La deducción por doble imposición interna: análisis de la presión fiscal total en el IRPF

Agustín Romero Civera

Profesor Colaborador Doctor

Juan Francisco Juliá Igual

Catedrático

Centro de Investigación, Especialización y Gestión de Empresas

Departamento de Economía y Ciencias Sociales

Universidad Politécnica de Valencia

Revista Técnica Tributaria, Nº 80, Primer trimestre de 2008, AEDAF

1. Introducción.

La desaparición de la deducción por doble imposición (DDI) en el IRPF a causa de la entrada en vigor en 2007 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del IRPF, no quita validez a la existencia de la misma, ya que subsiste en el Impuesto sobre Sociedades. La DDI surge como consecuencia del gravamen consecutivo sobre un rendimiento del capital que se transmite de un sujeto pasivo a otro, u otros, sea mediante la distribución de beneficios en forma de dividendos o por transmisión de la participación, constituyendo hechos imponibles sucesivos, y que gravan un único flujo de capital o rendimiento para el último sujeto pasivo, pagador del impuesto directo y propietario directo o indirecto (por sociedades interpuestas) de ese capital.

Se trata, por consiguiente, de una deducción para evitar, o paliar, una doble imposición económica, ya que existe una única renta gravada, pero dos sujetos pasivos diferentes. No obstante este mecanismo, es uno más de entre los diferentes mecanismos que existen para cubrir esa finalidad.

El objetivo último de este trabajo es el análisis comparativo de la presión fiscal total que sufre esa única renta, en el marco del tratamiento de la doble imposición interna que desarrolla la legislación española (la del IS más la del IRPF), según el propietario del capital social lo posea a través de algún tipo de sociedad mercantil (normal o de reducida dimensión) o de cooperativa (especialmente protegida, protegida o de crédito), tanto en el ámbito de la legislación que se renueva con la citada Ley 35/2006, del IRPF (y que modifica el I/Sociedades), y que entra en vigor el 1/1/2007, como de la anterior, vigente hasta 2006. Se pone de manifiesto cómo, en todos los casos, no surte plenamente el efecto deseado de corrección de la DDI y que incluso discrimina regresivamente en algunos supuestos. Se formula finalmente, una alternativa para la consecución de la anulación total de la doble imposición.

Así, este análisis intenta calcular la presión fiscal total acumulada según las cinco tipologías de sociedades pagadoras de beneficios.

En el epígrafe 2º, se va a efectuar un breve análisis de la legislación europea y de los fundamentos y razones de la deducción por doble imposición, tanto a nivel internacional como a nivel interno: La misma intenta anular esa doble imposición o al menos "paliar" los efectos de su existencia. El análisis legislativo, que se pretende breve para la finalidad de este artículo, se centrará sobre la interna, y concretamente en el supuesto de dividendos y participaciones en beneficios (sin entrar en los casos de transmisión de valores) ya que no existe posibilidad del análisis comparativo para la transmisión de los valores y para la doble imposición internacional, y tiene una menor utilidad para el análisis del tratamiento comparado de las cinco tipologías, en especial, las cooperativas.

En el epígrafe 3º, dado que el IRPF es un impuesto progresivo, se ha elegido los 4 tipos marginales que contempla la escala del Impuesto desde 2007.Se podrá observar que este flujo de capital (que en ese Impuesto se define como rendimiento del capital mobiliario), tributaba en la anterior legislación por la base general del impuesto, según su cuantía, a escala: utilizando los tipos marginales para los restos: empezando por el 15% y luego, por restos, al 24, 28, 37 y 45%. Con la nueva legislación, además de desaparecer el primer tramo, y rebajar el último, estos rendimientos tributan linealmente al 18%, además de desaparecer el sistema de imputación y deducción que preveía la DDI, aunque declara una exención para los primeros 1.500 €.

En el análisis, y dado que se intuía que la presión fiscal total iba a dar resultados desiguales, y en cierto caso incongruentes, se explicará los motivos de esa disparidad y se fundamentará una alternativa para lograr una absoluta anulación del efecto de la doble imposición, si esa es la voluntad de los legisladores, y dejando una presión fiscal que le corresponde al sujeto pasivo cobrador del rendimiento, como persona física

En el Epígrafe 4º se exponen las conclusiones del Análisis.

En Anexos 1 a 4, se exponen las tablas de análisis, incluyendo en cada una la propuesta alternativa citada.

2. Justificación de la deducción por doble imposición interna

En cualquier manual de fiscalidad se clasifica a los Impuestos por tipologías: Esenciales o secundarios, subjetivos u objetivos, etc. pero la más tradicional es directos o indirectos, según graven la renta en su origen o bien la utilización de esa renta, respectivamente. Cabe citar a Juliá J. y otros (2002).

El debate sobre la mayor o menor preponderancia de los directos (en general, progresivos, pues evalúan la capacidad económica del perceptor) o de los indirectos (casi siempre lineales, pues ignoran la capacidad económica del preceptor) es tradicional en España y en todo el mundo. Pero al sistema fiscal español le falta tradicionalmente la integración entre unos y otros impuestos.

La deducción por doble imposición es pues uno de los mecanismos para coordinar la aplicación de los mismos, en este caso, dos impuestos directos, el IS y el IRPF, que aparecen concadenados, y aunque no se trata de evitar pagar dos veces por el mismo impuesto, ni que la misma persona pague por dos impuestos diferentes, es evidente que el beneficio societario se ve gravado dos veces sucesivamente, por el pagador del dividendo y por el perceptor.

Es interesante la clasificación sistemática expuesta por Pascual P., Serna L. y Urkiola A. (2004) de los métodos propuestos por la doctrina para evitar esa doble imposición interna de los dividendos:

Elaboración en base al artículo de Pascual P. Serna L. y Urkiola A (2004)

En España, desde las Leyes 41/1994 y 42/1994, y con ciertas pequeñas modificaciones hasta 2006, escogió un sistema general de "imputación o crédito de impuesto", entre IS e IRPF, en el que la deducción no era total, por lo que se escogía un método de integración parcial, en el ámbito del socio.

Desde 2007, la elección es evidente: El método de no integración, por el que no se corrige el efecto de la doble imposición entre el IS y el IRPF, para dividendos superiores a 1.500 euros, junto al de exención total para dividendos iguales o inferiores a esa cantidad, aunque subsisten:

• a) el mismo método de corrección para Sociedades, (de deducción en cuota de la sociedad cobradora)
• b) el régimen de atribución de rentas en el IRPF (método de unidad)
• c) la transparencia fiscal internacional
• d) la imputación de rentas por derechos de imagen del IRPF (método de transparencia fiscal)

No obstante, algunos autores como Sieiro M. y Fernández I. (2003) subrayan que la deducción por doble imposición es un sistema discriminatorio, pues atiende a la naturaleza del socio, el origen interno o externo de la renta y la forma de generación. Por ello, abogan a que el Impuesto sobre Sociedades debe corregirse en base a tres pilares básicos:

• • Su aplicación independiente del vehículo de realización del beneficio por el socio o partícipe.
• • El respeto absoluto al gravamen societario de primer nivel.
• • Una articulación compatible con la progresividad del IRPF.

Ante el planteamiento de la deducción por doble imposición nos podemos encontrar opiniones más o menos contrapuestas. Sin embargo, rara vez, en el análisis de los tributos, se da énfasis al hecho de que los tributos, concadenados sobre un hecho imponible, tienen el resultado de mermar de tal modo el hecho imponible que el sujeto pasivo se plantee el abandonar la producción de ese hecho imponible, con consecuencias totalmente contrarias a la voluntad del legislador y a la provisión de los recursos o ingresos básicos de la Administración.

Así, es más habitual criticar la progresividad de los tributos, con versiones "liberales" que plantean:

• • La linealidad de los impuestos directos sobre la renta o el capital,
• • La desaparición práctica de algunos (especialmente el Impuesto Sobre el Patrimonio o el de Sucesiones y Donaciones)
• • La mayor eficacia recaudatoria de los indirectos

Pero la antítesis al planteamiento anterior se encuentra en apoyarse en la igualdad social y la redistribución de la riqueza que se produce con una progresividad importante en los impuestos directos.

No obstante, en su término medio, y ponderando ambas posturas, la mayoría de autores aboga por cierta progresividad, aunque es evidente que cuando un impuesto resulta excesivamente progresivo, se desanima al sujeto pasivo, y por lo tanto el legislador pone topes a esa progresividad: por ejemplo en la legislación española:

• • Un tipo marginal máximo en el IRPF o el Patrimonio.
• • Un tope a la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio en función de lo que el mismo sujeto pasivo tribute conjuntamente con el IRPF.
• • La deducción por doble imposición interna de dividendos, que en España desaparece en el IRPF, aunque subsiste en I. Sociedades
• • La nueva exención en el IRPF a los pequeños dividendos.

Pero, el mecanismo de la concadenación de tributación directa sobre el capital es mucho más opaco para el contribuyente, pues sólo es consciente del impuesto que paga directamente, en última instancia, olvidando los impuestos que ese mismo capital ha pagado anteriormente, por el mismo hecho imponible, y por el mismo periodo impositivo, aunque a través de otra u otras personas jurídicas anteriores.

Sin embargo, es más evidente la concadenación de la imposición indirecta sobre el consumo, pues la sucesión de impuestos en algunos casos es tan espectacular como ventajosa para la Administración: Por ejemplo, véase la proporción de impuesto indirecto que contiene el precio de Venta al Público de un litro de gasolina o gasóleo: Impuesto sobre Hidrocarburos, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto Minorista sobre la distribución de Hidrocarburos.

A pesar de lo expuesto, dado que los impuestos indirectos no son progresivos, tienen pocos detractores, pues redundan linealmente en una mayor recaudación de la Administración, con un impacto económico en los sujetos pasivos, sea como consumidores o como empresarios proporcional al uso de los bienes y servicios gravados.

Sin embargo, la concadenación de impuestos directos, aunque sea menos evidente para la opinión pública, es más debatida por los medios jurídicos y técnicos, pues es profundamente incoherente con la propia teoría que fundamenta la imposición directa. Debe entenderse que, a nivel interno, se estaría sumando un impuesto progresivo como es el IRPF, a otro, que aunque no es progresivo, grava a niveles importantes esa renta como es el Impuesto sobre Sociedades. Si no hubiera mecanismos correctores, la presión fiscal sería abrumadora y los efectos sobre la economía y la inversión francamente regresivos. Por ello el legislador ha puesto en marcha los mecanismos correctores antes descritos.

Pero en el análisis de estos mecanismos correctores, los autores se plantean si el legislador pretende anular o sólo corregir esa doble imposición: vamos a demostrar en epígrafes siguientes que no corrige, sino que palia. Pero, además demostraremos que discrimina regresivamente en muchas ocasiones (en el sentido contrario a la proporcionalidad con la capacidad económica del sujeto pasivo) y distorsiona en gran medida la imposición directa.

Asimismo cabe analizar, en el caso de anular o paliar la doble imposición, qué imposición debe prevalecer: si la progresiva del IRPF, anulando o restando la de la sociedad pagadora, o bien al contrario, anular o restar la del IRPF, manteniendo la más lineal del Impuesto sobre Sociedades.

Las opiniones son subjetivas, pero la mayoría de autores (Pistone, Sieiro, Fernández, Sánchez, etc.) se inclinan que lo coherente sería mantener la progresiva del IRPF, anulando la del Impuesto sobre Sociedades, en armonía con la polémica internacional sobre la doble deducción, y con el sentido estricto de la imposición directa que suele ser, en los países occidentales, progresiva.

Además, y de forma coherente con el párrafo anterior, en dos impuestos sucesivos sobre Sociedades de diferente tipo, debería eliminarse el de la primera sociedad, para así ser consecuente con la transparencia que exige el IRPF, identificando el gravamen del pagador anterior al IRPF, e ignorando el gravamen que pagó la primera sociedad, que ya anuló la segunda.

Lo que sucede, con su aplicación práctica, es que el legislador ha intentado paliar, y no anular, incluso con errores importantes, tal como se demostrará en el epígrafe siguiente, esa doble imposición interna.

3. Análisis en el IRPF

Si el objetivo de la doble deducción sobre dividendos es evitar la doble imposición, cabe plantearse que la intención del legislador ha sido, en la reciente historia impositiva española, evitar o paliar que el sujeto pasivo del IRPF vuelva a tributar por el mismo flujo de renta, puesto que previamente el dividendo, que es el hecho imponible que supone el rendimiento del capital mobiliario en el IRPF, ya pagó el Impuesto de Sociedades. Este planteamiento concuerda con la idea, mayoritariamente utilizada por legislaciones del entorno occidental, de anular o paliar la presión fiscal del IS para respetar la progresividad del IRPF, aunque con la reforma fiscal del IRPF, que tiene su entrada en vigor en 2007, deja de existir la deducción por dividendos interna en el IRPF, con un tipo impositivo "plano" del 18%, sin importar el nivel de la Base Imponible del sujeto pasivo del IRPF, en su condición de perceptor de dividendos, ya que estos dividendos forman parte de la "Base Imponible del Ahorro". No obstante, deja exentos los primeros 1.500 euros.

Evidentemente, el Impuesto sobre Sociedades es un hecho anterior, que el IRPF no puede rectificar. Pero cuando se suma la presión fiscal total sobre el dividendo tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IRPF, sumando el tipo impositivo efectivo y real del Impuesto sobre Sociedades y cada tramo de tipo marginal en el IRPF, aparecen sorprendentemente, profundas incongruencias, aunque muy suavizadas en la nueva legislación, puesto que la anterior legislación las producía de modo más importante.

Como se verá a continuación, el sistema de imputación al 140%, o 125% o 100%, en la Base Imponible del IRPF con posteriores deducciones de la cuota de la anterior legislación, (como se analizó en el epígrafe anterior, se trata de un sistema de DDI de Imputación o crédito de impuesto, pero parcial) no corregía totalmente la deducción por doble imposición, sino que hacía errática la legislación y nada progresiva. En la nueva legislación, deja de ser errática pero agrava la falta de progresividad para las rentas más bajas, si los dividendos son superiores a 1.500 euros.

Para llegar a la conclusión anterior, se han considerado tipos efectivos de las sociedades pagadoras:

• • del 35% para sociedades mercantiles que no sean empresas de reducida dimensión, hasta 2006. El año de 2007 es del 32.5%, y desde 2008 será del 30%.
• • del 30% para sociedades mercantiles que sean empresas de reducida dimensión, hasta 2006.A partir de 2007,el 25%
• • del 25% para cooperativas de crédito, pero con sus reducciones reales por FRO y FEP en la Base Imponible y cálculo del impuesto, aplicando las reducciones mínimas obligatorias tras la distribución de los fondos obligatorios (20% al FRO y 10% al FEP).
• • del 20% para cooperativas protegidas, pero con sus reducciones reales por FRO y FEP en la Base Imponible y cálculo del impuesto según Ley General actual (Ley 27/1999, de 16 de julio) o Ley Valenciana de Cooperativas, (Ley 8/2003 de 24 de Marzo) es decir, aplicando las reducciones antes de la distribución de los fondos obligatorios, por lo que el Impuesto es una parte más de la distribución. Se toman como dotaciones obligatorias las mínimas, es decir, el 20% para el FRO y el 5% para el FEP.
• • del 10% para cooperativas especialmente protegidas, (20% con bonificación del 50%) pero con las mismas reducciones reales por FRO y FEP en la Base Imponible y cálculo del impuesto según Ley General o Ley Valenciana de Cooperativas, tal como se describe en el punto anterior, es decir, aplicando las reducciones antes de la distribución de los fondos obligatorios mínimos.

Se han hecho tantas hojas de cálculo como tipos marginales del IRPF, más el inicial, que son los aplicables a la base imponible general del nuevo IRPF: 24, 28, 37 y 43 % (anterior 45). Ver anexos 1 a 4, respectivamente

En las mismas, se ha hecho la imputación en la base Imponible y la deducción en la cuota del IRPF que marca la legislación, correspondientes a cada tipo de pagador. (Con la ya explicada desaparición del sistema de imputación/deducción a partir de 2007). Pero cabe una advertencia, que sugiere un posible error del legislador, y detectado por muchos autores (p.ej. Sieiro y Fernández): Se ha tenido en cuenta que, al sumar la presión fiscal, el sujeto pasivo recibe la cantidad de dividendo neta de Impuesto, es decir, que la recibe habiendo descontado el Impuesto: en otras palabras, el dividendo de 100 euros que va a pagar la sociedad, se hace con cargo a reservas o beneficios que ya han pagado Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto el cálculo de la imputación no se hace en base a 100 desde el punto de vista del IRPF, sino de (100 – I. Soc), Por ejemplo, para sociedades mercantiles (100-35=65). Si lo hiciéramos en base a 100, utilizaríamos datos erróneos en el análisis, con resultado erróneo. Por lo tanto la base imponible del IRPF no será en base a 100, sino a (100 – I Soc). No obstante, el lector puede comprobar que si en el análisis se hubiera puesto 100 como base imponible, el uso del mecanismo corrector de la doble imposición conduce a un resultado que tampoco anularía la primera imposición, es más, la incrementaría, pero la metodología hubiera sido errónea.

En cada hoja de cálculo, en el bloque superior, se ha utilizado, la legislación en vigor hasta el año 2006 (RDL 3/2004). En el bloque intermedio, se utiliza la legislación en vigor para 2007 y 2008, contenida en la Ley 35/2006. En el bloque inferior, donde dice "propuesta", se analizará en el punto 3.7.

No se ha tenido en cuenta la exención de los primeros 1.500 euros de dividendos para todo tipo de rentas, lo que condiciona el análisis para las rentas más bajas: Nótese que según datos del Ministerio de Economía y Hacienda, expuestos a continuación, la mayor parte de dividendos declarados en 2004, con cuantía media inferior a 1.500 euros corresponde a tramos de base liquidable inferior a 60.000 euros (el 97% de declaraciones con DDI). Con la nueva legislación, a partir de 2007, la correspondencia estaría en los tramos inferiores al marginal superior de 52.360 euros, que como media, estarían exentos por dividendos. No obstante, el análisis es válido para aquellos contribuyentes del IRPF que obtengan dividendos por importe superior a 1.500 euros, sin importar el tramo de base liquidable.

Fuente: Ministerio de Economía y Hacienda. IRPF 2004, partida 729.

3.1. Pagadora: una sociedad mercantil no PYME:

Si se analizan las hojas de cálculo sobre la presión total en el IRPF, una para cada tipo marginal del sujeto pasivo, resulta sorprendente el resultado si el pagador es una sociedad mercantil: la presión fiscal es superior al tipo marginal, por lo que se demuestra que el mecanismo del 140/40* paliaba, pero no eliminaba la doble imposición.

El legislador al integrar al 1.4, parece que deseaba integrar el beneficio antes de impuestos de la sociedad en el IRPF, para luego deducirse el exceso de integración Así, al incorporar en la base imponible del IRPF el dividendo ponderadamente:

1.4 * D* (1-T) = D, siendo T el tipo de gravamen, resulta un T = 0.2857, es decir, subyace una tributación efectiva media del 28.57% cuando sabemos que la tributación nominal ha sido del 35%, y la imputación del 40%, es decir muy superior. (Sieiro M. y Fernández I.)

Por lo anterior, se deduce que el legislador deseaba considerar al Impuesto sobre Sociedades como un pago a cuenta de la liquidación del IRPF, o sea, que solo intentaba paliar la doble imposición, como se demostrará a continuación.

De las 4 hojas de cálculo, en base 100, correspondientes a cada tipo marginal del IRPF, ponemos como ejemplo de lectura e interpretación de lo expuesto, la primera columna:

• • la Base imponible es 91= (100-35)*1.4
• • la Cuota líquida = 91* tipo marginal
• • la deducción DDI es 26 = (100-35)*0.4
• • la presión fiscal total es la correspondiente a la sociedad pagadora (35) más la correspondiente a cada tipo marginal del IRPF

La tabla resumen de las 4 anteriores expuesta a continuación, para el caso de Sociedades Mercantiles al tipo general, pagadoras de dividendos, se elabora en base a las mismas pero añadiendo un dato: La "proporción" se refiere a la existente entre la presión fiscal total soportada por el dividendo, en comparación al tipo marginal del IRPF (que vendría a representar la capacidad contributiva del sujeto pasivo del IRPF). En 2006, se divide en la proporción por 45, en 2007 y 2008, por 43.

(Fuente elaboración propia)

De la tabla anterior se deduce que:

• a) Con la legislación anterior, cuanto mayor era el tipo marginal menos corregía la doble imposición, pero castigando proporcionalmente más a las rentas más bajas.
• b) Con el cambio legislativo, la presión fiscal es obviamente constante, pero comparada con el tipo marginal, produce importantes agravios contra las rentas más bajas, pero recuérdese lo explicado para las mismas en relación a los primeros 1.500 euros. Es curioso observar como en todos los casos la presión fiscal total es superior al tipo marginal, salvo para las rentas más altas a partir de 2008, aumentándose más que proporcionalmente en los tramos inferiores.
• c) En términos absolutos, excepto para los primeros 1.500 euros, la nueva presión fiscal es más elevada con la nueva legislación, tanto en 2007 como en 2008. Sólo para contribuyentes con tipo marginal al 37 y 43% la presión fiscal total disminuye a partir de 2008, en comparación con la legislación anterior.
• d) Comparando con otros tipos de sociedades pagadoras, con la legislación en vigor hasta 2006 no se producen asimetrías importantes ya que es el tipo de pagador con la presión fiscal más alta para todo tipo de marginales del IRPF. Desde 2007, aunque es igual para todo tipo de marginales, es la más alta para todas las tipologías de pagadoras, en concordancia con su presión fiscal.

3.2. Pagadora: una sociedad mercantil PYME:

En todos los casos la presión fiscal es superior al tipo marginal, pero de una forma menos exagerada que si la pagadora no fuera una PYME, considerando en este caso y con la legislación actual, a aquella empresa con cifre de negocios inferior a 8 millones de euros, desde 1/1/2005 (Ley 2/2004, art 62.1).

Los análisis del punto anterior 3.1. son similares y aplicables a este punto.

Se ha considerado que el dividendo sufrió una presión fiscal en la PYME del 30% hasta 2006, y un 25% desde 2007. Es decir que se pagó con beneficios inferiores al tramo con derecho a reducción de tipo impositivo: hasta 120.202,41 € (desde 01/01/05). Si fueran superiores, nos remitiríamos al punto anterior. El mecanismo 140/40* de corrección no variaba, según la legislación del IRPF en la misma hasta 2006.

De las 4 hojas de cálculo, en base 100, correspondientes a cada tipo marginal del IRPF, para una pagadora que sea PYME, y poniendo como ejemplo su correspondiente segunda columna:

• • la Base imponible es 98= (100-30)*1.4
• • la Cuota líquida = 98* tipo marginal
• • la deducción DDI es 28 = (100-30)*0.4

la presión fiscal total es la correspondiente a la sociedad pagadora (30) más la correspondiente a cada tipo marginal del IRPF

(Fuente elaboración propia)

De la tabla anterior se deduce que:

• a) Con la legislación anterior, había bastante equilibrio entre el tipo marginal y la deducción por doble imposición, sin castigar proporcionalmente más a las rentas más bajas, o más bien haciéndolo pero muy levemente.
• b) Con el cambio legislativo, aunque en el cuadro no interviene la exención de los primeros 1.500 euros de exención, la presión fiscal es obviamente constante, pero comparada con el tipo marginal, produce importantes agravios contra las rentas más bajas, que como se comentó anteriormente, por media, estarán exentas, Este agravio es menor que con la Sociedades al tipo general, pero coincidiendo para las rentas más altas, (al tipo marginal del 43%) en las que la presión total es menor que el tipo marginal desde 2007.
• c) En términos absolutos, la nueva presión fiscal es más elevada con la nueva legislación, desde 2007 (sin contar los primeros 1.500 euros) Sólo para contribuyentes con tipo marginal al 43%, la presión fiscal es inferior en 2007, en comparación con la legislación anterior. Y para contribuyentes con tipo marginal al 37% (B. Imponible de 32.360 euros en adelante) en el 2007, la presión fiscal es similar.
• d) Comparando con otros tipos de sociedades pagadoras, con la legislación en vigor hasta 2006 se producen asimetrías importantes ya que es un tipo de pagador con la presión fiscal tan baja como la de las cooperativas especialmente protegidas, para todo tipo de marginales del IRPF, incluso algo menor para marginales bajos. Desde 2007, aunque es igual para todo tipo de marginales, es la segunda más alta para todas las tipologías de pagadoras, en concordancia con su presión fiscal como pagadora.

3.3. Pagadora: Una cooperativa de crédito:

Con la legislación anterior, en todos los casos estudiados, se demostrará que la neutralidad del mecanismo de corrección de la doble imposición era importante sobre un retorno cooperativo pagado por una cooperativa de crédito. Es decir, imputando al 125% la base imponible tras haber pagado un impuesto sobre sociedades la cooperativa de crédito y deduciendo 25% de la cuota del IRPF el resultado era similar al tipo marginal.

El legislador al integrar al 1.25 parecía que deseaba integrar el beneficio antes de impuestos de la sociedad en el IRPF, para luego deducirse el exceso de integración Así, si al incorporar en la base imponible del IRPF el dividendo ponderadamente:

• • 1.25* D* (1-T) = D, siendo T el tipo de gravamen, resulta un T= 0.20 es decir, subyace una tributación efectiva media del 20.00% cuando sabemos que la tributación nominal ha sido del 25%, es decir muy superior.

Por lo anterior, se deduce que el legislador deseaba considerar también al Impuesto sobre Sociedades como un pago a cuenta de la liquidación del IRPF. Se ha tenido en cuenta la Ley de Cooperativas de Crédito para calcular el impuesto pagado por la misma, pues para ellas, el excedente se calcula después del cálculo del impuesto, diferentemente al resto de cooperativas.

Debe observarse que con la nueva legislación del IRPF, desaparece el sistema de imputación/deducción y que las Cooperativas de Crédito mantienen el tipo del Impuesto sobre Sociedades del 25% tanto en 2006 como en años siguientes.

De las 4 hojas de cálculo, en base 100, correspondientes a cada tipo marginal del IRPF, para una pagadora que sea Cooperativa de Crédito, y para una mayor comprensión se puede observar como ejemplo en la tercera columna, que se considera que tienen un deducción de la (base- I) del 20/2 % (FRO) y del 10% (FEP), en total un 20%:

• • Impuesto pagado por Coop. Crédito: I = 0.25*(100-0.20(100-I));
• • Por lo que I= 21.05
• • la Base imponible es 100= (100-21.05)*1.25
• • la Cuota líquida = 100* tipo marginal
• • la deducción DDI es 20 = (100-20)*0.25

La presión fiscal total es la correspondiente a la sociedad pagadora (21.05) más la correspondiente a cada tipo marginal del IRPF

(Fuente elaboración propia)

De la tabla anterior se deduce que:

• a) Con la legislación anterior, había bastante equilibrio entre el tipo marginal y la deducción por doble imposición, sin castigar proporcionalmente mucho más a las rentas más bajas, haciéndolo pero muy levemente.
• b) Con el cambio legislativo, aunque en el cuadro no interviene la exención de los primeros 1.500 euros de exención, que afecta a los tramos de renta más bajos, como se expuso anteriormente, la presión fiscal es obviamente constante, pero comparada con el tipo marginal, produce importantes agravios contra las rentas más bajas, aunque menores que con la Sociedades al tipo general o al tipo PYME. Pero, para las rentas más altas, son mas fuertemente regresivos (al tipo marginal del 37 y 43%) en las que la presión total ya es menor que el tipo marginal desde 2007.
• c) En términos absolutos, la nueva presión fiscal es más elevada con la nueva legislación, desde 2007 (sin contar los primeros 1.500 euros) para las rentas más bajas. Pero para contribuyentes con rentas más altas (desde tipo marginal al 37%) la presión fiscal es inferior desde 2007.
• d) Comparando con otros tipos de sociedades pagadoras, con la legislación en vigor hasta 2006 se producen asimetrías importantes ya que es un tipo de pagador con la presión fiscal tan baja como la de las cooperativas especialmente protegidas, para todo tipo de marginales del IRPF, incluso la menor de todas para los marginales bajos. Desde 2007, aunque es igual para todo tipo de marginales, es la tercera más alta (o más baja) entre las 5 tipologías de pagadoras, totalmente en concordancia con su presión fiscal.

3.4. Pagadora: Una cooperativa protegida (no de crédito):

Se ha aplicado la legislación anterior del IRPF, imputando al 100% en la base imponible del IRPF, deduciendo el 10% en la cuota, tras soportar el retorno cooperativo una presión fiscal en la pagadora del 17%. Este 17% es el resultado de un tipo impositivo del 20% aplicado sobre 100 menos las reducciones fiscales mínimas en la Base Imponible que tienen las cooperativas, tal como se explicó en la introducción de este epígrafe 3.

• • 5% FEP
• • 10% FRO (la mitad de lo destinado como mínimo obligatoriamente)
• • Estos cálculos son los acordes con la legislación de la Ley General actual y la Valenciana, o sea antes de impuestos. Por lo tanto: 17=(100-0.15*100)*0.2

Para la nueva legislación, también desaparece la deducción por DDI en el IRPF, pero se mantiene el tipo impositivo en Cooperativas protegidas y su misma presión fiscal.

De las 4 hojas de cálculo, correspondientes a cada tipo marginal del IRPF, para una pagadora que sea Cooperativa no protegida (salvo de Crédito), se pone como ejemplo de una mayor comprensión, los cálculos de la cuarta columna:

• • la Base imponible es 83= (100-17)*1
• • la Cuota líquida = 83* tipo marginal
• • la deducción DDI es 8.3 = (100-17)*0.10
• • la presión fiscal total es la correspondiente a la sociedad pagadora (17) más la correspondiente a cada tipo marginal del IRPF

(Fuente elaboración propia)

De la tabla anterior se deduce que:

• a) Con la legislación anterior, en términos absolutos, el resultado era paradójico e injusto, porque estaba más penalizado el dividendo si lo pagaba una cooperativa protegida que una PYME o una cooperativa de crédito, para todos los niveles de Base Imponible del perceptor. Con el actual mecanismo, la situación mejora, ya que la actual linealidad en el IRPF al 18%, hace que se pondere sólo el tipo impositivo de la sociedad pagadora. Esto demuestra la incoherencia del artículo de la Ley 20/90 en el trato que tenían los retornos asimilados a dividendos, y que ha sido derogado.
• b) En la anterior Ley, la deducción era bastante regresiva, ya que las rentas más bajas, salían perjudicadas, en relación a su capacidad, aunque se iguala la presión total en las altas.
• c) Con el cambio legislativo, aunque en el cuadro no interviene la exención de los primeros 1.500 euros de exención, la presión fiscal es obviamente constante, pero comparada con el tipo marginal, produce importantes agravios contra las rentas más bajas, incluso mayores que con la anterior legislación, aunque son las rentas más beneficiarias de la exención de 1.500 €, como se explicó. También para las rentas más altas, es de destacar que la situación es muy regresiva: al tipo marginal del 37 y 43%, la presión fiscal total es menor que el tipo marginal desde 2007.
• d) En términos absolutos, la nueva presión fiscal es más elevada sólo para las rentas más bajas. Con la nueva legislación, desde 2007 (sin contar los primeros 1.500 euros) los contribuyentes a partir de un tipo marginal del 28% la tienen algo superior al marginal, pero si el marginal es superior, ya es menor.
• e) Comparando con otros tipos de sociedades pagadoras, con la legislación en vigor hasta 2006 se producen asimetrías importantes ya que es un tipo de pagador con la presión fiscal mayor que Pymes o cooperativas de crédito, para los marginales más bajos, y similar a ellas para los más altos. Desde 2007, aunque es igual para todo tipo de marginales, es la cuarta más baja entre las 5 tipologías de pagadoras, totalmente en concordancia con su presión fiscal.

3.5. Pagadora: Una cooperativa especialmente protegida:

Se ha aplicado la legislación anterior imputando al 100% en la base imponible del IRPF, deduciendo el 5% en la cuota, tras soportar el retorno cooperativo una presión fiscal en la pagadora del 8.5%. Este 8.5% es el resultado de un tipo impositivo del 20%, bonificado al 50%, por la especial protección, aplicado sobre 100 menos las reducciones fiscales mínimas en la base imponible que tienen las cooperativas, explicados en la introducción de este epígrafe 3º:

• • 5% FEP (el mínimo obligatorio)
• • 10% FRO (la mitad de lo destinado, obligatoriamente)
• • Estos cálculos son los acordes con la legislación sustantiva en materia cooperativa, de la Ley General actual o la valenciana, o sea, antes de impuestos. 8.5 = (100-0.15*100)*0.2*0.5

Para la nueva legislación, también desaparece la deducción en el IRPF, pero se mantiene el tipo impositivo en Cooperativas especialmente protegidas y su misma presión fiscal.

De las 4 hojas de cálculo, correspondientes a cada tipo marginal del IRPF, para una pagadora que sea Cooperativa especialmente protegida, se expone como ejemplo la quinta columna:

• • la Base imponible es 91.50= (100-8.5)*1
• • la Cuota líquida = 91.50* tipo marginal
• • a deducción DDI es 4.58 = (100-8.5)*0.05
• • a presión fiscal total es la correspondiente a la sociedad pagadora (8.5) más la correspondiente a cada tipo marginal del IRPF

(Fuente elaboración propia)

De la tabla anterior se deduce que:

• a) Con la legislación anterior, el resultado volvía a ser paradójico e injusto, en términos absolutos, ya que estaba más penalizado el dividendo si lo pagaba una cooperativa especialmente protegida que una PYME, e incluso para bajas rentas, si el pagador es una cooperativa de crédito, el cobrador paga menos. Con la actual, la situación mejora, ya que la actual linealidad en el IRPF al 18%, hace que se pondere sólo el tipo impositivo de la sociedad pagadora. Esto vuelve a demostrar la incoherencia del artículo de la Ley 20/90 en el trato que tenían los retornos asimilados a dividendos, y que ha sido derogado.
• b) Con la anterior legislación, para los tipos marginales más bajos resulta regresiva aunque se iguala en las altas. Pero con el cambio legislativo, aunque en el cuadro no interviene la exención de los primeros 1.500 euros de exención, la presión fiscal es obviamente constante, pero comparada con el tipo marginal, produce importantes agravios contra las rentas más bajas, incluso mayores que con la anterior legislación, (aunque esto sea un argumento teórico, ya que son las principales beneficiarias de la exención).También para las rentas medias y altas, es de destacar que la situación es muy regresiva: al tipo marginal del 28% en adelante, la presión fiscal total es menor que el tipo marginal desde 2007, y cuanto más alto es el tipo marginal más regresiva es la presión fiscal total, dada la linealidad comentada.
• c) En términos absolutos, la nueva presión fiscal es más baja para todo tipo de retornos procedentes de este tipo de cooperativas, desde 2007.
• d) Comparando con otros tipos de sociedades pagadoras, con la legislación en vigor hasta 2006 se producen asimetrías importantes ya que es un tipo de pagador con la presión fiscal mayor que Pymes o cooperativas de crédito, para los marginales más bajos, y similar a ellas para los más altos. Desde 2007, aunque es igual para todo tipo de marginales, es la menor entre las 5 tipologías de pagadoras, totalmente en concordancia con su presión fiscal.

3.6. Una alternativa al sistema actual de deducción por doble imposición interna del IRPF

Dentro de los mecanismos de eliminación de la doble imposición se han analizado varios en el capítulo anterior, pero "a contra corriente" de la nueva legislación del IRPF, que entra en vigor en 2007, existe la posibilidad real de conseguir su total eliminación, si ese fuera el objetivo del legislador, teniendo como contrapartida una menor recaudación global en la imposición directa, pero aplicando una política fiscal rigurosamente progresiva, (si estos rendimientos se integraran en la Base Imponible General) y además transparente.

Se plantea un sistema de imputación en la base imponible y de deducción posterior de la cuota que corrige esos errores y recoge el tipo marginal del sujeto pasivo del IRPF como suma total de presión fiscal. De ese modo se corrige la doble imposición, neutralizando el impuesto sobre Sociedades pagado por la sociedad pagadora del dividendo.

La idea surge del análisis de la presión fiscal subyacente que no es la real de la pagadora. El resultado se obtiene de una forma sencilla, utilizando los mismos sistemas de la legislación anterior del IRPF: Imputar una cantidad en la base imponible que sea superior al 100% y deducir una cantidad en la cuota que sea el exceso sobre 100% que imputamos.

Se trata de resolver una ecuación, que persiga igualar al tipo marginal del IRPF la presión fiscal total con los actuales mecanismos de imputación y deducción. Se encuentra una fórmula aplicable para todos los casos:

• • TR: presión fiscal en el IRPF, al tipo marginal
• • TG: presión fiscal efectiva del pagador
• • X: coeficiente de imputación
• • TR = TG + ((1-TG)*X*TR) – (1-TG) * (X-1)

Deseamos que la presión fiscal en el IRPF sea tal que anule por el mecanismo deseado de imputación sobre su base imponible y deducción por la cuota, el tipo de gravamen soportado por la sociedad pagadora. También debemos conseguir que TR = TG, despejando, para conocer X, obtenemos:

• • X = 1 / (1 –TG), o lo que es lo mismo, para trabajar en porcentajes:
• • Coeficiente de imputación: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)).
• • Coeficiente de deducción: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)) –1.

La presión efectiva del pagador se calcula de forma simple, poniendo en el numerador el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades que le haya resultado, y en el denominador su Beneficio antes de Impuestos.

Con estos coeficientes se obtiene la siguiente tabla para los diversos tipos de pagadores, con los supuestos dados, en las tablas estudiadas, con los tipos de las sociedades pagadoras regulados en la nueva legislación, comparándolos con la anterior legislación del IRPF, que contenía el sistema de imputación y deducción derogado ya para el ejercicio 2007.

(Fuente elaboración propia)

Con estas tablas se corrige totalmente la doble imposición, como se puede ver en la parte inferior de las cinco hojas de cálculo, de modo que se anula la presión fiscal soportada por el pagador. La misma podría expresarse en porcentajes. Puede comprobarse en las hojas de cálculo como con los mismos coeficientes los diferentes tipos marginales del IRPF son la única presión fiscal.

En la tabla, se reconoce la falta de argumentos coherentes del legislador al no considerar la presión fiscal total y aplicar para las sociedades mercantiles 1.40 y 0.4, sin ninguna explicación lógica... (o aplicar 1.25 y 0.25 a cooperativas de crédito, etc.)

La única dificultad real de aplicación estriba en los números con muchos decimales, y en la diferente presión fiscal efectiva anual con que tributan las sociedades pagadoras: Pero bastaría que certifiquen anualmente a la AEAT y al cobrador (tal como certifican los dividendos y las retenciones) su presión fiscal efectiva, para que este mecanismo cumpla su efectividad totalmente. En este sentido, se entiende como "presión fiscal efectiva" el resultado de dividir el "gasto por impuesto" del ejercicio, por el "Beneficio antes de Impuestos".

Cabe finalmente plantearse que el pagador que "es sociedad mercantil" no siempre paga dividendos con cargo a los beneficios del ejercicio, sino que puede hacerlo contra reservas generadas en periodos anteriores. Las cooperativas sí pagan retornos sólo con cargo a resultados del ejercicio... Pero la solución para las sociedades mercantiles sería calcular la presión efectiva media de un periodo reciente: sería la media de los últimos ejercicios, por ejemplo los 5 últimos: (Al momento del cálculo del impuesto devengado y los 4 últimos no prescritos).Con esta solución, sería muy marginal el error, y además el certificado anual, que acompañaría al dividendo pagado, recogería su presión fiscal efectiva.

Podría criticarse la propuesta anterior, referente a certificar la presión efectiva real, en aras al secreto que requiere la Ley de Protección de Datos, pero debe aducirse que es un dato técnico que interesa sólo al beneficiario, receptor del dividendo (o retorno), igual que le interesa conocer el bruto, el neto, o la cantidad retenida por ese concepto. Tal dato no sería de conocimiento público explícito, aunque consta en el Registro Mercantil o el de Cooperativas, en las Cuentas Anuales en ellos depositadas, por lo que no es un secreto a proteger, sino datos de dominio público. En el mismo sentido, salvo que la entidad tuviera pérdidas repetidamente, los datos oscilarían poco en torno al tipo impositivo del Impuesto de Sociedades asignado a su forma y tamaño societario, dado que los cambios introducidos en la nueva legislación de este Impuesto (Ley 35/2006), eliminan progresiva y prácticamente todas las deducciones.

No obstante, si el legislador, considera que no tiene incidencia especial que el pago de dividendos se haga con cargo a reservas de libre disposición, podrían imputarse los coeficientes nominales de la tabla expuesta, sin certificación expresa, ya que provendrían de la propia legislación y mejoraría la transparencia en la imposición sobre dividendos.

Con esta misma solución se evita que aunque cada cooperativa tenga una presión efectiva real que dependa de lo dispuesto en sus Estatutos como dotación obligatoria a Fondos irrepartibles, la presión fiscal de la misma quede anulada, mediante la certificación comentada. Aunque, si el legislador considerara oportuno que las cooperativas tampoco certificaran su presión fiscal media de los últimos años, las tablas expuestas serían válidas, por pura interpretación literal de la legislación.

4. Conclusiones:

1. La deducción por doble imposición interna (DDI) es un mecanismo coherente con la salvaguardia de los contribuyentes que, en caso de no aplicarse, (este mismo u otros), se verían obligados a que su flujo de rentas procedentes del rendimiento de su capital, fuese gravado consecutivamente, por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. La mayoría de autores, tanto a nivel español como internacional opina que la aplicación de esa deducción debe paliar o anular la imposición sobre Sociedades, para que la presión fiscal recaiga sobre el Impuesto sobre las Personas Físicas. Las razones argüidas inciden en el carácter más progresivo y adaptado a la capacidad contributiva del segundo, en contrapunto del carácter más lineal del primero.

3. La legislación española contempla la DDI tanto en la legislación anterior del IRPF, como en la actual de Sociedades y en el Régimen Fiscal de las Cooperativas, con importantes adaptaciones a las mismas, que permiten un análisis comparado sobre la efectiva presión fiscal de un flujo de capitales, que pase por diferentes tipos de sociedades pagadoras.

4. Del análisis del IRPF, se concluye que aumenta la presión fiscal del Impuesto sobre Sociedades, excepto para los primeros 1.500 euros desde 2007, aumentando el tipo aplicado por el IRPF, de forma regresiva, sometiendo proporcionalmente a más presión fiscal a las rentas más bajas, no importa quién sea el tipo de sociedad pagadora.

5. En el IRPF, también es de destacar que la nueva legislación del mismo ha anulado las graves asimetrías que se producían según tipos de sociedades pagadoras, ya que la solución aplicada a los retornos de cooperativas como sociedades pagadoras, incluso a los de las especialmente protegidas, dejaba mejor librado al contribuyente si la pagadora era una PYME. Así, ahora resulta más coherente, ya que en la presión fiscal total se hace presente la presión de la pagadora, siendo constante, el 18%, en el cobrador.

6. Ante tal cantidad de discriminaciones, se propone un mecanismo para la DDI de la máxima transparencia, que anule permanentemente la presión fiscal soportada por la entidad pagadora, para que la presión fiscal total del flujo sólo recaiga en la persona física cobradora

7. Este mecanismo alternativo se basa en facilitar la información fiscal al cobrador del tipo medio real efectivo soportado por la entidad pagadora en los 5 últimos años junto a la información fiscal de fin de año que incluye los rendimientos y las retenciones. Con este dato, el cobrador imputará en su base imponible, y se deducirá de la cuota:

• • Coeficiente de imputación: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)).
• • Coeficiente de deducción: 1/(1- (presión efectiva del pagador/100)) –1.

8. Hemos demostrado en las hojas de cálculo que el sistema funciona efectivamente, y que es absolutamente neutro, pues la presión fiscal resultante total es la de la persona física cobradora, no importando quien sea la sociedad pagadora.

9. Finalmente, debemos observar que tras este estudio, la propuesta final es válida para cualquier tipo de sociedad, por lo que ya no harían falta más estudios comparados, pues sea quien sea la sociedad pagadora, el único pagador real y efectivo de impuestos directos por el dividendo (o retorno cooperativo) será la persona física en el IRPF, quedando la presión fiscal sobre esos rendimientos de los pagadores anteriores neutralizada o anulada.

Bibliografía:

• Juliá,J.F.Server, R.J. y Marín, M.M.(2002) "Gestión Fiscal de la empresa" Ed.UPV

• Pascual P, Serna L. y Urkiola A. (2004) "La evolución legal de la deducción por doble imposición interna de dividendos y del régimen de transparencia fiscal en la normativa del IRPF desde su introducción en la Ley 44/1978 hasta la Ley 46/2002. El nuevo régimen de sociedades patrimoniales". Crónica tributaria n^o 112/2004

• Pistone, P.(2002) "The impact of community Law on Tax Treaties:Issues and Solutions". Eucotax Kluwer Laux International

• Sánchez García, N. (1992) "La doble imposición internacional". Revista 16. Revista del Comité Económico y Social de la Comunidad Valenciana

• Sieiro Constenla, M. Fernández Fernández, I. (2003) U. A Coruña RVEH n^o 7

Fuente: elaboración propia

Fuente: elaboración propia

Fuente: elaboración propia

Fuente: elaboración propia