mencionadas en la primera cuestión,
¿deben considerarse tales reclamaciones, a efectos del Derecho comunitario, como:
• reclamaciones de restitución o devolución de importes indebidamente recaudados, nacidas como consecuencia y complemento de la infracción de las disposiciones comunitarias antes mencionadas; o
• reclamaciones de compensación o indemnización de daños y perjuicios, o bien como
• reclamaciones del pago de una cantidad equivalente a la ventaja indebidamente denegada?
6) En el caso de que la respuesta a cualquier parte de la quinta cuestión prejudicial sea que las reclamaciones son reclamaciones del pago de una cantidad equivalente a una ventaja indebidamente denegada:
a) ¿son tales reclamaciones consecuencia, y complemento, del derecho conferido por las disposiciones comunitarias antes mencionadas; o
b) es preciso que concurran todos o algunos de los requisitos para el reembolso establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C46/93 y C48/93, Rec. p. I1029), o bien
c) deben concurrir otros requisitos?
7) ¿Implica alguna diferencia el hecho de que, como cuestión de Derecho interno, las reclamaciones a que se hace referencia en la sexta cuestión prejudicial se interpongan como reclamaciones de restitución o se interpongan, o deban interponerse, como reclamaciones de indemnización de daños y perjuicios?
8) ¿Qué orientación, en su caso, considera conveniente ofrecer el Tribunal de Justicia en los presentes litigios sobre las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional debería tener en cuenta a la hora de determinar si se ha producido una violación suficientemente caracterizada en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, en particular en lo que respecta a si, en el estado actual de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la interpretación de las disposiciones comunitarias pertinentes, el incumplimiento es de carácter excusable?
9) Como cuestión de principio, ¿puede existir una relación de causalidad directa (en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada) entre cualquier infracción de los artículos 43 CE, 49 CE y 56 CE y las pérdidas comprendidas en las categorías mencionadas en la quinta cuestión prejudicial, letras a) a h), que derivan de dicha infracción según alegan las demandantes? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué orientación, en su caso, considera conveniente ofrecer el Tribunal de Justicia sobre las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional debería tener en cuenta a la hora de determinar si existe tal relación de causalidad directa?
10) A la hora de determinar la pérdida o perjuicio por el que pueda concederse una indemnización, ¿tiene el órgano jurisdiccional nacional la facultad de apreciar si los perjudicados mostraron una diligencia razonable para evitar o limitar su pérdida, en particular ejercitando acciones legales que pudieran haber demostrado que las disposiciones nacionales no tenían el efecto (en virtud de la aplicación de convenios para evitar la doble imposición) de imponer las restricciones mencionadas en la primera cuestión prejudicial? ¿Incide en la respuesta a esta cuestión la opinión de las partes, en su momento, sobre el efecto de los convenios para evitar la doble imposición?»

3. Comentario.

La sentencia pronunciada por el TJCE viene a matizar y a precisar el alcance y la rotundidad del fallo alcanzado en la sentencia Lankhorst-Hohorst de diciembre de 2002, y viene a contradecir, en cierto modo, el principio general de los efectos retroactivos de las sentencias interpretativas del Tribunal tal y como se recuerda en la sentencia Meilicke, según el cual "la interpretación que en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 234 TCE, hace de una norma de Derecho comunitario aclara y precisa el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor".

En concreto, y en relación con aquél fallo, el TJCE precisa que la norma de subcapitalización sólo resulta contraria al ordenamiento comunitario si

Se produce un trato distinto para las filiales residentes y no residentes, salvo

Que la legislación que establece la diferencia se base en su aplicación en el examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales.

Siempre que el contribuyente puede presentar elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes

Y si, demostrada la existencia del montaje la legislación, sólo califica los intereses como beneficios en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.

El Tribunal, en otro orden de consideraciones, desenmascara la pretensión de fundar la aplicación de las regularizaciones unilaterales por subcapitalización o por precios de transferencia sobre la base y exigencia derivada de los Convenios de doble imposición y en la necesidad de evitar la doble imposición de beneficios. Tal como claramente afirma el Tribunal, "Más que intentar evitar la doble imposición de beneficios generados en el Reino Unido, dichas disposiciones reflejaban la elección realizada por este Estado miembro de organizar su sistema tributario a fin de evitar que tales beneficios se sustrajeran al impuesto en dicho Estado por medio de un sistema de subcapitalización de filiales residentes por sociedades vinculadas no residentes. Como ha señalado el Abogado General en los puntos 55 y 56 de sus conclusiones, el carácter unilateral de las disposiciones que califican determinados intereses abonados a sociedades no residentes como beneficios distribuidos, no queda desmentido ni por el hecho de que, para la aplicación de tal calificación, dicho Estado miembro se haya inspirado en principios reconocidos a escala internacional, ni por la circunstancia de que, respecto de sociedades prestamistas que residen en otros determinados países, el referido Estado haya intentado acompañar la aplicación de su legislación nacional con CDI que contienen cláusulas dirigidas a evitar o atenuar la doble imposición que puede derivarse de tal calificación." (p.52).

De este modo, la aplicación del Convenio de doble imposición únicamente podría alegarse como mecanismo para justificar la discriminación operada como consecuencia de la aplicación de la normativa interna sobre subcapitalización o en materia de precios de transferencia. Pero también ahí el Tribunal matiza la posibilidad de aplicar dicha justificación:

Por último, por lo que respecta al hecho de que, en virtud de lo dispuesto en un CDI, el aumento de los beneficios imponibles resultante de una recalificación de los intereses puede compensarse mediante una reducción correspondiente de los beneficios imponibles en el Estado de residencia de la sociedad prestamista, es cierto que, dado que el régimen tributario que resulta de un Convenio forma parte del marco jurídico aplicable al asunto principal y que como tal ha sido presentado por el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia debe tenerlo en cuenta a fin de dar al Derecho comunitario una interpretación que sea útil para el juez nacional (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C319/02, Rec. p. I7477, apartado 21; de 19 de enero de 2006, Bouanich, C265/04, Rec. p. I923, apartados 51 a 55; Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, antes citada, apartado 71, y de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France, C170/05, Rec. p. I0000, apartado 45) (p. 54).

Y tal como indica el Tribunal, de los autos no se desprende que el ajuste correspondiente se haya realizado ni se realice de forma necesaria como consecuencia de la aplicación de un Convenio de doble imposición, a pesar incluso de la vigencia del Convenio sobre Arbitraje (90/436/CE). Aun suponiendo que una ventaja fiscal concedida en el Estado de residencia de la sociedad prestamista pueda neutralizar la carga fiscal que se deriva para la sociedad prestataria de la aplicación de la legislación de su Estado de residencia, de los autos no se desprende que, en virtud de la aplicación de la legislación vigente en el Reino Unido en relación con los CDI celebrados por este Estado miembro, cualquier ajuste al alza de los beneficios imponibles de la sociedad prestataria, al que conduce la recalificación de los intereses abonados a una sociedad vinculada no residente, se neutraliza por la concesión de una ventaja fiscal a esta última sociedad en su Estado de residencia. (p. 56).

4. Fallo.

1) El artículo 43 CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlada por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.

2) Una legislación de un Estado miembro como la mencionada en la primera cuestión no está comprendida en el artículo 43 CE cuando se aplica a una situación en la que una sociedad residente obtiene un préstamo de una sociedad residente en otro Estado miembro o en un tercer país que no controla a la sociedad prestataria y cuando estas dos sociedades están controladas, directa o indirectamente, por una sociedad vinculada común que reside en un tercer país.

3) A falta de normativa comunitaria, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, incluida la calificación de las demandas presentadas ante los órganos jurisdiccionales nacionales por quienes hayan sido perjudicados. No obstante, dichos órganos están obligados a garantizar que los justiciables disponen de un cauce procesal efectivo que les permita obtener la devolución del impuesto indebidamente recaudado y de las cantidades pagadas a dicho Estado miembro o retenidas por éste en relación directa con tal impuesto. Por lo que respecta a otros perjuicios sufridos por una persona por una infracción del Derecho comunitario imputable a un Estado miembro, éste está obligado a reparar los daños causados a los particulares en las condiciones recogidas en el apartado 51 de la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C46/93 y C48/93), sin que esto excluya que, con arreglo al Derecho nacional, el Estado pueda incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos.

Cuando la legislación de un Estado miembro constituya un obstáculo a la libertad de establecimiento prohibido por el artículo 43 CE, el órgano jurisdiccional remitente, para determinar el perjuicio indemnizable, puede comprobar si los perjudicados han actuado con una diligencia razonable para evitar el perjuicio o reducir su importancia, y, si, en especial, han ejercitado en tiempo oportuno todas las acciones que en Derecho les correspondían. No obstante, para evitar que el ejercicio de los derechos que el artículo 43 CE confiere a los particulares sea imposible o excesivamente difícil, el órgano jurisdiccional remitente puede determinar si la aplicación de dicha legislación, en relación, en su caso, con las disposiciones pertinentes de los convenios para evitar la doble imposición, hubiera conducido, en cualquier caso, al fracaso de las pretensiones de las demandantes en el litigio principal ante la Administración tributaria del Estado miembro de que se trate.

Comentario a la Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 13 de marzo de 2007