Jaime Fernández Orte
Dr. en Derecho
Revista Técnica Tributaria, Nº 80, Primer trimestre de 2008, AEDAF
Con la nueva ley, el IRPF ya no se aplica sobre la renta disponible, expresión de la capacidad económica del contribuyente, sino que recae de forma diferente sobre los distintos componentes de la renta. El someter la renta en general a un tipo progresivo, y la denominada renta del ahorro a un tipo proporcional, supone un paso más en la brecha abierta entre el tratamiento que reciben algunos rendimientos de capital mobiliario y determinadas ganancias y pérdidas patrimoniales, en comparación con el que reciben el resto de rendimientos.
Principio de capacidad económica, IRPF, renta gravable y criterio de reparto.
1. Introducción
El principio de capacidad económica como principio de justicia en materia tributaria tuvo su origen en la Ciencia de la Hacienda, y posteriormente se fue incorporando a las Constituciones de los diversos Estados, entre ellos España (1) .
Actualmente de acuerdo con el primer párrafo del artículo 31 de la Constitución Española, "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". Es decir, como ha reconocido la mayoría de la doctrina (2) , y así lo ha expresado el Tribunal Constitucional [en particular, en el FJ (Fundamento Jurídico) 4º de la STC (Sentencia del Tribunal Constitucional) 27/1981, de 20 de julio], el principio de capacidad económica no vacía el contenido de la justicia tributaria.
No obstante, el respeto del principio de capacidad económica es esencial para considerar que el sistema tributario es justo, siendo a este respecto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) un tributo de importancia capital para hacer efectivo el mandato contenido en el artículo 31 del Texto constitucional (3) .
El objetivo de este trabajo, es analizar las modificaciones más importantes habidas en la nueva ley del IRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio), a la luz del principio de capacidad económica. Para ello, en el primer epígrafe se exponen las exigencias del principio de capacidad económica, en un segundo epígrafe se analizan los cambios producidos por la nueva ley de acuerdo con dichas exigencias, y se finaliza con unas breves conclusiones.
2. Las exigencias del principio de capacidad económica
La capacidad económica es un concepto jurídico indeterminado (4) que el artículo 31.1 de la Constitución enuncia pero no define (5) , y del que el Alto Tribunal, se ha limitado a decir, que "capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra" (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4º, y que ha sido reiterada posteriormente) (6) . Afirmación de la que se deduce, a nuestro entender, que la riqueza constituye el sustrato de la capacidad económica (7) , aunque no se identifica literalmente con la misma (8) .
Asimismo, los tributos deben de configurarse en la medida de lo posible de acuerdo con el principio de capacidad económica, aunque como ha establecido el Tribunal Constitucional, si en el impuesto el criterio más importante sería la capacidad económica, ésta "no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta y remota" (STC 296/1994, de 10 de noviembre, FJ 4º; también en la STC 16/2003, de 30 de enero, FJ 3º), ni tampoco en las contribuciones especiales (9) .
La diferenciación entre ambas vertientes del principio (como existencia de riqueza y como criterio de reparto), suele traducirse en la distinción entre capacidad económica "absoluta" y "relativa" realizada por la doctrina italiana, y seguida también por nuestra doctrina (10) .
2.1. La existencia de riqueza
Antes que nada, hay que señalar que el tributo que grava a quien carece de aptitud de capacidad económica, es a nuestro juicio, utópico (11) . El tributo, sólo es concebible allí donde la riqueza existe (12) .
La riqueza ha de ser neta, bien sea referida a la rentas, al patrimonio o al acto de gasto por el que se dispone de una renta o parte de un patrimonio neto (13) . Las rentas brutas no pueden delimitar la riqueza disponible, porque en caso contrario, un impuesto permanente sobre dichas rentas podría absorber el patrimonio de los sujetos (14) .
A pesar de lo anterior, puede haber excepciones que legitimen la no tributación de la riqueza neta. Como serían las basadas en otros criterios de justicia, en la búsqueda de objetivos extrafiscales o en razones de practicabilidad administrativa (15) .
Estas excepciones han de ser suficientemente ponderadas, siguiendo el juicio de proporcionalidad, que el Tribunal Constitucional aplica para comprobar la constitucionalidad de una medida restrictiva de un derecho fundamental. Así, se ha de comprobar si tal medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si además, es necesaria, en el sentido de que no existe otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto) (16) (STC 186/2000, de 10 de julio, FJ 6º, entre otras).
A este respecto, la labor del Tribunal Constitucional no ha sido, en nuestra opinión, para nada positiva. Y eso, en un impuesto como el IRPF, que a entender del Alto Tribunal (entre otras, STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6º), constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. A modo de ejemplo, en el FJ 6º A) de la STC 214/1994, de 14 de julio, en la que se enjuician determinados preceptos de la ley entonces vigente del IRPF, al hablar de la utilización de una técnica forfetaria para la determinación de los gastos deducibles en los rendimientos del trabajo personal, la justifica "porque evita la complejidad del procedimiento tributario", así "como la dificultad de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos, con excesivos costes de gestión" (17) . Sin entrar a realizar ningún juicio de proporcionalidad.
Por otro lado, el principio de capacidad económica exige cuantificar el gravamen en relación a un determinado período impositivo. Sin embargo, este principio de "periodicidad" tiene un carácter meramente técnico, por lo que puede producir una distorsión de la capacidad económica (18) . De modo que el legislador debe establecer medidas correctoras para reducir tales disfunciones, aunque sea imposible eliminarlas por completo.
En este sentido, y a propósito de las normas retroactivas, el FJ 10º de la STC 126/1987, de 16 de julio, afirma que "la capacidad (económica o contributiva) ha de referirse no a la actual del contribuyente, sino a la que está ínsita en el presupuesto del tributo, y si ésta hubiera desaparecido o se hallase disminuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión, se quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva" (19) .
Además, este principio, exige que sean gravadas manifestaciones económicas reales, y no meramente ficticias o nominales (20) . A este respecto, haremos referencia a tres aspectos: la potencialidad de la riqueza, el gravamen de rendimientos puramente nominales, y el establecimiento de presunciones iuris et de iure que imputen una riqueza meramente "probable" al contribuyente.
Respecto a la potencialidad, el Tribunal Constitucional tiene recogido que "basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad (21) de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que aquel principio constitucional quede a salvo" (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13º) (22) , y conforme con dicho planteamiento ha afirmado que el principio de capacidad económica únicamente quebraría "en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º) (23) .
Desde nuestro punto de vista, lo más lógico es inclinarse por la exigencia de la realidad (existencia y efectividad) de la riqueza para entender que un determinado tributo no viola el principio de capacidad económica (24) . Si bien, en ocasiones podría admitirse por motivos extrafiscales, gravar manifestaciones indirectas de riqueza, siempre que superen el oportuno juicio de proporcionalidad (25) .
El gravamen de rendimientos puramente nominales, fue objeto de discusión en la STC 221/1992, de 11 de diciembre, en la que se enjuiciaba la constitucionalidad del artículo 355.5 del texto refundido de las disposiciones vigentes en materia de régimen local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril. Según el FJ 5º C), el legislador tributario "ha establecido como principio configurador del sistema el principio nominalista. El citado principio sirve para proteger la estabilidad de la moneda, evitando la pérdida de confianza que en otro caso se produciría (26) . En cuanto tal principio, el nominalista es coherente con el orden constitucional establecido (27) ".
A nuestro entender, la ley no puede dejar en manos del Gobierno la eventualidad de corregir o no, los incrementos ficticios de valor, del citado impuesto (28) , ya que tal corrección es parte integrante de un elemento fundamental del impuesto que sólo la ley debe configurar (29) .
En tercer lugar, no cabe establecer presunciones iuris et de iure que imputen una riqueza meramente "probable" al contribuyente (30) .
En este sentido, se declaró inconstitucional y nula la disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, que regula las Tasas y Precios Públicos, por STC 194/2000, de 19 de julio, que establecía una presunción iuris et de iure para el caso de que cuando el valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales excediese de una determinada cantidad, ya que "aunque la finalidad perseguida sea constitucionalmente legítima -la lucha contra el fraude fiscal-, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica" (FJ 8º).
A pesar de ser ésta la riqueza que debe de ser sometida a gravamen, el legislador, además, está condicionado por un límite inferior: el mínimo exento, y por un límite superior: la no confiscatoriedad del tributo (31) .
2.1.1. Límite inferior: el mínimo exento
La doctrina ha considerado la exención del mínimo de subsistencia como un límite a la imposición derivado directamente de la capacidad contributiva (32) . Entendiéndose por tal, la existencia de una cantidad que no puede ser objeto del gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la satisfacción de las mínimas necesidades vitales de su titular (33) .
El problema que plantea este principio es el de su valoración, como ha escrito MARTÍN DELGADO (34) . La determinación del mínimo vital constituirá un problema de justicia que dependerá de cual sea el ideal sentido por las comunidades en cada momento histórico y adoptado por el Ordenamiento jurídico. Puede abarcar desde el llamado "mínimo físico" o exención del conjunto de bienes indispensables para mantener la vida del individuo, al "mínimo social", que comprende lo que se entiende indispensable para el tenor de vida del individuo. Además, en la determinación del mismo, debe tenerse en cuenta la situación familiar del contribuyente (35) , dado que condiciona sus necesidades y, por tanto su capacidad económica para contribuir (36) .
No obstante, la dimensión de este mínimo de existencia va a depender en concreto de cómo esté configurado el sistema financiero del Estado y de cuáles sean las actividades que se desarrollan por el mismo (37) .
2.1.2. Límite superior: la no confiscatoriedad del tributo
Las posiciones de la doctrina han sido muy diversas respecto a la necesidad y operatividad de este principio (38) . Desde quienes (39) entienden que estamos ante una previsión tautológica, porque la confiscación constituye un concepto que, por su propia esencia, permanece a extramuros del ordenamiento tributario, hasta quienes consideran (40) que constituye más bien una confirmación en el ámbito tributario del principio de propiedad.
A este respecto, creemos como afirma FERREIRO LAPATZA (41) , que la prohibición de privar a uno de sus bienes por la vía fiscal no es, en ningún caso superflua, ya que la propiedad, solemnemente reconocida en el artículo 33 de la Constitución, necesita estar expresa y especialmente protegida por la propia Constitución de otro derecho también reconocido por ella: el derecho del Estado a exigir de todos el pago de tributos (42) .
Esta prohibición ha de referirse tanto al sistema tributario en su conjunto como a cada uno de los tributos que lo componen, puesto que un solo impuesto puede confiscar el patrimonio o la totalidad de las rentas de un individuo (43) .
El problema es concretar cuándo se entenderá que existe confiscación. Según nuestra opinión, no creemos que sea posible fijar un límite teórico de confiscatoriedad fiscal (44) . Habrá de ser en cada caso, y a la vista de las específicas circunstancias socioeconómicas del momento, cuando el Tribunal Constitucional deba precisar si aquel umbral ha sido o no traspasado (45) . Así parece desprenderse de la STC 14/1998, de 22 de enero, en la que se enjuicia entre otras cuestiones, el pretendido alcance confiscatorio del Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos, introducido por la Ley 8/1990, de Caza, de la Comunidad Autónoma de Extremadura, limitándose en el FJ 11º B) a señalar que "es imposible determinar a priori y a partir de la sola argumentación de los recurrentes (el hecho de que el tipo de gravamen se aplique sobre una base imponible que atiende a un rendimiento potencial y no real), si la cuantía resultante a ingresar por razón del Impuesto presenta o no un alcance confiscatorio en los términos expuestos, pues será precisamente la relación entre el Impuesto y el rendimiento obtenido la que ilumine sobre el carácter confiscatorio de aquél".
Por lo tanto, y como ha manifestado CASADO OLLERO (46) , el mínimo exento y la no confiscatoriedad del tributo, operan tanto en sentido negativo como positivo. En sentido negativo, porque en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo que no respete el mínimo de existencia y el máximo no confiscatorio, pues si lo hiciera así la actuación legislativa resultaría arbitraria y, por ende, inconstitucional. En sentido positivo, porque entre ambos límites se sitúa el ámbito de actuación que permite ejercitar el poder impositivo en modo de hacer factible, además de otros fines y objetivos extrafiscales, la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos.
2.2. Como criterio de reparto
Desde este punto de vista, el principio de capacidad económica se traduce en el instrumento utilizado para la determinación de la cuantía de la deuda tributaria individual. Por consiguiente, el principio de capacidad económica será el que guíe la elección de las medidas técnicas que, partiendo de una manifestación de riqueza imponible de un sujeto, conduzcan a la determinación del importe de la deuda tributaria que por esa riqueza ha de satisfacer.
Esos métodos impositivos, que determinan los elementos de cuantificación de la deuda tributaria, resultan de la combinación de una serie de criterios, que son los siguientes a juicio de SAINZ DE BUJANDA (47) : la naturaleza real o personal, de los hechos imponibles del tributo; la estructura, proporcional o progresiva, de los tipos de gravamen; y el carácter, objetivo o subjetivo, del tributo.
El nivel de exigencia, del principio de capacidad económica como criterio de reparto, es diferente para cada tributo, de forma que éste estará en función del peso específico que la norma tenga (por su incidencia con una prestación concreta), en la configuración contributiva del sistema tributario, puesta en relación dicha medida con la aptitud subjetiva a la contribución (48) . De modo que será en el IRPF donde principalmente deba de cumplirse esta manifestación del principio de capacidad económica.
El Tribunal Constitucional, ha sido precisamente a la hora de enjuiciar ese impuesto, cuando por primera vez ha citado dicho aspecto del principio de capacidad económica (49) . Así, en la STC 209/1988, de 10 de noviembre, dictada como consecuencia de un recurso de amparo interpuesto por supuesta vulneración de la entonces ley del IRPF del derecho fundamental a la igualdad consagrado en el artículo 14, ya que obligaba a la declaración conjunta de las rentas, expresa que "el legislador ha de ordenar la tributación sobre la renta en atención a la capacidad económica que muestren los sujetos pasivos del impuesto" (FJ 8º). En el mismo sentido, en la STC 45/1989, de 20 de febrero, fruto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada a partir del recurso resuelto en la Sentencia anterior, en su FJ 7º habla de "derecho fundamental (50) de cada uno de tales miembros (de la familia), como sujetos pasivos del impuesto a contribuir, de acuerdo con su propia capacidad económica".
No obstante, en dichas Sentencias, el principio de igualdad, jugó una operatividad mayor que el de capacidad económica para limitar efectivamente la discrecionalidad del legislador, ya que en éstas, la capacidad económica es tomada únicamente como premisa de una argumentación desarrollada a partir de la operatividad del principio de igualdad (51) . Así, en el FJ 10º de la STC 209/1988, de 10 de noviembre, afirma que "ausente, en este caso, toda proporcionada ponderación de las circunstancias que pudieran haber justificado un trato fiscal distinto y, en la generalidad de los casos, más gravosos, la obligación de acumulación de renta y de declaración conjunta de los cónyuges se convierte inevitablemente para el recurrente en un expediente tan sólo diferenciador por razón del matrimonio y, como tal, discriminatorio. La distinta capacidad tributaria de una determinada categoría de sujetos pasivos, sin duda, hace legítimo su peculiar trato fiscal (artículo 31.1 de la Constitución). Pero lo que carece de justificación, es que la determinación de una mayor carga tributaria para los contribuyentes casados se lleve a cabo, en impuestos de carácter personal, sin atención alguna al incremento efectivo de su capacidad económica por referencia a la de quienes, con renta igual, no conviven matrimonialmente".
En la misma sintonía se sitúa la argumentación desarrollada en la STC 45/1989, de 20 de febrero. Así, en el FJ 4º, considera que "como exigencia derivada de los artículos 14 y 31, es indispensable que la sujeción conjunta no incremente la carga tributaria que, con arreglo a las normas generales, le correspondería a cada uno de los sujetos", de acuerdo "con su propia capacidad económica". Estableciendo más adelante en el FJ 7º:"La sujeción conjunta al impuesto de los miembros de la unidad familiar no puede transformar el impuesto sobre las personas físicas en un impuesto de grupo porque esta transformación infringe el derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del impuesto a contribuir, de acuerdo con su propia capacidad económica".
Sobre esta cuestión, es interesante hacer referencia a la STC 46/2000, de 17 de febrero, dictada como consecuencia de la cuestión de inconstitucionalidad planteada en relación con el artículo 27.6.2 de la entonces ley del IRPF (tributación mínima del 8% para los incrementos de patrimonio irregulares cuando el tipo medio del ejercicio sea cero), ya que en la misma también se pone en relación el principio de igualdad con el de capacidad económica, pero este último tiene un mayor juego. En el FJ 8º de la Sentencia se establece que "indudablemente tal tratamiento fiscal evidencia una clara desigualdad en la ley, proscrita constitucionalmente, en razón de lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución, pues el resultado en los supuestos referidos no es otro que el de que quienes tienen menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen capacidad superior. No se trata de un efecto singular, justificable en el marco de la generalidad de la norma, pues el referido efecto se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual, según ha quedado razonado. La generalidad de la norma, aun con una finalidad legítima, no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera en este caso, al vulnerar éstas las exigencias derivadas del principio de capacidad económica. En consecuencia, el precepto analizado vulnera el principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución), lo que conduce a la declaración de su inconstitucionalidad".
3. El principio de capacidad económica en el nuevo IRPF
3.1. La renta gravable
Conforme al artículo 2 de la Ley 35/2006, constituye el objeto del impuesto, la renta del contribuyente entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. El contenido de este artículo coincide en su integridad con lo que expresaba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante, texto refundido). No obstante, el segundo párrafo de dicho artículo establecía además, que el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar.
La falta de mención de ese segundo párrafo es muy importante, ya que como ha señalado LAGARES CALVO (52) , el IRPF ya no se aplica sobre la renta disponible o capacidad económica sino que recae de forma diferente sobre diferentes tipos de ingresos.
De acuerdo con el artículo 6 de la Ley 35/2006, el hecho imponible lo sigue constituyendo la obtención de renta por el contribuyente, compuesta por los rendimientos del trabajo, capital y actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de rentas que se establezcan por ley. Aunque dicha renta, a efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del impuesto, se clasifica en renta en general y del ahorro, lo que constituye la gran novedad de la ley. Integrándose la renta del ahorro, a tenor del artículo 46 de la Ley 35/2006, por los rendimientos de capital mobiliario derivados de participación en fondos propios, de cesión a terceros de capitales propios, y de operaciones de contratos de seguros de vida e invalidez, y por las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisión de elementos patrimoniales con independencia del período de generación de la misma.
Conforme a la clasificación anterior, parece ser que se ha incorporado a la ley (53) , el modelo dual de rentas (54) , lo que supone ahondar aún más en el diferentemente tratamiento que reciben algunos rendimientos de capital mobiliario y determinadas ganancias y pérdidas patrimoniales, en relación con el que reciben el resto de rendimientos.
Respecto a las rentas exentas, el artículo 7 de la Ley 35/2006 ha ampliado el número total de exenciones. Así, se han incorporado las indemnizaciones para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía (55) ; las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático (56) ; los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de dichas personas, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos (57) , hasta un importe máximo anual conjunto de dos veces el indicador público de renta de efectos múltiples, lo que consideramos positivo dada la reducción de capacidad contributiva que conlleva la situación de discapacidad (58) ; las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados familiares y por asistencia para el apoyo de autonomía personal (59) ; se declaran exentos los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1500 euros anuales, con dos excepciones: los procedentes de valores o participaciones adquiridos en los dos meses anteriores al pago de dividendo (un año para los valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores), y los que hayan sido distribuidos por las instituciones de inversión colectiva; y se eximen de pago las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.
De las exenciones anteriores, merecen destacarse dos. La primera, la relativa a las prestaciones vinculadas a las situaciones de dependencia (60) , que no estaban recogidas en la legislación anterior, y que se encuentran justificadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49 y 50 de la Norma constitucional. Y la segunda, la referente a la exención por el cobro de dividendos, que se ha introducido como compensación a la eliminación de la deducción por doble imposición de dividendos, aunque en muchos casos no la eliminará por completo (61) , contraviniendo el principio de capacidad económica (62) .
En concordancia con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 35/2006 sobre el objeto del impuesto, el artículo 15 de la misma establece que la base imponible del impuesto está constituida por el importe de la renta del contribuyente, y no como disponía el artículo 15 del texto refundido, por el importe de la renta disponible del contribuyente expresión de su capacidad económica.
El primer componente de la renta sobre el que se ocupa la Ley 35/2006 es el rendimiento del trabajo. A este respecto, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 17, se incorporan como rendimientos íntegros del trabajo, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia, y las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. Además, se elimina la reducción del 40% sólo para las prestaciones percibidas de productos de previsión social complementaria en forma de capital (63) , siempre que hubiese transcurrido más de dos años desde la primera aportación, discriminando por tanto a favor del sistema público de pensiones (64) . Aunque paradójicamente (65) se duplica, si se cumplen una serie de requisitos (66) , el límite de reducción aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores (artículo 18 de la Ley 35/2006). Por otro lado, las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo, pasan a practicarse directamente del rendimiento neto reducido del trabajo en vez de reducir la base imponible general del impuesto como contemplaban los artículos 51, 52 y 53 del texto refundido, y se aumenta el importe de las mismas (67) (artículo 20 de la Ley 35/2006) (68) .
Dentro de los rendimientos de capital, en los rendimientos del capital inmobiliario, se han introducido algunas modificaciones que favorecen a los arrendadores (artículo 23 de la Ley 35/2006). Se consideran como gastos deducibles para los arrendadores, los gastos de reparación y conservación de los inmuebles, lo que merece un juicio favorable, ya que son necesarios para obtener los rendimientos que se consiguen por dichos inmuebles, estableciéndose como límite para el conjunto de ellos, la cuantía del rendimiento íntegro obtenido. Aunque, si el conjunto de estos gastos excede de los ingresos, se pueden deducir en los cuatro años siguientes, lo que beneficiará fundamentalmente a las personas que hayan recurrido a la financiación ajena para la compra de la vivienda, oficina o local objeto de alquilar (69) . Al mismo tiempo, en los supuestos de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a la vivienda, si los rendimientos netos son positivos, se permite como antes, la reducción del 50% de los rendimientos, pero se limita acertadamente a los rendimientos declarados; y se aumenta al 100% (es decir, no tributan nada), cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples, con el objetivo de facilitar el acceso a la vivienda por parte de la juventud, lo que está respaldado tanto por el artículo 47, como por el artículo 48 del Texto constitucional.
Por lo que se refiere a los rendimientos de capital mobiliario (artículo 25 de la Ley 35/2006), gran parte de estos rendimientos tributan como rentas del ahorro. En los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios, los rendimientos íntegros ya no se multiplican por ningún porcentaje, de acuerdo con la supresión de la deducción por doble imposición de dividendos (70) ; en los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, no se integran dentro de la renta del ahorro, los rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones vinculadas (artículo 46 de la Ley 35/2006), con el fin de que los préstamos de los socios personas físicas a sus sociedades se valoren a precio de mercado (artículo 41 de la Ley 35/2006) (71) ; y en los rendimientos derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida e invalidez (72) , si se trata de rentas vitalicias y temporales inmediatas (73) , se reduce el porcentaje a aplicar sobre cada anualidad (74) a los efectos de determinar el rendimiento de capital mobiliario (75) . No obstante, la modificación más importante es la relativa a los gastos deducibles y reducciones, ya que se ha eliminado la posibilidad que contemplaba el artículo 24 del texto refundido, de reducir en un 40% los rendimientos obtenidos cuando se hubiesen generado en un periodo superior a dos años, salvo para los que considera otros rendimientos del capital mobiliario; y la reducción del 40% o del 75%, de los rendimientos derivados de contratos de seguro de vida o invalidez recibidos en forma de capital, dependiendo de la antigüedad de las primas satisfechas en relación a la fecha en que se percibía el capital (artículo 94 del texto refundido), lo que perjudica la obtención de rendimientos a un plazo superior a dos años, ya que se acumulan en un solo período, unas rendimientos que se han generado en más de dos, con lo que dichos rendimientos se gravarán a un tipo marginal superior, desconociendo las exigencias del principio de capacidad económica.
En los rendimientos de actividades económicas, para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, se ha aumentado de 3005 a 4500 euros, el gasto deducible por las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, (artículo 30 de la Ley 35/2006); y para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva, respecto al cálculo de los límites que producen la exclusión del régimen de estimación objetiva, se deben computar no sólo las actividades económicas realizadas por el contribuyente sino, también, las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, lo que parece justificado si se trata de actividades económicas idénticas o similares (76) (artículo 31 de la Ley 35/2006). Pero sin duda lo más destacable de la nueva regulación es la aplicación de la reducción establecida para las rentas del trabajo, a algunos contribuyentes (77) , que obtienen rendimientos de actividades económicas (artículo 32 de la Ley 35/2006), lo que consideramos positivo desde el punto de vista del principio de capacidad económica, ya que se proporciona un trato igualatorio en cuanto a la aplicación de la reducción con independencia de que se obtengan rentas del trabajo o rentas de actividades económicas (78) .
En relación a las ganancias y pérdidas patrimoniales (79) , se establece que no existe dicha ganancia o pérdida con ocasión de las aportaciones a los patrimonios constituidos a favor de personas con discapacidad, y se eximen acertadamente del impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto, con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años (80) o por personas en situación de gran dependencia (81) (artículo 33 de la Ley 35/2006), ya que la vivienda constituye un medio adicional de cobertura de dichas contingencias (82) . Asimismo, en consonancia con la desaparición del régimen de sociedades patrimoniales (83) , dentro de las normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales desaparece la norma relativa a la transmisión de acciones o participaciones en el capital de dichas sociedades (artículo 37 de la Ley 35/2006).
Para acabar con los componentes de la renta, el artículo 47 de la Ley 35/2006, dispone que para el cálculo de la base imponible, se integran y compensan las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente. La base imponible se divide en dos partes, atendiendo a la clasificación de la renta: por un lado, la base imponible general, y por otro, la base imponible del ahorro. En la base imponible general de la ley, se integran y compensan entre sí los rendimientos e imputaciones que la ley establece y aquellas ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos patrimoniales (artículo 48 de la Ley 35/2006). Y la base imponible del ahorro, se forma con el resultado positivo de integrar y compensar exclusivamente entre sí los rendimientos de capital mobiliario que forman la parte de la renta del ahorro y el saldo positivo de integrar y compensar exclusivamente entre si las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de una transmisión de elementos patrimoniales (artículo 49 de la Ley 35/2006).
La base liquidable general, es el resultado de practicar en la base imponible general las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, la reducción por pensiones compensatorias, la reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos, y las previstas para la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales (84) , sin que pueda resaltar negativa como consecuencia de dichas disminuciones. Y la base liquidable del ahorro, es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias, sin que pueda tampoco resultar negativa como consecuencia de tal disminución (artículo 50 de la Ley 35/2006).
Dentro de las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, se regulan las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. En este apartado, se incluyen las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social, las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial, y las primas satisfechas a los seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, que no pueden exceder de 10000 euros (85) (artículo 51 de la Ley 35/2006). Para las aportaciones anteriores, se fija como límite máximo para el conjunto de todas estas reducciones la menor de las dos cantidades siguientes: el 30% de los rendimientos netos de trabajo y actividades económicas (86) , o 10000 euros anuales. No obstante, para las personas mayores de 50 años, los límites reseñados se aumentan al 50% y a 12500 euros anuales (artículo 52 de la Ley 35/2006). Los límites anteriores son más restrictivos (87) , en comparación con lo que disponía el artículo 60 del texto refundido, ya que en este último no se recogía la limitación del 30%, y se establecía un límite de 8000 euros anuales, que se incrementaba para las personas mayores de 52 años en 1250 euros anuales por cada año de edad que superase los 52, hasta un máximo de 24250 euros para los partícipes, mutualistas o asegurados de 65 años o más (88) . Además, en el texto refundido, a efectos de los límites anteriores, se computaban independientemente las aportaciones realizadas por el partícipe y las contribuciones empresariales imputadas por los promotores, mientras que en la Ley 35/2006 el límite anterior es único para ambos tipos de aportaciones (89) .
Respecto a las otras reducciones en atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, para las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidas a favor de personas con discapacidad (90) , se modifican positivamente (91) los supuestos de minusvalías objeto de protección, considerando como tales a las personas con minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33%, así como a los discapacitados que tengan una incapacidad declarada judicialmente, con independencia de su grado (92) ; y tanto para las reducciones anteriores como para las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, se aumenta acertadamente a 10000 euros anuales, las aportaciones que pueden ser objeto de reducción como máximo en la base imponible, en línea con el apoyo a las personas que padecen alguna discapacidad.
El mínimo personal y familiar a tenor del artículo 56 de la Ley 35/2006, pasa a estar constituido de forma desacertada por la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este impuesto, ya que dichos mínimos deben de eximirse de la renta objeto de gravamen (93) , y no desgravarse de la misma (94) . Con esta modificación, se pretende que los mínimos personales y familiares tengan un tratamiento igual para todos los contribuyentes con independencia de la renta (95) , de forma que para la gran mayoría de los contribuyentes, la minoración en la cuota supondrá un 24% de su mínimo personal y familiar, salvo para aquellos contribuyentes cuyos mínimos personales y familiares superen la cuantía de 17360 euros, en cuyo caso, la minoración será del 28% por el exceso (96) .
Como novedades positivas, se aumenta el importe de las reducciones por contribuyente, por descendientes, por ascendientes (97) , y por discapacidad (98) (artículos 57, 58, 59 y 60 de la Ley 35/2006); se elimina el requisito de que sea soltero el descendiente para aplicar el mínimo por los mismos (requisito que poco tiene que ver con su capacidad económica) (99) ; y se permite la presentación de declaración por parte de los ascendientes o descendientes que generen el derecho a aplicar el mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad (100) , siempre que el importe de las rentas declaradas no supere los 1800 euros (artículo 61 de la Ley 35/2006).
Para finalizar este apartado, hay que señalar que con un mero objetivo de mejorar la financiación de los partidos políticos, pueden ser objeto de reducción en la base imponible con el límite máximo de 600 euros anuales, las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o agrupaciones de Electores (artículo 61 bis de la Ley 35/2006).
3.2. El criterio de reparto en el IRPF
La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar está gravada por una escala que varía, si se tiene en cuenta la escala estatal y autonómica, de un 24% para una base liquidable que no exceda de 17707,20 euros, a un 43%, para aquella base liquidable que exceda de 53047,20 euros. Mientras que la base liquidable del ahorro, está gravada a un tipo fijo de un 18%, si se suma el tipo estatal y el autonómico.
De acuerdo con lo anterior, nos encontramos ante dos impuestos sobre la renta: uno, para las denominadas por la ley rentas del ahorro, y otro, para el resto de rentas (101) . Es decir, con la nueva regulación, se favorece a la mayoría de los rendimientos de capital mobiliario que tributan como rentas del ahorro (salvo para los contribuyentes con un tipo marginal más bajo por los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (102) , para los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios generados en más de dos años por contribuyentes con un tipo marginal inferior al 30%, y para los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida o invalidez recibidas en forma de capital), y a las ganancias patrimoniales generadas en un período inferior a un año (sobre todo, para los contribuyentes con un tipo marginal más alto), si lo comparamos con el tratamiento que reciben otros tipos de rendimientos (103) , especialmente, los rendimientos del trabajo dependiente (104) .
Respecto a las deducciones en la cuota íntegra, en la deducción por inversión en vivienda habitual, ahora sólo se permite deducir el 15% de la inversión efectuada, siempre que la base de deducción no supere los 9015 euros anuales (105) , ya que se han eliminado los porcentajes incrementados de deducción que establecía el texto refundido, cuando en la adquisición de la vivienda se hubiera utilizado financiación ajena, que eran del 25% para las primeras 4507,59 euros invertidos y del 15% sobre el exceso hasta el límite de 9015,18 euros durante los primeros dos años de la compra de la vivienda, y para los años posteriores del 20% y del 15%, respectivamente (106) . No obstante, acertadamente se amplía la deducción por las obras e instalaciones que se efectúen en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente, de su cónyuge, ascendientes o descendientes que conviven con él, a los parientes hasta el tercer grado inclusive, aunque se establece como porcentaje único de deducción el 20%, frente al 25% que se podía aplicar durante los dos primeros años si se empleaba financiación ajena para su realización (artículo 68.1 de la Ley 35/2006). Como novedad importante y positiva se ha vuelto a introducir la deducción por alquiler de vivienda habitual, para aquellos contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24020 euros, que se ha fijado en un 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo, por el alquiler de su vivienda habitual (107) , de modo que estas personas pueden deducirse unos gastos que reducen de forma importante su capacidad económica y que con la regulación anterior no podían hacerlo (artículo 68.7 de la Ley 35/2006). Y por otro lado, de acuerdo con el artículo 69 de la Ley 35/2006, se ha ampliado la base de las deducciones por donativos y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, dado que con la actual redacción, dicha base no puede exceder para cada una de ellas del 10% de la base liquidable del contribuyente.
Por último, se ha incorporado una deducción por nacimiento o adopción, por la cual los contribuyentes pueden minorar la cuota diferencial del impuesto en una cantidad fija de 2500 euros por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo (108) , sin tener en cuenta su capacidad económica (artículo 81 bis de la Ley 35/2006).
4. Conclusiones
1. De acuerdo con el principio de capacidad económica, los tributos deben gravar la riqueza neta y efectiva de los contribuyentes dentro de los límites del mínimo exento y de la no confiscatoriedad del tributo, aunque puede haber excepciones que legitimen la no tributación de dicha riqueza. Asimismo, los tributos deben de configurarse en la medida de lo posible de acuerdo con el principio de capacidad económica, siendo a este respecto el IRPF, el impuesto que debe cumplir principalmente con dicha exigencia.
2. Con la nueva ley, el IRPF ya no se aplica sobre la renta disponible, expresión de la capacidad económica del contribuyente, sino que recae de forma diferente sobre los distintos componentes de la renta. De la nueva regulación de dichos componentes, lo más destacable es la supresión de las reducciones por prestaciones percibidas de productos de previsión social complementaria en forma de capital, la aplicación de las cuantías que dan objeto a reducción por obtención de rendimientos del trabajo a determinados contribuyentes que obtienen rendimientos de actividades económicas, y la eliminación de la mayoría de las reducciones sobre el capital mobiliario.
3. A pesar de que se aumentan los importes por mínimo personal y familiar, dichos mínimos ya no se eximen de la renta objeto de gravamen, sino que se desgravan de la misma, perdiendo su verdadera razón de ser.
4. El someter la renta en general a un tipo progresivo, y la denominada renta del ahorro a un tipo proporcional, supone un paso más en la brecha abierta entre el tratamiento que reciben algunos rendimientos de capital mobiliario y determinadas ganancias y pérdidas patrimoniales, en comparación con el que reciben el resto de rendimientos.
5. Además, desafortunadamente, se han suprimido los porcentajes incrementados de la deducción por inversión en vivienda habitual, se ha eliminado la deducción por doble imposición de dividendos, y se ha introducido una deducción por nacimiento o adopción sin tener en consideración la capacidad económica de los contribuyentes. No obstante, por lo menos, se ha vuelto a establecer la deducción por alquiler de vivienda habitual.
Véase PONT MESTRES, M.: "Principio Constitucional de Capacidad Económica y Ordenamiento Tributario" en la obra de la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES: Constitución y Normas Tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1990, p. 148.
Así, el artículo 8 de la Constitución de Cádiz de 1812 establecía: "También está obligado todo español, sin distinción alguna, a contribuir en proporción a sus haberes para los gastos del Estado".
Véase MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, 15ª edición, Tecnos, Madrid, 2004, p. 118; véase CAZORLA PRIETO, L. M.: "Comentario al artículo 31", en la obra dirigida por GARCÍA FALLA, F.: Comentarios a la Constitución, 3ª edición, Civitas, Madrid, p. 722; véase GONZÁLEZ, E. y LEJEUNE, E.: Derecho Tributario, volumen I, 2ª edición, Plaza Universitaria, Salamanca, 2000, p. 159; véase ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: Jurisprudencia Constitucional Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1993, p. 37;véase MARTÍN DELGADO, J.M.: "Los principios de capacidad económica e igualdad en la Constitución española", Hacienda Pública Española, no 60, 1979, p. 65; véase ESCRIBANO LÓPEZ, F.: La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, p. 261; y véase ADAME MARTÍNEZ, F. D.: Tributos propios de las Comunidades Autónomas, Comares, Granada, 1996, p. 60.
Véase FALCÓN Y TELLA, R.: "El nuevo IRPF y la capacidad contributiva (I): mínimo personal y familiar e individualización de renta", Quincena Fiscal, no 1, 1999, p. 5.
Aunque no indeterminable, ya que determinarlo como ha escrito C. PALAO TABOADA, es función del legislador, con ayuda de la doctrina científica y de los tribunales, especialmente el Tribunal Constitucional (véase "Nueva visita al principio de capacidad contributiva", Revista Española de Derecho Financiero, no 124, 2004, p. 773).
Véase PÉREZ DE AYALA, J. L. y GONZÁLEZ E.: Derecho Tributario, volumen I, Plaza Universitaria, Salamanca, 1994, p. 157.En el mismo sentido, véase YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: "Artículo 31.1 de la Constitución Española: Veinte años después", Revista de Haciendas Locales, no 84, 1998, p. 490; y véase HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad económica y sistema fiscal, análisis del ordenamiento español desde el Derecho alemán, Marcial Pons, Fundación Oriol-Urquijo, Madrid, 1998, p. 103.
Esta Sentencia ha sido objeto de varias críticas, entre ellas las de C. PALAO TABOADA, que habla de afirmaciones muy vagas (véase "Los principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español", Revista Española de Derecho Financiero, no 88, 1995, p. 642).L.SÁNCHEZ SERRANO, por otra parte, señala que es de escasa calidad técnica (véase "Principios de justicia Tributaria" en la obra coordinada por LASARTE, J.: Manual General de Derecho Financiero. Parte General, volumen I y II, Comares, Granada, p. 299).
Como ya había venido reiterando la doctrina, empezando por F. SAINZ DE BUJANDA (véase Hacienda y Derecho, volumen III, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963, p. 191).
PONT MESTRES, M.: "Principio constitucional de Capacidad Económica...", op. cit., p. 149.
Véase CHICO DE LA CÁMARA, P.: "El uso de contribuciones especiales para financiar la ejecución de obras hidráulicas medioambientales", Noticias de la Unión Europea, no 162, 1998, p. 74.
Véase CASADO OLLERO, G.: "Los fines no fiscales de los tributos", en Comentarios a la Ley General Tributaria y línea para su reforma. Libro-homenaje al Profesor Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda, volumen I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, p. 122; véase RODRÍGUEZ BEREIJO, J. M.: "El sistema tributario en la Constitución (los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)", Revista Española de Derecho Constitucional, no 36, 1992, p. 43; y HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad económica y sistema fiscal..., op. cit., pp. 148 y ss.
A juicio de C.PALAO TABOADA, las ideas de idoneidad, necesidad y proporcionalidad, sobre las que versaría el control de proporcionalidad (en sentido amplio), aunque pueden ser útiles para orientar al legislador y, sobre todo, a los tribunales en la apreciación de la justificación de una medida legislativa, "no añaden nada sustancial a las nociones (negativamente) de arbitrariedad y (positivamente) de conformidad con la ‘naturaleza de la cosa’ (exigencias objetivas de la realidad objeto de normación) o ‘razonabilidad’" ("Nueva visita...", op. cit., p. 782).
Como ha señalado P. M. HERRERA MOLINA, no puede justificarse en motivos de practicabilidad administrativa que los porcentajes y los límites hayan sido establecidos de modo homogéneo sin atender a las características objetivas de las diversas actividades laborales (Capacidad económica y sistema fiscal..., op. cit., p. 322).
Como ha observado J.LASARTE ÁLVAREZ, no se pueden gravar facultades económicas pasadas en un momento en que ya son inexistentes, ni se debe partir de la capacidad contributiva actual para cuantificar tributos correspondientes al pasado, exigidos por una ley retroactiva (véase "Los principios de justicia tributaria según la jurisprudencia constitucional" en la obra de AA.VV.: Jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria (1981-1989), Tecnos, Madrid, 1990, p. 92).
Véase MOSCHETTI, F.: El principio de capacidad contributiva, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, p. 303.
Como han señalado algunos autores, parece que aquí el Tribunal Constitucional ha seguido el principio de la capacidad contributiva en la normalidad de los casos, recogido hace ya más de 40 años por GIARDINA (véase FERNÁNDEZ SEGADO, F.: "El diseño constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos", Revista Vasca de Administraciones Públicas, no 47/1, 1998, p. 99, entre otros). Esta construcción, ha sido criticada por ciertos sectores de la doctrina, como J. J. NIETO MONTERO, que considera muy difícil determinar qué ha de entenderse por normalidad de los casos, cómo ha de medirse materialmente esa normalidad, si equivale a mayoría, a generalidad, etc. (véase "El principio de capacidad contributiva y su reflejo en la jurisprudencia constitucional", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, no 238, 1995, p. 929).
R. CABALLERO SÁNCHEZ y M. GARCIA DE CASTRO, entienden que "el Tribunal Constitucional ha vaciado de contenido el principio de capacidad económica, convirtiéndolo en un concepto casi inoperante" (véase "La capacidad económica como criterio constitucional", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, no 206, 1990, p. 364).
En el mismo sentido crítico con la Sentencia, G. CASADO OLLERO dice que hace "tabla rasa de las modulaciones anteriormente formuladas respecto a las exigencias de la capacidad contributiva", "desdibujando así las ‘precisas fronteras’ en las que debe ceñirse el deber de contribuir" (véase Prólogo a la obra de ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: Jurisprudencia Constitucional..., op. cit., p. 11).
Al respecto F. D. ADAME MARTÍNEZ ha manifestado que "el único motivo que puede justificar este modo de razonar es el deseo de constituir una doctrina jurisprudencial, en la que puedan tener encaje ciertas actuaciones de la administración impulsadas no tanto por el deseo de gravar una verdadera y real capacidad económica, cuanto por una especie de extraña avidez recaudatoria" (Tributos propios..., op. cit., p. 67).
Como ha manifestado L. M. CAZORLA PRIETO, la manifestación de capacidad económica más reveladora y en sintonía con el mandato constitucional es la real o efectiva (véase Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 5ª edición, Thomson-Aranzadi, 2004, p. 114).
Véase HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental. La introducción del interés ambiental en el ordenamiento comunitario, Marcial Pons, Madrid, 2000, pp. 162 y ss.
Esta es una opinión, pero existen sostenedores de la contraria, "luchar contra la inflación es lo que sirve para dar estabilidad a la moneda" (véase DE MIGUEL CANUTO, E.: "La Sentencia Constitucional no 221/1992 de 11 de Diciembre: capacidad económica e inflación", Crónica Tributaria, no 66, 1993, p. 99).
Pero ¿cuáles son las normas constitucionales que permiten avalar esta afirmación?. La Sentencia no las explicita (DE MIGUEL CANUTO, E.: "La Sentencia Constitucional no 221/1992 de 11 de Diciembre...", op. cit., p. 99).
Véase el voto particular del Magistrado A. RODRÍGUEZ BEREIJO, al que se adhiere el Magistrado J. GABALDÓN LÓPEZ.
A este respecto P. M. HERRERA MOLINA dice que si no es obligatorio corregir la inflación, esto supondrá -en mayor o menor cuantía- que la capacidad económica gravada será inexistente o ficticia (Capacidad económica y sistema fiscal..., op. cit., p. 135).
Como ha expresado J. A. SÁNCHEZ PEDROCHE, "la racionalidad de un tributo exige que el gravamen responda efectivamente a una capacidad económica, de tal forma que esa exigencia de conexión efectiva entre presupuesto de hecho revelador de dicha capacidad y el gravamen establecido por la ley, conduce a considerar inconstitucionales aquellas normas que, so pretexto de sancionar determinadas conductas ilícitas del contribuyente, determinan un incremento de la cantidad a pagar mediante el expediente de convertir en materia objeto del tributo lo que no es tal" (véase "Un problema de alcance constitucional, la tributación sobre la renta efectiva o la renta presunta, media o normal", Revista Española de Derecho Financiero, no 78, 1993, pp. 196 y 197).
CASADO OLLERO, G.: "Los fines no fiscales...", op. cit., p. 121. Como ha manifestado F. NEUMARK, "es de toda exigencia que las personas que no poseen más que el mínimo vital a secas tampoco disponen de capacidad impositiva alguna" (véase Principios de la imposición, 2ª edición, Instituto de Estudios Fiscales, 1994, p. 140).
MOSCHETTI, F.: El principio..., op. cit., p. 266; MARTÍN DELGADO, J. M.: "Los principios...", op. cit., p. 70; véase PÉREZ DE AYALA, J. L.: "Las cargas públicas: principios para su distribución", Hacienda Pública Española, no 60, 1979, p. 104; véase BORRERO MORO, C. J.: "La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales", Revista Española de Derecho Financiero, no 102, 1999, p. 220; véase CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte General, 6ª edición, Civitas, Madrid, 2002, p. 61; véase LEJEUNE VALCÁRCEL, E.: "Aproximación al principio constitucional de igualdad tributaria", en la obra de AA.VV: Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980, p. 166.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G.y TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 110.
Entre otros, HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad económica y sistema fiscal..., op. cit., p. 120; MOSCHETTI, F.: El principio..., op. cit., p. 265; y véase CENCERRADO MILLÁN, E.: "El mínimo exento individual y familiar en la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", Revista del Instituto de Estudios Económicos, no 2 y 3, 1998, p. 343.
FERNÁNDEZ SEGADO, F.: "El diseño constitucional del deber de contribuir...", op. cit., p. 109.
MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p. 107.
PALAO TABOADA, C.: "Los principios de capacidad económica...", op. cit., p. 629. Véase también la obra de RUIZ-HUERTA CARBONELL, J.: "Vigencia y operatividad del principio de la no confiscatoriedad de los tributos en el ordenamiento español", Crónica Tributaria, no 64, 1992, p. 119.
Véase FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, volumen I, 23ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2003, p. 61.
A J. LASARTE ÁLVAREZ, también le parece positivo que este límite aparezca expresamente en el artículo 31.1 porque completa el contenido de los principios de capacidad económica y de progresividad, al tiempo que nos recuerda la conexión entre el deber de contribuir y el reconocimiento de la propiedad privada y de la herencia (véase "Los tributos. Poder tributario. Principios de Justicia tributaria" en la obra dirigida por SÁNCHEZ GALIANA, J. A.: Manual de Derecho Tributario, Comares, Granada, 2002, p. 17).
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español, op. cit., p. 61. Por el contrario, L. M. CAZORLA PRIETO estima que éste límite hay que referirlo al sistema tributario en su conjunto ("Comentario al artículo 31", op. cit., p. 736).
FERNÁNDEZ SEGADO, F.: "El diseño constitucional del deber de contribuir...", op. cit., p. 111. En la misma línea, F. SAINZ DE BUJANDA, ha manifestado que esta labor ha de ser llevada a cabo por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, quien, a la vista de la realidad de cada momento, deberá ir configurando los límites en que han de moverse las facultades tributarias de los entes públicos (véase Lecciones de Derecho Financiero, 10ª edición, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1993, p. 112).
Véase ALGUACIL MARÍ, M. P.: "La capacidad económica como parámetro de enjuiciamiento", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, no 259, 1999, p. 654. Un criterio similar es utilizado por P. M. HERRERA MOLINA (Capacidad económica y sistema fiscal..., op. cit., pp. 108 y ss).
De acuerdo con dicha fundamentación, P. M. HERRERA MOLINA considera que el derecho a contribuir de acuerdo con la capacidad económica es un derecho fundamental (Capacidad económica y sistema fiscal..., op. cit., p. 83). Pero como señala M.P. ALGUACIL MARÍ, no parece aportar argumentos suficientes ("La capacidad económica como parámetro...", op. cit., p. 648). En el mismo sentido crítico A. RODRÍGUEZ BEREIJO, entiende que con esa interpretación se está olvidando, acaso por influencia de la doctrina alemana, el dato positivo de la Constitución Española ("El deber de contribuir...", op. cit., p. 37).
Véase LAGARES CALVO, M.J.: "Una nueva reforma del IRPF", Cuadernos de Información Económica, no 190, 2006, p. 46.
Véase VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", Impuestos, no 11, 2006, p. 14; véase RUIZ GARCÍA, J. R.: "La tributación de los dividendos en el proyecto de ley de reforma del impuesto sobre la renta", Quincena Fiscal, no 13, 2006, p. 16; y LAGARES CALVO, M. J.: "Una nueva reforma...", op. cit., p. 49.
Las características de dicho modelo, pueden consultarse en CORDÓN EZQUERRO, T.: "La tributación de la renta del ahorro en el IRPF: gravamen dual y propuesta de reforma", Carta Tributaria, Monografías, no 9, 2006, pp. 3 y ss. No obstante, hay autores como N. SALA I BUCHACA, que creen que la dualidad, ya regía en el sistema anterior del IRPF, ya que existía una clasificación que separaba las rentas entre la base "especial" y la base "general" (véase "Neutralidad y Equidad, sí, pero menos", Revista de la Asociación para el Progreso de la Dirección, no 207, 2006, p. 52).
Téngase en cuenta lo establecido en la disposición adicional decimonovena de la Ley 35/2006.
Estos planes que están regulados en la disposición adicional tercera de la Ley 35/2006, parece que se han introducido como contrapartida a la pérdida de incentivo fiscal de los seguros de vida. En opinión de J. J. RUBIO GUERRERO, el plan individual de ahorro sistemático, puede ser de cierto interés para algunos contribuyentes, aunque cree que desde el punto de vista general y considerando la tributación en una perspectiva de ciclo vital resulta poco interesante, ya que se renuncia a reducir las bases imponibles en períodos productivos en los que los tipos marginales suelen ser más elevados, frente a una exención en períodos no activos en los que nuestros tipos suelen ser más reducidos (véase "La Reforma Fiscal a debate: ¿Incentiva el ahorro?", Revista de la Asociación para el Progreso de la Dirección, no 207, 2006, pp. 58 y 59).Téngase además en cuenta, la posibilidad de transformación de determinados contratos de seguros de vida en planes individuales de ahorro sistemático, prevista en la disposición transitoria decimocuarta de la Ley 35/2006.
No obstante, la no integración de estas rentas ya se encontraba en el artículo 16 y 17 del texto refundido. Téngase en cuenta además lo que señala la disposición adicional decimoctava de la Ley 35/2006.
Véase CARBAJO VASCO, D.: "La situación fiscal del discapacitado: algunas reflexiones", Crónica Tributaria, no 119, 2006, p. 84.
Téngase en cuenta los artículos 17 a20 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia.
El artículo 2 de la Ley 39/2006, entiende por dependencia, el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria. La situación de dependencia se clasifica en los siguientes grados, según el artículo 26 de la Ley 39/2006: grado I (dependencia moderada), cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria, al menos una vez al día; grado II (dependencia severa), cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no quiere el apoyo permanente de un cuidador; y grado III (gran dependencia), cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total de autonomía física, mental, intelectual o sensorial necesita el apoyo indispensable y continuo de otra persona.
VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 16. En el mismo sentido, LAGARES CALVO, M. J.: "Una nueva reforma...", op. cit., p. 65. ]
Además se discrimina en función de si la renta procede de la participación en fondos propios de la empresa o si deriva de otros activos financieros (RUBIO GUERRERO, J.J.: "La reforma fiscal a debate...", op. cit., p. 57).En parecidos términos, RUIZ GARCÍA, J. R.: "La tributación de los dividendos...", op. cit., p. 19.
Como consecuencia de ello, en opinión de A. MÁRQUEZ RABANAL, gran parte del atractivo fiscal que tenían los planes y fondos de pensiones al percibirse en forma de capital, pierden su razón de ser, incentivándose de otra forma el percibir la prestación en forma de renta (véase "Novedades de la reforma del IRPF", Carta Tributaria, Monografías, no 8, 2006, p. 5)
Téngase en cuenta lo que dispone la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006.
VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 28.
Las acciones o participaciones adquiridas deben mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra; y la oferta de opciones de compra debe realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa (artículo 18 de la Ley 35/2006).
Los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9180 euros, pueden reducir 4080 euros anuales; los que obtienen rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9180, 01 y 13260, pueden reducir 4080 euros menos el resultado de multiplicar por 0, 35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9180 euros anuales; y los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6500 euros, pueden reducir 2652 euros anuales. Esta reducción se incrementa en un 100% por prolongación de la actividad laboral, y por movilidad geográfica. Y si se trata de personas con discapacidad, pueden reducir 3264 euros, y 7242 euros, si los trabajadores activos discapacitados acreditan necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Estas mejoras a juicio de J. M. LAGARES CALVO, son inferiores a las que corresponderían por la mera inflación acumulada desde su anterior revisión ("Una nueva reforma...", op. cit., p. 50). En sintonía, VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 17.
La Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 justifica dicho aumento en base a los siguientes motivos: compensar, mediante una cantidad a tanto alzado, los gastos generales en los que incurre un trabajador; reconocer la aportación que esta fuente de renta hace al conjunto de la base imponible; su facilidad de control y el que se trata de una renta no fundada o sin respaldo patrimonial. En opinión de J. M. LAGARES CALVO, "la razón básica por la que los rendimientos de trabajo deben soportar una tributación más reducida que los restantes rendimientos que integran la renta es porque tales rendimientos no son netos en el sentido más amplio del término, ya que integran también las cantidades que el sujeto, a lo largo de su vida activa, debería destinar a amortizar el capital humano que sirve de sustentación a tales rendimientos ("Una nueva reforma...", op. cit., p. 49).
Téngase en cuenta la disposición transitoria séptima de la Ley 35/2006.
Téngase en cuenta lo establecido en la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006.
Téngase en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria quinta de la Ley 35/2006.
En las rentas vitalicias: si el perceptor es menor de 40 años, la reducción es de un 40%; si el perceptor tiene entre 40 y 49 años, la reducción es de un 35%; si el perceptor tiene entre 50 y 59 años, la reducción es de un 28%; si el perceptor tiene entre 60 y 65 años, la reducción es de un 24%; si el preceptor tiene entre 65 y 69 años, la reducción es de un 20%; y si es mayor de 70 años, de un 8%.Y en las rentas temporales: si la duración de la renta es inferior a 5 años, un 12%; si la duración se encuentra entre 5 y 10 años, un 16%; si la duración se encuentra entre 10 y 15 años, un 20%;y si la duración supera los 15 años, un 25% (artículo 25 de la Ley 35/2006).En opinión de E.RAMÍREZ, estas modificaciones podrían tener un efecto incentivador de este tipo de productos (véase "Los seguros individuales como producto de ahorro", Revista de la Asociación para el Progreso de la Dirección, no 207, 2006, p. 41).
Asimismo, los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de la misma forma. Pero no resultará de aplicación lo anterior cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio (artículo 25 de la Ley 35/2006).
Es decir, las actividades económicas deben estar clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto de Actividades Económicas (artículo 31 de la Ley 35/2006).
Tienen que cumplir los siguientes requisitos: el rendimiento neto de la actividad tiene que determinarse con arreglo al método de estimación directa, pero si el rendimiento neto se determina en régimen de estimación directa simplificada será incompatible la reducción con el porcentaje de gastos del 5% de difícil justificación; la totalidad de las ventas o prestaciones de servicios de la actividad económica deben realizarse a personas físicas o jurídicas no vinculadas; el total de gastos deducible de todas las actividades económicas realizadas no puede superar el 30% del rendimiento integro declarado; el empresario o profesional no puede obtener rendimientos de trabajo objeto de imputación; y el 70% de los ingresos obtenidos en su actividad en el período impositivo debe estar sujeto a retenciones a cuenta (artículo 32 de la Ley 35/2006).
Téngase en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria novena, y en la disposición final primera de la Ley 35/2006.
La exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años no es una novedad de la ley, ya que estaba recogida en el artículo 31 del texto refundido.
Asimismo, la disposición adicional decimoquinta de la Ley 35/2006, dispone que no tendrán la consideración de renta las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la vivienda habitual por parte de las personas que se encuentran en situación de dependencia severa o de gran dependencia, siempre que se lleven a cabo de conformidad con la regulación financiera relativa a los actos de disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades económicas de la vejez y de la dependencia.
VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 30.
Téngase en cuenta lo que dispone la disposición transitoria décima de la Ley 35/2006.
Téngase en cuenta lo dispuesto en la disposición adicional undécima de la Ley 35/2006.
Además conforme a la disposición adicional vigésima segunda de la Ley 35/2006, se permite la movilidad de los derechos económicos entre los distintos sistemas de previsión social.
Téngase en cuenta lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006.
En la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, se señala que la experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los 2000 euros, si bien han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad, por lo que por razones de equidad y complementariedad con el sistema público de pensiones, se acotan los límites de las aportaciones.
VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 27.
Téngase en cuenta lo que dispone la disposición adicional décima de la Ley 35/2006.
Como ha expresado I. PRIETO CURTO, deben establecerse criterios que atiendan la discapacidad desde su aparición en cualquier grado, hasta el grado de irrecuperabilidad (véase "El tratamiento de la discapacidad en el sistema tributario. Su discriminación positiva", Revista de Información Fiscal, no 60, 2003, p. 78).
A favor de la reducción en la base imponible de dichos mínimos, se encuentran autores como, CENCERRADO MILLÁN, E.: "El mínimo exento...", op. cit., p. 350; véase HERRERA MOLINA, P. M. y MARTÍN-BARNUEVO FABO, D.: "Nuevas perspectivas sobre el mínimo exento familiar en la jurisprudencia constitucional alemana", Impuestos, tomo II, 1999, p. 420; o véase ZÁRATE MARCO, A.: "Deducciones en la base versus deducciones en la cuota. El mínimo personal y familiar en el IRPF", Crónica Tributaria, no 93, 2000, p. 105.Otros autores, por el contrario, como A.MÁRQUEZ RABANAL ("Novedades de la reforma del IRPF", op. cit., p. 18); o J. M. MARTÍN DELGADO (véase "Razones y sinrazones de la reforma del IRPF", Revista Española de Derecho Financiero, no 100, 1998, p. 660), no son partidarios de las reducciones en la base imponible. Este último autor aboga por un impuesto que combine ciertas reducciones, un tramo en la tarifa a tipo cero, y un conjunto de deducciones específicas en la cuota que consigan el efecto deseado ("Razones y sinrazones...", op. cit., p. 662).
LAGARES CALVO, J.M.: "Una nueva reforma...", op. cit., p. 47.En idénticos términos, VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 20.En palabras de N.SALA I BUCHACA, si bien es cierto que los mínimos vitales tributarán al tipo 0, no es menos cierto que el primer euro que exceda de los mismos tributará a un tipo distinto en función de la situación familiar de los contribuyentes. Siendo así, no podrá sustentarse que se somete a gravamen la capacidad económica ("Neutralidad y equidad...", op. cit., p. 53).
Según la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, con dicha técnica se consigue que los contribuyentes no tributen por las primeras unidades monetarias que obtienen y que destinan a cubrir las necesidades vitales, de forma que contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logran el mismo ahorro, con lo que mejora la progresividad del impuesto. Sin embargo, en opinión de J. J. RUBIO GUERRERO, dicho mecanismo genera un perjuicio importante a las familias con importantes cargas familiares de rentas medias (familias numerosas, discapacitados, etc.) ("La reforma fiscal a debate...", op. cit., p. 59)
MÁRQUEZ RABANAL, A.: "Novedades de la reforma del IRPF", op. cit., p. 14. En parecidos términos, VICENTE TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 22.
A juicio de F. J. ALONSO MADRIGAL, la razón de ser de las reducciones por ascendientes que conviven con el contribuyente, sería el ajustar el gravamen a la auténtica capacidad económica del contribuyente que se hace cargo de un ascendiente, a su renta disponible. (véase "La protección del mínimo vital de los mayores en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: las reducciones en la base imponible por edad, asistencia, discapacidad de ascendientes y gastos de asistencia de los ascendientes discapacitados", Impuestos, no 10, 2006, p. 14).
El mínimo por contribuyente es con carácter general de 5151 euros, para las personas mayores de 65 años de 6069 euros, y para las mayores de 75 años de 6273 euros (artículo 57 de la Ley 35/2006). El mínimo para las personas mayores, podría estar justificado como afirma F. J. ALONSO MADRIGAL, en base a una razón de equidad y solidaridad intergeneracional ("La protección del mínimo vital...", op. cit., p. 12). El mínimo por descendientes (menor de 25 años, con rentas anuales excluidas las exentas no superiores a 8000 euros), para el primer hijo es de 1836 euros, para el segundo hijo de 2040 euros, para el tercer hijo de 3672 euros, y para el cuarto hijo y siguientes, de 4182 euros, con un incremento por cada hijo menor de 3 años de 2244 euros (artículo 58 de la Ley 35/2006).El mínimo por ascendientes (con rentas anuales excluidas las exentas no superiores a 8000 euros), si es mayor de 65 años es de 918 euros, y si es mayor de 75 años de 2040 euros (artículo 59 de la Ley 35/2006).El mínimo por discapacidad (grado de minusvalía igual o superior al 33%), para los contribuyentes, descendientes y ascendientes minusválidos es de 2316 euros, y de 7038 euros cuando el grado de minusvalía es igual o superior al 65%. No obstante, por gastos de asistencia por ascendientes o descendientes que necesiten ayudas de terceras personas, dicho mínimo se aumenta en 2316 euros (artículo 60 de la Ley 35/2006).
Véase MARTÍNEZ GÁLVEZ, J.P.: "El mínimo exento en la nueva regulación del IRPF", Impuestos, tomo I, 1999, p. 298.
En sintonía, HERRERA MOLINA, P. M. y MARTÍN-BARNUEVO FABO, D.: "Nuevas perspectivas...", op. cit., p. 421; y ALONSO MADRIGAL, J.: "La protección del mínimo vital...", op. cit., p. 32.
VICENTE-TUTOR RODRÍGUEZ, M.: "Comentarios sobre el Proyecto de Ley...", op. cit., p. 26.
Entre ellas, las rentas inmobiliarias, que como estima N. SALA I BUCHACA, resultan comparativamente muy perjudicadas en relación a la tributación de las rentas del ahorro ("Neutralidad y equidad...", op. cit., p. 53). De parecida opinión, LAGARES CALVO, J. M.: "Una nueva reforma...", op. cit., p. 65.
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente puede seguir practicando esta deducción, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden (artículo 69 de la Ley 35/2006).
Téngase en cuenta la compensación fiscal establecida en la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006.
La base máxima de esta deducción es de 9015 euros anuales cuando la base imponible sea igual o inferior a 12000 euros anuales y de 9015 euros menos el resultado de multiplicar 0, 75 por la diferencia entre la base imponible y 12000 euros anuales, cuando la base imponible este comprendida entre 12001, 01 y 24000 euros anuales (artículo 68.7 de la Ley 35/2006).
Siempre que se cumplan cualquiera de las siguientes condiciones: a) que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o la adopción, o b) que hubieran obtenido durante el período impositivo anterior rendimientos o ganancias de patrimonio, sujetas a retención o ingreso a cuenta, o rendimientos de actividades económicas por las que se hubieran efectuado los correspondientes pagos fraccionados. La deducción se practica en el período impositivo en el que se haya efectuado la inscripción del descendiente en el Registro Civil (artículo 81 bis 1 de la Ley 35/2006).