1. Introducción
La fiscalidad que afecta a los bienes inmuebles constituye un elemento de gran importancia en todo sistema tributario, tanto desde el punto de vista cuantitativo, son muchos los contribuyentes titulares de bienes inmuebles o derechos sobre éstos, como cualitativo, ya que dichos bienes son sometidos a numerosos, sin duda excesivos (1) , tributos por las diversas administraciones tributarias (estatal, autonómica y local) gravando tanto la adquisición, tenencia y, en fin, transmisión de los citados bienes.
Uno de los tributos que de forma más intensa, y a la vez variada, somete a gravamen los bienes inmuebles es, sin duda, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en lo sucesivo). El artículo 6.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, señala como hecho imponible del citado impuesto "la obtención de renta por el contribuyente", estando integrada ésta por los componentes recogidos por el citado artículo 6.1, esto es: los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital, los rendimientos de las actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta.
Pues bien, varios de los mencionados componentes de la renta tienen una relación, más o menos intensa, con los bienes inmuebles, así tenemos:
- a) Los rendimientos del trabajo. La cesión de un inmueble, para uso particular, por una empresa a un trabajador de la misma, genera rendimiento del trabajo en especie (2) .
- b) En cuanto a los rendimientos del capital inmobiliario la relación es total, ya que los mismos son, por antonomasia, junto con la imputación de rentas inmobiliarias, el "buque insignia" de las rentas generadas por inmuebles en IRPF.
- c) En referencia a los rendimientos del capital mobiliario la relación es mínima, tan solo la contenida en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, en la medida que hace referencia a los rendimientos "…procedentes del arrendamiento de negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas" en la medida en que unos y otros afecten, o puedan afectar, a bienes inmuebles.
- d) La relación de los rendimientos de actividades económicas con los inmuebles pasa, por un lado, por la utilización de los mismos como bienes afectos a las mismas, en este caso en función de la estimación, directa (normal o simplificada) u objetiva, utilizada habrá que dotar la correspondiente amortización. Por otro lado tendríamos los inmuebles como objeto de la actividad económica, bien a través del arrendamiento y/o compraventa (3) , construcción, promoción, etc.
- e) En cuanto al vínculo existente entre inmuebles y ganancias y pérdidas patrimoniales se materializa en la transmisión de dichos elementos patrimoniales, por lo que se trata de una importante relación.
Una vez puesta de relieve la gran importancia que los inmuebles tienen desde la perspectiva del hecho imponible del IRPF, dejando aparte las exenciones que afectan a dichos bienes y la, importantísima, deducción por inversión en vivienda habitual, en este trabajo vamos a centrarnos en el análisis de la normativa reguladora del mencionado Impuesto desde el punto de vista del tratamiento dado a los rendimientos del capital inmobiliario, fundamentalmente derivados del arrendamiento, así como las imputaciones de renta inmobiliarias, incidiendo en los aspectos novedosos a luz de la nueva norma legal reguladora del IRPF aprobada por la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Para la consecución del mencionado objetivo compararemos el tratamiento dispensado a los diversos aspectos relacionados con los rendimientos del capital inmobiliario, y con las imputaciones de rentas inmobiliarias, por la ley 35/2006, del IRPF y por la anterior norma reguladora el Texto Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (en lo sucesivo TRLIRPF), en los casos que pensemos que resulta aclaratorio nos referiremos a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del IRPF, a la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma del IRPF e, incluso, si en algún tema puntual puede resultarnos de utilidad haremos referencia a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF.
2. Rendimientos del capital inmobiliario.
2.1. Rendimientos íntegros.
En primer lugar subrayar que la definición de rendimientos del capital en general se mantiene con total exactitud en el artículo 21 de la Ley 35/2006, en relación a la recogida en el artículo 19 del TRLIRPF, por tanto en este aspecto no cabe comentario alguno sobre cambios introducidos.
Entrando en los rendimientos del capital inmobiliario, y en concreto en los rendimientos íntegros, el artículo 22 de la Ley 35/2006 también mantiene en su literal el contenido del artículo 20 del TRLIRPF, siendo la excepción el cambio que supone que, en el artículo 22.2 de la Ley 35/2006, deba computarse como rendimiento íntegro el "…importe que por todos los conceptos deba satisfacer …" (4) el arrendatario, cesionario o adquirente en lugar de cómo aparecía anteriormente en el artículo 20.2 del TRLIRPF, esto es,"…el importe que por todos los conceptos se reciba …" del arrendatario, cesionario o adquirente.
En nuestra opinión este cambio supone una mejora ya que con la normativa anterior se daba un choque entre el contenido del artículo 20.2 del TRLIRPF que utilizaba el criterio de caja al hablar de que se debía computar como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que "…se reciba…", mientras que el artículo 14.1.a) de la misma norma legal establecía que "los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor". Con la reforma introducida por la Ley 35/2006 queda definidamente claro el tema de la imputación temporal de los citados rendimientos, al recogerse tanto en el artículo 22.2 de la Ley 35/2006 como en el artículo 14.1.a) de la misma norma legal el criterio de exigibilidad (5) .
2.2. Gastos deducibles
En referencia a los gastos deducibles, el artículo 23.1 de la Ley 35/2006 que es el que ahora se ocupa de tales gastos (6) ha quedado redactado en los siguientes términos:
1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
- a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
- 1º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble.
El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º."
- 1º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble.
Varios e importantes cambios han sido introducidos en este punto 1º, así, destacan los siguientes:
- a) Se introduce dentro de los gastos deducibles un nuevo límite que afecta únicamente a los intereses, y demás gastos de financiación, y a los gastos de reparación y conservación del inmueble, de forma que la suma total de los citados gastos no puede exceder, para cada bien o derecho individualmente considerado, del importe de los rendimientos íntegros derivados del mismo.
Este nuevo límite supone una notable mejora en relación al previamente existente, contenido en el artículo 21.1 del TRLIRPF, incorporándose varios elementos novedosos:
- - La cuantía del límite de los gastos se sigue fijando en el importe del rendimiento íntegro, ahora individualmente considerado, pero dicho importe sólo afecta al resultado de la suma de los siguientes gastos: intereses, y demás gastos financieros, gastos de reparación y de conservación del inmueble arrendado. De esta forma sí que puede existir, y computarse, un rendimiento neto negativo para un bien particularmente considerado, ya que una vez respetado el tope (que incluso puede hacer cero la cuantía de los rendimientos íntegros en un caso extremo) la aplicación del resto de los gastos deducibles, no afectados por el límite, puede convertir el rendimiento neto en negativo, insistimos, para cualquier bien, generador de dichos rendimientos, individualmente considerado.
La configuración de un límite, individualizado para cada bien, únicamente aplicable para determinados gastos, supone un cambio relevante respecto al tratamiento contenido en el TRLIRPF (7) , el cual, establecía como tope global el rendimiento íntegro del capital inmobiliario total y dicho importe afectaba a la cuantía total agregada de todos los gastos deducibles por arrendamiento de inmuebles. Es decir:
Caso de no cumplirse esta expresión el exceso de gastos se perdía para siempre, podríamos decir que "in aeternum".
Sin embargo, el establecimiento de un límite referido a ciertos gastos deducibles, y no a la totalidad de los mismos, supone tan solo una novedad, relativa en relación a la Ley 40/1998 (8) , del IRPF, e incluso a la Ley 18/1991 (9) , del IRPF, ya que ambas normas contemplaban como límite, los rendimientos íntegros totales del capital inmobiliario, pero al mismo se sujetan únicamente los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos de los que procedían los rendimientos y de los demás gastos de financiación.
Por tanto, dejando a un lado que la Ley 35/2006 individualiza el límite, lo cual supone otra novedad analizada en otro apartado, en cuanto a los gastos para los que actúa como tope el importe de los rendimientos íntegros, el cambio introducido por la Ley 35/2006 no es la existencia de un límite parcial, puesto que ya existió en normativas anteriores del IRPF, el cambio, y por eso hablamos de cambio relativo, es que ahora se amplía el conjunto de los gastos deducibles sujetos a tal límite a los de reparación y conservación del inmueble (además de los intereses y demás gastos de financiación que ya tuvieron límite en otras normas legales del IRPF anteriores).
En resumen, en relación a aspecto cualitativo de los gastos sujetos al límite de los rendimientos íntegros, la Ley 35/2006 supone una importante mejora, en relación al TRLIRPF, ya que pasa de un límite para todos los gastos a otro que afecta únicamente a un grupo reducido de los mismos. Pero si atendemos la regulación de tal límite en las leyes 40/1998 y 18/1991, que únicamente afectaba a los intereses y gastos de financiación, entonces Ley 35/2006 es más exigente al activar el límite para dichos gastos y también para los de reparación y conservación del inmueble.
Como ya hemos anticipado, la aplicación del límite es de forma individual para cada bien, en lugar de estar referido, como ocurría anteriormente, a la totalidad de los gastos deducibles de todos los bienes generadores de rendimientos del capital inmobiliario en relación al total de los rendimientos íntegros obtenidos por dicho concepto. En concreto, atendiendo únicamente al efecto de este cambio de límite (10) , el contribuyente puede, en ocasiones, salir perjudicado ya que no puede compensar el rendimiento negativo de un inmueble (o el exceso de gastos sobre el límite de un inmueble) con el resto de rendimientos de otros inmuebles también generadores de rendimientos del capital inmobiliario, situación que con la normativa anterior, al considerarse globalmente la totalidad de gastos e ingresos de todos los bienes de los que se obtenían dichas rentas, sí era posible.
- - La cuantía del límite de los gastos se sigue fijando en el importe del rendimiento íntegro, ahora individualmente considerado, pero dicho importe sólo afecta al resultado de la suma de los siguientes gastos: intereses, y demás gastos financieros, gastos de reparación y de conservación del inmueble arrendado. De esta forma sí que puede existir, y computarse, un rendimiento neto negativo para un bien particularmente considerado, ya que una vez respetado el tope (que incluso puede hacer cero la cuantía de los rendimientos íntegros en un caso extremo) la aplicación del resto de los gastos deducibles, no afectados por el límite, puede convertir el rendimiento neto en negativo, insistimos, para cualquier bien, generador de dichos rendimientos, individualmente considerado.
- b) El artículo 23.1.a).1º de la Ley 35/2006 establece que "el exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1º". Por consiguiente, en el supuesto de que la suma de los gastos, sujetos al tope, supere el rendimiento íntegro para un inmueble, entonces dicho rendimiento íntegro se hace cero por aplicación del límite (pudiendo, como se ha dicho anteriormente, existir un rendimiento neto negativo por aplicación de los gastos no sujetos a este límite) y el exceso podrá computarse como gasto deducible en los cuatro años siguientes, respetándose el mismo tope (11) en cada uno de los años.
Esta sí que es una novedad importante, ya que la posibilidad de trasladar al futuro el importe de los gastos que no hubieran sido deducidos por superar el límite, es la primera vez que se recoge en la normativa del IRPF y supone una relevante mejora ya que anteriormente se perdía el derecho a la deducción del exceso de gasto.
En conclusión, el tratamiento dado por el artículo 21 de la Ley 35/2006 a los gastos deducibles, del rendimiento íntegro del capital inmobiliario para obtener el rendimiento neto, supone una notable mejora respecto a la regulación del TRLIRPF, tanto por restringir, para cada bien, los gastos deducibles sujetos al límite del rendimiento íntegro a un reducido grupo de tales gastos, como por permitir trasladar a los cuatro ejercicios siguientes el exceso de gastos, que no puedan deducirse en el ejercicio en que se producen, por superar el límite. Sin embargo, al considerar el límite de los gastos de forma individual para cada bien, se elimina la posibilidad de compensar globalmente la totalidad de gastos con el importe total de los rendimientos íntegros.
Una vez analizados los gastos deducibles sujetos a límite, recogidos en el artículo 23.1.a).1º de la Ley 35/2006, vamos a entrar a estudiar el resto de tales gastos. Así, el artículo 23.1.a).2º de dicha norma legal, considera gastos necesarios para la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario, y por tanto deducibles, entre otros:
"2º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales."
Pocos cambios han sido introducidos en cuanto a estos gastos deducibles, tal vez hubiera sido deseable aprovechar la reforma llevada a cabo en el IRPF para aclarar, mediante una más sencilla redacción, el punto 2º referido a los tributos, ya que ésta, pese a ser ya una expresión clásica dentro de la normativa legal del citado impuesto (12) , exige la atenta lectura y reflexión para su cabal comprensión.
Los gastos de reparación y conservación que, anteriormente, se encontraban en el mismo párrafo que los gastos por servicios personales, cambian de situación y ahora se colocan junto a los intereses y demás gastos de financiación en el artículo 23.1.a).1º de la Ley 35/2006, lo cual resulta lógico al compartir tales gastos un mismo límite, esto es el importe de los rendimientos íntegros para cada inmueble.
2.3. La amortización
El artículo 23.1 de la Ley 35/2006 se refiere a los gastos que se deducirán de los rendimientos íntegros a fin de obtener el rendimiento neto del capital inmobiliario, y, en su letra b), dicho precepto, dispone que tendrán la consideración de partida deducible "las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen."
La regulación de la amortización (13) en la Ley 35/2006 se mantiene exactamente igual que aparecía recogida en el artículo 21.1.b) del TRLIRPF y, al no haberse introducido cambio alguno, seguimos planteándonos la siguiente cuestión: tratándose de inmuebles arrendados se acepta como deducible, por cumplir el requisito de efectividad, un importe de amortización que no supere el 3 por 100 del mayor valor entre el catastral y el de adquisición (14) , excluida en todo caso la porción de valor del suelo del bien. Está claro, por tanto, que dicho importe representa la cuantía máxima anual (15) aceptada por Hacienda, de forma automática, como gasto deducible por amortización para un inmueble arrendado, y esta es la cuestión clave ¿existe, es aplicable, una amortización mínima en caso de arrendamiento de inmuebles?
El artículo 35.1 de la Ley 35/2006, dedicado al cálculo del valor de adquisición en caso de transmisiones onerosas, dispone que "en las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor (el de adquisición (16) ) se minorará en el importe de las amortizaciones". Por su parte el artículo 40.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (17) (RIRPF en lo sucesivo), establece que "el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto".
Dos consecuencias se infieren inmediatamente de lo indicado en el RIRPF: en primer lugar, tal y como hemos comentado y recoge la Ley 5/2006, la amortización es gasto deducible para calcular el rendimiento neto del capital inmobiliario, siendo el importe máximo aplicable el 3 por 100, por tanto el contribuyente tiene derecho a aplicar dicho gasto con el límite citado. Por otro lado, la no aplicación de este gasto deducible, o la deducción de una amortización inferior a la mínima, supone la pérdida, total o parcial, del derecho a la aplicación de dicho gasto deducible de forma permanente. En efecto, cuando transmitimos el bien, para calcular su valor de adquisición, no podemos aplicar una reducción por amortización menor que la considerada mínima (18) para calcular el valor de adquisición, de forma que si no dotamos en su momento cantidad alguna, o lo hicimos por importe inferior al mínimo, tendremos que sustraer la amortización mínima, insistimos, incluso aunque en su día no se aplicara como gasto deducible tal importe.
Por tanto la importancia de la amortización mínima trasciende de su mera aplicación a la dotación anual para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario del bien arrendado, ya que además tendrá repercusión en la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el momento de la transmisión del bien.
Una vez mostrada la importancia del concepto de amortización mínima, hemos de preguntarnos si la normativa del IRPF concreta, con claridad, que ha de entenderse por tal amortización. Así, el artículo 40.1 RIRPF indica que a los efectos de transmisión de un inmueble que haya estado arrendado "… se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso". En nuestra opinión, poco aclara este precepto reglamentario la cuestión planteada, ya que ¿cuál es el periodo máximo de amortización de un inmueble en el IRPF? y ¿cuál es el porcentaje fijo de amortización en el IRPF?
Partiendo de que en el IRPF únicamente se fija un porcentaje máximo de amortización, recordemos que el artículo 23.1.b) de la Ley 35/2006 dice que se acepta como gasto por amortización la dotación que corresponda a la depreciación efectiva, pasando a concretar que se considera efectiva, tratándose de inmuebles, aquella cuantía que "…no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo" (19) . Por consiguiente está claro que el mencionado 3 por 100 es el coeficiente máximo de amortización, no un porcentaje fijo.
En este punto de la reflexión tenemos que el artículo 41.1 RIRPF hace referencia a un coeficiente mínimo de amortización, aplicable, en su caso, para la determinación del valor de adquisición en el momento de la transmisión de un inmueble que haya estado arrendado, sin embargo, atendiendo a la normativa del IRPF no podemos determinar dicho coeficiente mínimo. El problema es grave, ya que si no conocemos, ni podemos determinar, tal coeficiente ¿cómo sabemos que estamos dotando una amortización inferior a la mínima?, y cuando transmitamos dicho inmueble ¿qué importe de la amortización hemos de tomar como la mínima para determinar el valor de adquisición y, posteriormente, la ganancia o pérdida patrimonial?
Bien, en esta fase del análisis, podemos adoptar, básicamente, tres opciones:
- a) Interpretar que el porcentaje máximo del 3 por 100 también es el coeficiente mínimo de amortización (20) y, al coincidir ambos, tendríamos un porcentaje fijo del 3 por 100 (21) .
Desde nuestro punto de vista esta interpretación no es del todo correcta, ya que el artículo 23.1.b) únicamente establece, como depreciación efectiva (22) un tope superior.
- b) La normativa del IRPF tan solo contempla claramente el coeficiente máximo de amortización, no estableciendo coeficiente mínimo ni tampoco período máximo de amortización (23) . En consecuencia, el contribuyente "… a la hora de determinar el valor de adquisición del que transmite estará vinculado a nuestro entender sólo por las amortizaciones que haya deducido efectivamente como gasto en su declaración del Impuesto" (24) . Esta interpretación nos parece acertada desde el punto de vista del contenido normativo del IRPF.
- c) Otra opción, más forzada, sería tomar como coeficiente mínimo de amortización el correspondiente a los bienes inmuebles afectos que aparece en la tabla de coeficientes de amortización para los "edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas" (25) del Anexo contenido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, en el que se señala, para dichos bienes, un periodo máximo de 100 años, y por tanto el coeficiente de amortización mínima es el 1 por 100, pero, insistimos, tal vez esta opción sea un tanto forzada.
2.4. Reducciones.
2.4.1. Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda.
La reducción sobre el rendimiento neto derivado del arrendamiento de vivienda fue introducida por vez primera por el artículo 21.1 de la Ley 46/2002, de reforma parcial del IRPF, normativa que posteriormente evolucionó y fue recogida en el TRLIRPF (26) .
El artículo 23.2.1º de la Ley 35/2006 establece que: "en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 por ciento", hasta aquí se mantiene literalmente la redacción del artículo 21.2 del TRLIRPF, pero el mencionado artículo 23.2.1º de la Ley 35/2006 añade lo siguiente: "tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente". En caso de que dichos rendimientos netos positivos sean descubiertos por la Administración, y por tanto no hubieran sido declarados por el contribuyente, no podrán beneficiarse de la mencionada reducción.
Siguiendo con las novedades introducidas por la Ley 35/2006, el artículo 23.2.2ª establece que: "dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.
El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el cumplimiento de estos requisitos.
Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2º".
Con esta novedad se pretende incentivar, a través de la reducción en el rendimiento neto a computar por el arrendador, el arrendamiento de inmuebles a personas que cumplan ciertos requisitos: uno de ellos relacionado con la edad, entre 18 y 35 años, y otro referido a las rentas, así se exige, para el arrendatario, que los rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas superiores al Indicador Público de Efectos Múltiples (IPREM) (27) .
En relación con esta novedad son varias las cuestiones a comentar, destacando las siguientes:
- - Esta reducción incrementada al 100 por 100, que en la práctica constituye una exención, del rendimiento neto es aplicable, igual que la del 50 por 100, cuando se trate de arrendamiento de vivienda, no exigiéndose que dicha vivienda constituya la vivienda habitual del arrendador. Desde nuestro punto de vista sería deseable que se exigiera el requisito de habitualidad en dicho inmueble. Incluso creemos que para la aplicación de la reducción del 50 por 100 también sería aconsejable dicho requisito.
- - La exigencia, al arrendatario, de la obtención de unas rentas mínimas para que el arrendador pueda beneficiarse de la reducción del 100 por 100 mencionada, creemos que tiene su causa en la necesidad de renta para poder hacer frente al pago del arrendamiento de la vivienda, mientras que al exigir que dichas rentas procedan, concretamente, de rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas entendemos que el legislador está dando un paso más y exigiendo, no sólo un cierto volumen de rentas, sino que éstas deben proceder de fuentes de obtención en las que se requiera el trabajo por cuenta propia o ajena, en suma el esfuerzo, del arrendatario del inmueble. Con ello se descarta la posibilidad de aplicar la reducción del 100 por 100 cuando las rentas del arrendatario procedan, únicamente, de rendimientos del capital o de ganancias patrimoniales e incluso de imputaciones de renta.
- - La cuantía mínima de los rendimientos del trabajo o de actividades económicas por encima del IPREM dificultará que el arrendatario pueda recibir, en muchas ocasiones, ayudas directas para el acceso a viviendas.
- - Con esta medida se introduce una discriminación positiva en el arrendamiento de viviendas a personas con una edad entre 18 y 35 años, siendo el beneficiario de la misma el arrendador del inmuebles, el cual alcanza realmente la exención de sus rendimientos netos por el alquiler del inmueble. Pero dicha discriminación positiva también implicará otra negativa para las personas próximas a los 35 años, o que los hayan cumplido, ya que se convertirán a priori, en arrendatarios no deseados por su edad.
2.4.2. Reducción por rendimientos netos obtenidos de forma irregular en el tiempo o generados en más de dos años.
El artículo 23.3 de la Ley 35/2006 conserva literalmente la regulación anterior sobre este aspecto la cual venía recogida en el artículo 21.3 del TRLIRPF. El precitado artículo 23.3 establece que: "Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
El artículo 15 del RIRPF también coincide, de forma total, con el artículo 14 del antiguo Reglamento del IRPF (28) en cuanto a los rendimientos del capital inmobiliario que se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y aquellos otros rendimientos generados en más de dos años, así como a los percibidos en forma fraccionada en uno u otro caso.
3. Imputación de rentas inmobiliarias.
La imputación de rentas inmobiliarias (29) fue introducida en el IRPF por el artículo 7.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del IRPF, la cual transformaba lo que el artículo 34.b) de la Ley 18/1991, del IRPF, consideraba como rendimientos del capital inmobiliario, en un novedoso (en aquella fecha) concepto de renta (30) .Tal imputación implica la incorporación directa a la base imponible sin existir posibilidad de aplicar reducción alguna sobre tales rentas (31) .
El artículo 85 de la de la Ley 35/2006, se ocupa de la regulación de la imputación de rentas inmobiliarias, estableciendo en su punto 1 lo siguiente:
"En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna".
Varios son los cambios introducidos en este punto, en relación al artículo 67.1 del TRLIRPF que lo regulaba con anterioridad:
- a) En relación a la calificación de los bienes generadores de imputación de renta se amplía el ámbito de los "bienes inmuebles urbanos" a los "bienes inmuebles urbanos, calificados como tales (32) (…) así como en el caso de inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales…".
- b) Se mantiene el requisito de que tales bienes inmuebles no se encuentren afectos a actividades económicas y no deben ser "…generadores de rendimientos del capital…", en este caso se ha introducido como novedad una ampliación del requisito exigido para obtenerse imputación de renta inmobiliaria, ya que anteriormente el artículo 87.1 del TRLIRPF, únicamente hablaba de que tales inmuebles no debían generar "rendimiento del capital inmobiliario". Por tanto, con la reforma introducida por la Ley 35/2006 se amplía el requisito, para existan imputaciones, exigiéndose que el inmueble tampoco origine rendimientos del capital en general, no sólo del capital inmobiliario. En consecuencia, los inmuebles que cumplan todos los demás requisitos y generen rendimientos del capital mobiliario no serán generadores de imputaciones de renta inmobiliarias.
- c) También se mantienen sin cambios los requisitos que exigen, que el inmueble del que se obtiene imputación de renta inmobiliaria, no se trate de la vivienda habitual del contribuyente ni se trate de suelo no edificado. No se modifica, tampoco, el porcentaje del 2 por 100 aplicable sobre el valor catastral, caso de no haber sido revisado, para determinar el importe de la imputación (33) .
- d) Se produce un cambio teórico-normativo que hace referencia a los inmuebles sobre los que se aplica el 1,1 por 100 sobre su valor catastral, en caso de haber sido revisado, modificado o, (esta es la novedad) "…determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral…".
- e) No se introducen modificaciones en el artículo 85.2 de la Ley 35/2006, en lo que anteriormente era el 87.2 del TRLIRPF, en relación al cómputo del importe a imputar en la persona del propietario o, en su caso, del usufructuario del bien inmueble.
4. Rendimientos en caso de parentesco.
El artículo 24 de la Ley 35/2006 mantiene literalmente (34) igual la regulación contenida en el artículo 22 del TRLIRPF, en relación al rendimiento en caso de parentesco, el cual afirma: "Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley".
La existencia de un tratamiento especial para el arrendamiento de bienes inmuebles, entre parientes hasta tercer grado inclusive, mediante el establecimiento de un límite mínimo obligatorio (35) para el rendimiento neto a computar por tan arrendamiento, ya era recogida por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF (36) . Tanto el del TRLIRPF, en su artículo 22, como la Ley 35/2006, en el 24, toman como cota inferior del importe del rendimiento neto por arrendamiento de inmuebles urbanos entre parientes, el que se obtenga aplicando las normas de cálculo de la imputación de rentas inmobiliarias contenidas en el artículo 85 de la Ley 35/2006.
5. Conclusiones.
1) La reforma del IRPF llevada a cabo por la Ley 35/2006, supone, pese a la introducción de relevantes cambios, el mantenimiento del esquema y los elementos básicos presentes en el TRLIRPF en relación a los rendimientos del capital inmobiliario y a las imputaciones de renta inmobiliarias. Al contrario de lo que ha ocurrido en los rendimientos del capital mobiliario que han sufrido una profunda transformación con la entrada en vigor de la citada Ley 35/2006.
2) En cuanto a los rendimientos íntegros del capital inmobiliario no se han introducido cambios, salvo el ajuste al criterio de exigibilidad de los mismos que lo hace coincidente con el recogido en el artículo 14.1 de la Ley 35/2006 en relación la imputación temporal de ingresos y gastos.
3) En el apartado de gastos deducibles se modifican varios aspectos:
- - Se pasa del cálculo del rendimiento neto total para todos los inmuebles generadores de tales rentas, a una individualización del rendimiento neto para cada uno de los inmuebles en concreto.
- - Se elimina el límite existente anteriormente que establecía que el importe total de los gastos deducibles no podía ser superior a la cuantía total de los rendimientos íntegros, en ambos casos referidos al conjunto de los bienes inmueble arrendados, de forma que el rendimiento neto total no podía ser negativo y, en su caso, se perdía para siempre el exceso de gastos.
- - En sustitución del anterior límite ahora se dispone que el importe del rendimiento íntegro, para cada bien, no podrá ser superado por la suma de un conjunto de gastos deducibles, esto es, intereses y demás gastos financieros, gastos de reparación y de conservación del inmueble arrendado. De esta forma sí que puede existir, y computarse, un rendimiento neto negativo para un bien particularmente considerado por actuación del resto de gastos deducibles no sujetos al tope citado.
- - Una importante novedad es la posibilidad de trasladar a los cuatro años siguientes, aunque respetándose el límite para cada año, el importe de los gastos, afectados por el límite, que no se hubieran podido deducir por superar éste, de esta forma se tiene la posibilidad de no perder el exceso de gasto como ocurría con la regulación contenida en el TRLIRPF.
En conjunto, creemos que las novedades que afectan a los gastos deducibles suponen, en la mayor parte de los casos, una mejora para el contribuyente, siendo especialmente positiva la posibilidad de trasladar el exceso de gastos sobre el límite a los cuatro ejercicios siguientes. Sin embargo la existencia de límites a la aplicación de ciertos gastos deducibles siempre supone una restricción al cómputo de la capacidad económica mostrada por el contribuyente.
4) En relación al resto de gastos, no sujetos al mencionado límite, al igual que respecto a la amortización no se han introducido cambios de relevancia, lo que supone para ésta el mantenimiento de la ambigüedad en cuanto a la determinación del coeficiente mínimo de amortización, necesario para el cálculo del valor de adquisición, de un inmueble que, en algún momento, haya estado arrendado, con la finalidad de obtener la ganancia o pérdida patrimonial en la fecha de su transmisión.
5) Se introduce una nueva reducción del 100 por 100 del rendimiento neto del arrendador cuando el arrendatario cumpla ciertos requisitos de edad y rendimientos. Desde nuestro punto de vista sería deseable que se exigiera, para gozar de la reducción, que se tratara de la vivienda habitual del arrendatario. Dicha reducción, supone en realidad, una exención para el arrendador y un tratamiento perjudicial para numerosos grupos de potenciales arrendatarios, en consecuencia, tal vez esta medida no sea la adecuada para el objetivo que parece perseguirse, que entendemos es facilitar el acceso al alquiler de vivienda a ciertos grupos.
6) Finalmente se introduce, por un lado, una ampliación en el ámbito de aplicación de la imputación de rentas inmobiliarias ya que ahora también afectará a ciertos inmuebles rústicos. Y por otro se reduce dicho ámbito, aunque escasamente, ya que no generarán imputación los inmuebles productores de rendimientos del capital en general, no sólo del capital inmobiliario como hasta ahora.
En fin, se mantiene el esquema general y se introducen cambios que, salvo en los gastos deducibles en cuanto al nuevo límite y a su posible compensación en el futuro, y, si acaso, la nueva reducción del 100% del rendimiento neto para ciertos arrendatarios, no son de gran relevancia.