1. Palabras preliminares

La Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de carácter Público, como bien expresa su denominación dio una nueva definición de tasa. Ello tuvo lugar, en virtud, de la STC 185/1995, de 14 de diciembre, que declaró la inconstitucionalidad de los párrafos a) y b) del artículo 24.1 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, así como de ciertas palabras contenidas en el párrafo c) de dicha norma, con los efectos que se indican en el fundamento décimo de dicha sentencia.

Por su parte, la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, de modificación parcial de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas, vino a dar un nuevo concepto de tasa en el ámbito de actuación de las mismas, concepto al que debe adaptarse la propia Ley de Tasas y Precios Públicos y la Ley General Tributaria, con la finalidad de coordinar la actividad de los distintos niveles de gobierno.

En la exposición de motivos de la Ley 25/1998, de modificación de las Tasas, se pone de manifiesto que, dicha ley también hace referencia a las haciendas locales, ya que si bien la STC 185/1995, de 14 de diciembre, se circunscribe al contenido de la Ley 8/1989, en cuanto a los precios públicos establecidos por el gobierno central, sin pronunciamiento alguno respecto a las normas vigentes sobre precios públicos locales recogida en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba la Ley de Haciendas Locales, en la medida en que, de un lado, unos y otros precios participan del mismo fundamento y, de otro, la nueva delimitación que del concepto de tasa hizo la Ley 25/1998, se inspira en los pronunciamientos de dicha sentencia, resulta convincente modificar también la regulación de las tasas y precios públicos locales para adaptarlos a la configuración que se establece en el ámbito estatal.

En virtud de la disposición final 1ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se modificó el artículo 6 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, quedando redactado de la siguiente forma: «Artículo 6. Concepto. Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado» (1) .

Con esta nueva ley que modifica el concepto de tasa, se pone de manifiesto, una vez más, que dicho concepto legal se puede calificar, a nuestro juicio, de artificial y arbitrario.

A ello se refiere De la Peña Velasco, cuando manifiesta: «Pese a la existencia de una definición legal de esta categoría tributaria, tanto históricamente como en la actualidad el estudio o conceptuación de lo que haya de entenderse por tasa ha sido y es difícil y polémico» (2) .

Como bien ha señalado Simón Acosta, a pesar de los investigadores que se han ocupado específicamente de las tasas, resaltan algunas contradicciones que se derivan de su definición, sin embargo, no se han producido posturas abiertamente beligerantes frente a la misma. Antes al contrario, salvo algunas excepciones (3) , prevalece una actitud de veneración del hecho imponible, en virtud de la cual se acepta y no se discute que determinados hechos imponibles dan lugar a tributos de cierto fundamento –tasas–, aunque a la vez sostiene –con evidente contradicción– que esos tributos quedan desfigurados o cambian de fundamento cuando la base, la cuota o los obligados tributarios no regulan en consonancia con los fines esenciales y objetivos del tributo en cuestión (4) .

Entre las ideas básicas acerca de las tasas sobre las que han estado de acuerdo la mayoría de los investigadores, podemos señalar: que se trata de un tributo consistente en una obligación debida por quienes utilizan servicios públicos divisibles o por los afectados por actividades administrativas particulares o por quienes son autorizados para usar el dominio público. Sin embargo, la polémica surge de inmediato cuando se pretende diferenciar las tasas, de los impuestos y precios públicos (5) .

2. Actividades sujetas a la licencia de apertura de establecimientos

Podemos tomar como punto de partida el artículo 590 del Código Civil –cuya entrada en vigor tuvo lugar en el año 1889–, con relación a las distancias y obras intermedias para ciertas construcciones y plantaciones, el cual dispone: «Nadie podrá construir cerca de una pared ajena o medianera pozos, cloacas, acueductos, hornos, fraguas, chimeneas, establos, depósitos de materias corrosivas, artefactos que se muevan por el vapor o fábricas que por sí mismas o por sus productos sean peligrosas o nocivas, sin guardar las distancias prescritas por los reglamentos y usos del lugar y sin ejecutar las obras de resguardo necesarias, con sujeción en el modo a las condiciones que los mismos reglamentos prescriban.

A falta de reglamento se tomarán las precauciones que se juzguen necesarias, previo dictamen pericial, a fin de evitar todo daño a las heredades o edificios vecinos» (6) .

Fernández Farreres ha puesto de manifiesto: «La insuficiencia de estas previsiones –a las que, complementariamente, desde la perspectiva de la responsabilidad por daños, deben sumarse las del art. 1908 del mismo Código– para la protección de las personas y bienes, crecientemente amenazadas en su tranquilidad, salubridad y seguridad según se avanzaba en el proceso de industrialización, dio paso a una progresiva reglamentación por el Estado de las condiciones mismas del ejercicio de las actividades industriales, tratándose con ello de garantizar la mejor coexistencia de esas actividades con los bienes, derechos e integridad de las personas. Reglamentación estatal que buscaría, además, uniformar la pluralidad de criterios que propiciaba la remisión del Código civil a los "Reglamentos y usos del lugar" (es decir, a las correspondientes Ordenanzas Municipales) estableciendo, pues, puntos y criterios normativos generales de actuación que, interfiriendo la relación Código civil-Ordenanzas Municipales, con el tiempo alcanzarían al propio ejercicio de las competencias ejecutivas municipales» (7) .

Valera Escobar manifiesta, por su parte: «Autoriza el artículo 1 del RSCL a los Ayuntamientos para intervenir la actividad de sus administrados en el ejercicio de la función policial de existir perturbación o riesgo grave de alteración de la tranquilidad, seguridad, salubridad ciudadana, con el fin de restablecer o mantener el orden público; en el sistema urbanístico, para velar por el cumplimiento de los instrumentos de ordenación debidamente aprobados, y en los demás casos legalmente tasados en su motivación y finalidad. Todo ello por medio de Ordenanzas, Reglamentos y Bandos de policía y buen gobierno; sujeción a previa licencia u otro acto de control preventivo y órdenes individuales que impongan un hacer o no hacer, como enumera el apartado 1 del art.84 LBRL» (8) .

A los gobiernos locales les corresponde el control de la actividad económica, en cuanto al otorgamiento de la licencia de apertura, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 apartados 1 y 2 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales , aprobado por Decreto de 17 de Junio de 1955. En efecto, dicha norma dispone:

«1. Estará sujeta a licencia la apertura de establecimientos industriales y mercantiles.
2. La intervención municipal tenderá a verificar si los locales e instalaciones reúnen las condiciones de tranquilidad, seguridad y salubridad, y las que, en su caso, estuvieran dispuestas en los planes de urbanismo debidamente aprobados»(9).

Posteriormente, y por Decreto 2141/1961, de 30 de noviembre, se aprobó el Reglamento de Actividades Molestas, Insalubres, Nocivas y Peligrosas , que, en virtud, de su artículo 1: «Tiene por objeto evitar que las instalaciones, establecimientos, actividades, industrias o almacenes, sean oficiales o particulares, públicos o privados a todos los cuales se aplica indistintamente, en el mismo la denominación de "actividades", produzcan incomodidades, alteren las condiciones normales de salubridad e higiene del medio ambiente y ocasionen daños a las riquezas públicas o privada o impliquen riesgos graves para las personas o los bienes» (9) .

Otra norma de importancia, la constituye el Reglamento General de Policía de Espectáculos Públicos y Actividades Recreativas, aprobado por el Real Decreto 2816/1982, de 27 de agosto (10) .

No podemos dejar de mencionar, a la propia constitución española de 1978, por la protección que otorga al medio ambiente. El artículo 45.2 de las normas supremas consagra el derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, a la vez que configura como una auténtica función colectiva la custodia de la utilización racional de los recursos y la defensa y restauración del medio ambiente (11) .

Junto a la normativa anterior han ido surgiendo otras normas dictadas por los gobiernos regionales, lo cual ha provocado el pasar de una situación de unidad normativa a otra de dispersión normativa y otorgando a las normas estatales un carácter supletorio (12) .

El artículo 84 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local de 2 de abril de 1985, dispone: «1.- Las Corporaciones Locales podrán intervenir la actividad de los ciudadanos a través de los siguientes medios: b) Sometimiento a previa licencia y otros actos de control preventivo».

Para determinar qué actividades económicas están sujetas a licencia de apertura de establecimientos, habrá que tener en cuenta, por un lado lo dispuesto por la normativa estatal, y por otro lado, lo dispuesto por las normativas regionales. Cada una de las actividades se encuadrará en uno de los siguientes tres grupos: actividades inocuas; actividades clasificadas; espectáculos públicos y actividades recreativas (13) .

Como ha puesto de manifiesto Cano Murcia: «Si con carácter general podemos afirmar que están sujetas a licencia la apertura de establecimientos industriales y mercantiles, de carácter público o privado, también tendremos que aclarar que esta afirmación al tener carácter indeterminado puede llevar a equívocos y contradicciones por cuanto el concepto es tan amplio que nos obliga necesariamente a tener que concretarlo para así poder establecer una clasificación acorde con las circunstancias legislativas actuales» (14) .

Dado el carácter de este estudio, aludimos principalmente a la normativa estatal. Desde que se aprobó el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales de 1955 , en el que se determinaron las actividades sometidas a licencia de apertura de establecimientos, hasta el momento presente, se ha producido un cambio, tanto cuantitativo como cualitativo en las actividades económicas que necesitan la previa autorización del gobierno local para su funcionamiento (15) .

El artículo 22 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales de 1955 exige licencia de apertura para los «establecimientos industriales y mercantiles». A su vez, el artículo 9.5 de dicho Reglamento, que regula las solicitudes de licencia distingue, por un lado, entre apertura de pequeños establecimientos, y por otro lado, apertura de mataderos, mercados particulares y, en general, grandes establecimientos.

Posteriormente, el Reglamento de Actividades Molestas, Insalubres, Nocivas y Peligrosas de 1961, dispuso un sistema de numerus apertus, a tenor de lo dispuesto en su artículo 2:

«Quedan sometidas a las prescripciones de este Reglamento, en la medida que a cada una corresponda, todas aquellas «actividades» que a los efectos del mismo sean calificadas como molestas, insalubres, nocivas o peligrosas, de acuerdo con las definiciones que figuran en los artículos siguientes e independientemente de que consten o no en el nomenclátor anejo, que no tiene carácter limitativo».

La técnica del numerus apertus la continúa el Reglamento General de Policía de Espectáculos Públicos y Actividades Recreativas de 1982, al disponer en su artículo 1: «Serán aplicables los preceptos del presente Reglamento a los espectáculos, deportes, juegos, recreos y establecimientos destinados al público, enumerados en el Anexo y a las demás actividades de análogas características, con independencia de que sean de titularidad pública o privada y de que se propongan o no finalidades lucrativas» (16) .

Al margen de las actividades molestas, insalubres, nocivas y peligrosas, que se denominan genéricamente como actividades clasificadas, se encuentran otras que reciben la denominación de actividades inocuas. La principal característica de estas últimas se basa en la presunción de no causar efectos insalubres, molestos, nocivos y peligrosos, estando excluidos del procedimiento que establece el Reglamento de Actividades Molestas, Insalubres, Nocivas y Peligrosas de 1961, para obtener la licencia.

En consecuencia, las licencias de aperturas de establecimientos, las podemos agrupar en dos clases:

- La licencia de actividades clasificadas como «molestas, insalubres, nocivas y peligrosas», cuya regulación general es el Reglamento de Actividades Molestas, Insalubres, Nocivas y Peligrosas de 1961 , cuya relación detallada figura en su Anexo 1. Esto, no obstante, del régimen específico –y como tal preferente– relativo a las licencias de apertura de establecimientos o recintos para espectáculos públicos o actividades recreativas, dispuesto en el Real Decreto 2816/1982.
- La licencia de apertura de establecimientos destinados a actividades inocuas, que se ajustará al régimen general contenido en los artículos 9 y 22 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales de 1955 . En este grupo se encuentran todas aquellas actividades que no están comprendidas en ninguno de los grupos afectados por las actividades clasificadas, espectáculos públicos y recreativos.

3. El cambio de titular en la actividad y la licencia de apertura de establecimientos

Cuando se produce el cambio de titular en una actividad, habrá que conocer, si resulta o no necesario, en cuanto a la licencia de apertura de establecimientos, proceder a la solicitud de una nueva, o por el contrario se produce la transmisibilidad o traspaso de dicha licencia.

En cuanto a las actividades no clasificadas o inocuas, el artículo 13 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales de 1955 dispone:

«1. Las licencias relativas a las condiciones de una obra, instalación o servicio serán transmisibles, pero el antiguo y nuevo constructor o empresario deberán comunicarlo por escrito a la Corporación, sin lo cual quedarán ambos sujetos a todas las responsabilidades que se derivaren para el titular.
2. Las licencias concernientes a las cualidades de un sujeto o al ejercicio de actividades sobre bienes de dominio público serán o no transmisibles, según se prevea reglamentariamente, o en su defecto, al otorgarlas.
3. No serán transmisibles las licencias cuando el número de las otorgables fuere limitado» (17) .

Por lo que se refiere a las actividades clasificadas, habrá que atenerse a lo establecido en la disposición transitoria tercera del Reglamento de Actividades Molestas, Insalubres, Nocivas y Peligrosas de 1961, además de la normativa de los gobiernos regionales (18) . La citada disposición transitoria tercera dispone: «Reforma, ampliación o traspaso. No se podrán conceder licencias para la ampliación o reforma ni se autorizará el traspaso de industrias o actividades que no reúnan las condiciones establecidas en este Reglamento, a no ser que las medidas correctoras que se adopten eliminen con la debida garantía las causas determinantes de su calificación como actividades molestas, insalubres, nocivas y peligrosas» (19) .

En cuanto a la tasa por licencia de apertura, el cambio de titular en la actividad puede conllevar o no su cobro dependiendo de la actividad que realice el gobierno local, concretada en si se produce o no la inspección del establecimiento. Esta es la postura de los tribunales, tal como ponen de manifiesto dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 21 de marzo de 1997 (20) .

La primera sentencia sostiene: «En los supuestos de cambio de titularidad, con carácter general, no cabe exigir el pago de tasa alguna, puesto que no se produce actividad administrativa relevante, sino que ésta se limita a un mero cambio en los registros municipales y, a lo sumo, a una comprobación rutinaria de la continuación de la misma por el nuevo titular ; pero en este caso sí puede hablarse de actividad administrativa relevante, derivada de la comprobación por parte del municipio del cambio en las condiciones de ejercicio de la actividad, ya que con ocasión del cambio de titularidad se pusieron de manifiesto ciertas alteraciones en el local y en lo que venía siendo el desarrollo de su actividad (deficiencias higiénico-sanitarias, de seguridad, etc.), por lo que la tasa está justificada».

La segunda sentencia, por su parte, manifiesta: «Si bien es cierto que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial citada en la demanda, en los supuestos de cambio de titularidad, con carácter general, no cabe exigir el pago de tasa alguna, puesto que no se produce actividad administrativa relevante, sino que ésta se limita a un mero cambio de los registros municipales y, a lo sumo, a una comprobación rutinaria de la continuación de la misma actividad por el nuevo titular, no es menos cierto que si con el cambio de titularidad se produce una actividad administrativa relevante, generalmente derivada de la comprobación por parte del municipio del cambio en las condiciones de ejercicio de la actividad, ocasionen bien por el paso del tiempo, bien por el nuevo titular, o bien por la modificación en el desarrollo de la actividad o en el local donde se lleva a cabo, procede la exacción de la correspondiente tasa» (21) .

4. La problematica en torno a las actividades profesionales

Tal y como dispone el artículo 22 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales de 1955 , estará sujeta a licencia la apertura de establecimientos industriales y mercantiles.

González Pueyo señala: «Se ha venido considerando por la jurisprudencia como establecimientos mercantiles o industriales aquellos en que se realizan actividades sujetas a la antigua Contribución Industrial, y, en la actualidad, a las cuotas de Licencia Fiscal» (22) .

Para Pagés i Galtés «tras la sustitución de la Licencia Fiscal por el Impuesto sobre Actividades Económicas, habrá que entenderse por tales establecimientos mercantiles o industriales los que están afectos a actividades clasificadas en la sección I de las Tarifas del IAE» (23) .

Sin embargo, habrá de tenerse en cuenta que, a tenor de lo dispuesto en la regla 3.3 de la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando una entidad o una unidad económica de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las tarifas –actividades profesionales–, deberá matricularse y pagar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1ª de aquéllas –actividades empresariales– (24) .

Los tribunales en cuanto a la sujeción de los profesionales a la licencia de apertura de establecimientos se han pronunciado en reiteradas ocasiones. Así, el Tribunal Supremo, en sentencia de 1 de febrero de 1991 manifestaba (25) : «La tesis defendida por el Ayuntamiento –exigibilidad de previa licencia de apertura– sería admisible si, en efecto, el despacho en que el abogado ejerce su profesión constituye un establecimiento mercantil o industrial o, en otro aspecto, si el ejercicio de ésta supone de algún modo una actividad incidente en él, pero hay que rechazar ambas hipótesis en la medida en que, en cuanto a la primera, aunque como entiende dicha parte, del vocablo "establecimiento" puede participar un despacho u oficina, a los efectos que interesan el mismo se objetiva con una calificación específica de "industrial" o "mercantil", que no cabe atribuir aquel en que el abogado ejerce su profesión, porque éste no es titular de una industria ni un comercio y, en cuanto a la segunda, porque la actividad, en sí misma, no es molesta, ni insalubre, ni nociva, ni peligrosa, si bien en casos excepcionales, siempre de obligada justificación por la Administración municipal, por los elementos de su instalación o por cualquier otra circunstancia –por lo demás comunes a otras actividades o usos y no privativos de aquéllas– resulta que lo es y, en consecuencia, es procedente que se adopten las medidas correctoras que en cada caso requiera la licencia que ha de ser solicitada».

Cano Murcia considera que la aplicación de la jurisprudencia sobre la actividad de abogado «es aplicable a todas aquellas que comparten las mismas características, y entre las que nos encontramos, en primer lugar, la actividad profesional de Procurador de los Tribunales, y en segundo lugar las de Arquitecto, Ingeniero, Médico, etc., actividades todas ellas que se desarrollan en un marco de relación directa profesional-cliente, pero alejado del carácter de pública concurrencia que caracteriza a las actividades comerciales e industriales» (26) .

Sin embargo, resulta importantísimo destacar que el tratamiento que reciben los profesionales en la licencia de apertura de establecimientos no es uniforme. Así, y en concreto, en las actividades ejercidas por los médicos, resulta necesario proceder a efectuar algunas diferenciaciones.

En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en sentencia de 3 de octubre de 1997, ha indicado en su fundamento tercero: «Es un hecho evidente que no estamos en presencia de una mera consulta profesional, sino de una clínica con acceso directo desde la vía pública, existencia de diversas dependencias y apartados propios de la actividad y, por tanto, con un despliegue de medios personales y materiales que exceden, en mucho, del simple concepto de consulta médica para integrarse en el de centro médico o clínica. De ahí que la licencia de apertura sea necesaria e imprescindible, como requisito previo al ejercicio de la actividad, mediante la cual se controla la adecuación de ésta a la legalidad y se previene los posibles inconvenientes que aquel ejercicio pueda ocasionar a quienes habitan en su entorno.

Es clara, a este respecto, la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1987 (RJ 1987, 4174), referida a un centro médico de similares características al que ahora es objeto de controversia, para el cual, no sólo exige la licencia de apertura, sino el procedimiento previsto en el Reglamento de 30 noviembre 1961 (RCL 1961, 1736, 1923; RCL 1962, 418 y NDL 16641), de Actividades Molestas, Insalubres, Nocivas y Peligrosas» (27) .

Con similares palabras se había pronunciado el Tribunal Supremo con anterioridad, así en los fundamentos de la STS de 1 de abril de 1987, se manifestaba: «Tercero. Si el objetivo de toda licencia es la de ejercer un control previo, en la función de policía de la Administración, de actividades de los ciudadanos, en principio lícitas, pero que pueden colisionar con los intereses generales de la comunidad o con un orden jurídico especial, a respetar en todo caso, para lo que se concede la habilitación necesaria en el propio Reglamento de Servicios (artículos 5, 8 y siguientes), no exento de cobertura legal, dado el amplio cuadro de competencias reconocidas a las Corporaciones Locales –a los Ayuntamientos– en el artículo 101 de la Ley de 24 de junio de 1955 (R. 1956, 74, 101 y N. Dicc.611); si esto es así resulta contradictorio que una actividad como la ejercida por este Centro médico, por modesto que sea, pero que implica un acceso al mismo del público y una existencia de instalaciones que requieren precauciones especiales, según los informes obrantes en el expediente, no necesite de previa licencia de apertura, cuando, como el Tribunal de la Territorial entiende, se hace preciso seguir nada menos que el trámite más completo regulado en el citado Reglamento de 1961. Cuarto. Por otra parte, no puede desconocerse que un Centro médico, y máxime con estas instalaciones, por las condiciones de seguridad e higiénicas que requiere, encaja perfectamente en la calificación de "establecimiento", sin que para ello se precise la connotación, además, de "mercantil", en el sentido por el que tanto quieren distanciarse de él los profesionales liberales. Hay que tener en cuenta que la Ley de Régimen Local de 1955 tipificaba, con una de las exacciones municipales, la tasa por la licencia de apertura de establecimientos (artículo 440.8), sin añadir más calificativos: que el repetido Reglamento de Servicios exige licencia para la apertura "de todas clase de establecimientos (artículo 9.1.7.c)" y que la Ordenanza Fiscal N^o 16 del Ayuntamiento demandado exige licencia para el "ejercicio de la industria, comercio o profesión". Quinto. En cuanto a que este establecimiento médico, por las instalaciones con que cuenta, necesite el control establecido en el repetido Reglamento de 30 de noviembre de 1961, no es motivo para exonerarle de la licencia previa de apertura, como medida de carácter general "para toda clase de establecimientos", sino al revés, la licencia de apertura en modo alguno puede suplir los trámites marcados para los que pueden generar molestias, insalubridad, nocividad o peligrosidad, como proclama la jurisprudencia de este Tribunal, entre otras, sentencias de 20 de abril 1978 (R. 1609)» (28) .

5. La problematica en torno a los establecimientos accesorios o complementarios

La regla 6.1 de la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobada por el Real Decreto-Legislativo 1179/1990, de 28 de septiembre, dispone: «A los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se consideran locales los edificios, construcciones e instalaciones, así como las superficies, cubiertas o sin cubrir, abiertas o no al público, que se utilicen para cualesquiera actividades empresariales o profesionales».

Sobre el concepto genérico de local o establecimiento en el Impuesto sobre Actividades Económicas se pueden hacer las siguientes puntualizaciones:

- No es relevante el aspecto y estructura urbanística que presente.
- Sí tiene relevancia, contrariamente, que en él se ejerza cualquier actividad empresarial o profesional.
- No se vincula el concepto de local a las actividades artísticas.

En definitiva, y a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se ha dispuesto un concepto amplísimo de local o establecimiento (29) , ya que tiene tal consideración todo espacio o superficie utilizada para cualquier actividad empresarial o profesional, con independencia de que la afectación sea directa o indirecta, es decir, que se trate de locales o establecimientos en los que se ejerza la actividad, o bien accesorios o complementarios (30) .

En cuanto a la tasa por licencia de apertura de establecimientos, se plantea la problemática de si es procedente o no su cobro con relación a esta clase de establecimientos accesorios o complementarios.

Las posturas contrapuestas proceden porque en las ordenanzas reguladoras de la tasa por licencia de apertura es frecuente encontrar esta clase de establecimientos accesorios o complementarios en la configuración de su hecho imponible (31) .

Los investigadores, en cambio, se muestran discrepantes. González Pueyo considera que al no venir definida la palabra establecimiento y, sin embargo «plantearse la necesidad de verificar las condiciones de salubridad, seguridad, higiene y urbanísticas, con especial intensidad, en cualquiera que sea el lugar donde vaya a realizarse una actividad, la noción de establecimiento ha de ir vinculada a la de local entendido en sentido lato.

Es decir, donde habitualmente se ejerce una industria, comercio, profesión u otra actividad cualquiera que permita o requiera la concurrencia de público» (32) .

Los tribunales, por su parte, tampoco vienen admitiendo el cobro de la tasa por licencia de apertura para esta clase de establecimientos accesorios o complementarios. Así, el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de mayo de 1969 declaraba improcedente el cobro, una vez comprobado que la entidad únicamente utilizaba el establecimiento para celebrar juntas generales y sesiones del consejo de administración.

También, la sentencia de 26 de octubre de 1992, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, sostuvo que no procedía la tasa por licencia de apertura de establecimientos por la apertura de un almacén al no realizarse el hecho imponible (33) .

6. El calculo de la tasa por licencia de apertura de establecimientos

6.1. El cálculo de las tasas en general

1. La normativa aplicable al cálculo de las tasas se contempla principalmente en el artículo 19 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos. Dicho artículo fue modificado por la Ley 25/1998, de 13 de julio, disponiendo en sus apartados 2 y 3:

«Artículo 19. Elementos cuantitativos de las tasas.

2. En general y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto del coste real o previsible del servicio de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

3. Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan» (34) .

Según la normativa anterior, la cuantía de las tasas no podrá exceder del coste del servicio o actividad recibido (35) .

En el tema del cálculo de las tasas se da la problemática de adecuación de las mismas al principio de capacidad de pago. Así, para Simón Acosta: «Es tarea difícil poner la cuantía de la tasa en relación con la capacidad económica del sujeto pasivo porque, como muy bien dijo el profesor Berliri, cuando se pretende hacer tal cosa el propio principio de capacidad económica resulta flagrantemente vulnerado, ya que los contribuyentes pagarán el tributo según su capacidad, pero sólo pagarán los que reciben el servicio. De este modo, se producirá una desigualdad arbitraria entre los que usan y los que no usan el servicio: estos últimos no pagarán según su capacidad económica» (36) .

Martín Queralt, por su parte, otorga mayor influencia al principio de capacidad de pago en la fundamentación de las tasas, al señalar: «La singularidad que la tasa tiene en relación con el impuesto radica, justamente, en el hecho de que en aquélla siempre aparece como elemento esencial la contraprestación administrativa, al punto que si ésta no se da surge el derecho a la devolución de lo ingresado (…). Cuando antecede pone de relieve la primacía conferida al principio de contraprestación o del beneficio en la ordenación de las tasas. Ello determina, de rechazo, la postergación del principio de capacidad económica, principio material de justicia que, por imperativo constitucional, es aplicable a todos los tributos» (37) .

En cambio, para Simón Acosta, el principio de provocación de costes, fundamento de las tasas, impone dos limitaciones sustanciales a su cuantía:

La cuantía total de lo cobrado por tasas no debe ser superior al coste total de mantenimiento del servicio prestado o de la actividad desarrollada.

También resulta necesario que cada usuario de servicios o bienes no esté obligado a pagar más tasas que las correspondientes a la parte del coste total que efectivamente provoca o que le resulte atribuible.

Por otra parte, Mateo Rodríguez ha manifestado: «En tanto que el impuesto pretende dar cumplimiento al mandato constitucional de la contribución al sostenimiento de las cargas públicas en función de la capacidad económica, las tasas no pretenden que se contribuya por detentar dicha capacidad, sino por haber provocado un gasto determinado o haber ocasionado un perjuicio evaluable para la comunidad (…). En todo caso, ello no significa que el principio de capacidad económica deje de jugar su papel en el ámbito de las tasas, sino que, por el contrario, despliega su actividad cuando se trata de establecer exenciones o beneficios fiscales respecto de las mismas: no debe ser exigido el pago de tasas a quien carece de capacidad económica o, en su caso, debe ser exigido sólo parcialmente si la capacidad económica es baja (…). Así, mientras que la capacidad económica constituye el fundamento jurídico del impuesto, no lo es de la tasa, que encuentra su razón de ser en ese gasto provocado o en ese perjuicio ocasionado» (38) .

6.2. El cálculo de la tasa por licencia de apertura de establecimientos en las ordenanzas

Las mayores críticas a la tasa por licencia de apertura de establecimientos no versan sobre la propia existencia de la misma, sino sobre los criterios utilizados para su cálculo por parte de los gobiernos locales.

En cuanto al local o establecimiento cuya apertura se solicita, tendrá necesariamente unas características, tales como: superficie, situación en el término municipal, situación relativa en un edificio, etc., y servirá de soporte para el desarrollo de una determinada actividad que está sujeta a una cuota por el Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, habrá de tenerse en cuenta que el local puede ser propiedad del solicitante de la licencia, o utilizarse a través del arrendamiento. También, en este último caso, el alquiler puede ser alto o bajo, antiguo o reciente, auténtico o simulado, etc., con lo que la casuística resulta variadísima (39) .

A la hora de introducir en el prorrateo de los costes del servicio, un elemento que defina la capacidad de pago del contribuyente, se ha tenido en cuenta, por un lado, la actividad realizada y por otro, el local o establecimiento.

En cuanto a este último, un método cómodo, pero, en todo caso, nada fiable, es el de tomar como base imponible el alquiler del local o establecimiento cuando es arrendado o el valor catastral en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles cuando es propio. Numerosas ordenanzas municipales utilizan este criterio, que fue ofrecido por una ordenanza-tipo (40) . Si tenemos en cuenta la normativa sobre arrendamientos urbanos, consideramos que dicho criterio no resulta aceptable.

Otra cosa distinta es que la ordenanza que regula la tasa por licencia de apertura disponga algunas bases que supongan la renta presunta estimada, para los establecimientos comerciales e industriales, teniendo en cuenta sobre todo, la superficie del local. De este modo, la renta presunta ofrece evidentes ventajas, no sólo con relación a los alquileres contractuales cuando se trata de locales arrendados, sino también, en los supuestos de locales propios.

Además, evita toda discriminación para distribuir tales costes del servicio entre quienes son propietarios y quienes son arrendatarios de locales, circunstancias éstas que no tienen relación alguna con el principio de capacidad de pago (41) .

El otro elemento a tener en cuenta para el cálculo de la tasa por licencia de apertura de establecimientos es la actividad realizada, que, en este caso, debería relacionarse con las cuotas del Impuesto sobre Actividades Económicas, puesto que con anterioridad se tenían en cuenta las cuotas de las Licencias Fiscales (42) .

El considerar la actividad realizada como criterio para calcular la tasa por licencia de apertura, resulta conveniente, ya que algunas actividades tienen suficiente con una superficie mínima, que pudiese presumir una baja capacidad de pago. Si a estas actividades se les aplicase únicamente el criterio de la renta presunta, en función del local, conllevaría un trato de favor que daría lugar a cálculos de tasas que no llegarían a cubrir el coste real del servicio prestado o, en todo caso, inadecuadas a su verdadera capacidad de pago. Como ejemplo de lo que comentamos, se suelen citar las joyerías, por la pequeña dimensión que necesi-tan para sus establecimientos y las altas ganancias que se les presumen. Del mismo modo, pero al contrario, otras actividades necesitan locales de mucha mayor dimensión, sin que por ello tenga que ser mayor su capacidad de pago. Esto último es lo que ocurre con un supermercado o con una tienda de muebles.

Por todo lo anterior, el criterio de renta presunta del local, era matizado o corregido, según la renta presunta de la actividad, que se tenía en cuenta en las Licencias Fiscales y en la actualidad en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Además de estos criterios, en las ordenanzas de los gobiernos locales se venían utilizando otros, tales como: el capital social de entidades domiciliadas en el municipio o que actúen en él, u oficinas, delegaciones, sucursales, etc. También se utiliza como criterio, la potencia instalada en maquinaria industrial.

Gil Rodríguez ha señalado: «Lo que no nos parece correcto es la utilización de estas bases imponibles indiciarias ajenas tanto al coste del servicio imputable singularmente como a la capacidad económica específica reflejada en el hecho imponible de esta tasa. Hemos podido verificar como, en muchos casos, este modo de proceder, es decir, la cuantificación de la tasa por licencia de apertura en función de la cuota de otros tributos, o de parámetros inadecuados, ha llevado a la obtención de una recaudación total superior al 100% del coste global del servicio lo que ha generado que algunos tribunales se hayan visto obligados a anular las liquidaciones satisfechas por este concepto. La práctica diaria demuestra que, en muchos casos, se están recaudando cantidades muy superiores al coste global del servicio, límite éste al que inevitablemente están sujetos los reglamentos en la fijación de la cuantía de las tasas y cuya violación o no, como es sabido, se puede contrastar, en cada supuesto, acudiendo a la preceptiva memoria o informe técnico-económico, instrumento éste de carácter imprescindible e insuprimible que ofrece la ley para verificar si la ordenanza fiscal reguladora de la cuantía de una concreta tasa ha violado dicho "límite global" y, por tanto, la legalidad, y cuya ausencia vicia a dicha ordenanza de nulidad» (43) .

6.3. El cálculo de la tasa por licencia de apertura de establecimientos y los tribunales

Los tribunales se muestran en unos casos conformes y en otros discrepantes con los criterios de cálculo de las tasas por licencia de apertura de establecimientos que disponen las correspondientes ordenanzas de los gobiernos locales. Veamos algunos ejemplos:

La tasa por licencia de apertura de sucursales bancarias no puede calcularse tomando como base la totalidad del capital social desembolsado por la entidad bancaria. La STS de 24 de mayo de 1982 manifiesta: «No es jurídicamente correcto, que el importe de la Tasa por apertura de sucursales bancarias, se calcule tomando como base la totalidad del capital social desembolsado por la entidad bancaria, aunque ello venga expresamente establecido en una Ordenanza municipal (…) por cuanto tal precepto ordenancista debe ser calificado como nulo, al atribuir a la corporación municipal que aprobó la Ordenanza, una potestad impositiva de la que carece, ya que el total del capital social de la entidad Banco Popular Español (…) era el que correspondía o el que debía atribuirse a la totalidad de las Agencias o Sucursales instaladas o por instalar en todo el territorio nacional, y el Ayuntamiento de Zaragoza sólo podrá gravar el capital asignado a la Sucursal que se pretendía abrir dentro de su término municipal» (44) .

El cálculo de las tasas de licencia de apertura en función de la cuota pagada por licencia fiscal es correcta, aunque el obligado esté exento de la licencia fiscal. La STS de 12 de diciembre de 1994 señala: «Segundo. Ante la Sala de instancia la parte recurrente únicamente alegó en contra de la liquidación practicada que se trataba de una entidad de carácter benéfico, exenta conforme a la Ordenanza aplicable, del pago de tasa por licencia de apertura y que los costes del servicio prestado superaban el importe de la cuota exigida, pero no se hizo referencia alguna a la posible incorrección del método empleado por el Ayuntamiento para obtener la cuota por haber considerado como base imponible la de la Licencia Fiscal correspondiente al local en lugar de su renta catastral, adoptado como subsidiario por la Ordenanza, toda vez que según la Sentencia de esta Sala de 14 de julio de 1986 las Cajas de Ahorro están exentas de dicho tributo, por lo que tal alegación pudiera ser rechazada como una cuestión nueva de improcedente planteamiento de esta instancia.

Tampoco su examen en este momento daría lugar a su estimación puesto que, aun suponiendo que la Ordenanza tuviera el contenido que le atribuye la recurrente que es algo que no consta en el proceso y que dicha parte no se ha preocupado de acreditar, esta Sala ha declarado para un caso igual, en la Sentencia de 3 de octubre pasado, que sería correcta la determinación de la base imponible en la tasa por licencia de apertura de una oficina bancaria correspondiente a una Caja de Ahorros en función de la cuota devengada por la Licencia Fiscal correspondiente al local, independientemente de que se hubiera o no pagado» (45) .

7. Reflexiones finales

Tal y como hemos comentado, los elementos que se venían utilizando para el cálculo de las tasas por licencia de apertura eran el local y la actividad. El criterio que hacía referencia al local era la renta presunta, y el que hacía referencia a la actividad era la cuota, primero de la licencia fiscal y en la actualidad del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Si tenemos en cuenta, que en el cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas, a diferencia de lo que ocurría con las Licencias Fiscales, se tiene en cuenta la superficie de los locales, además de su situación, incorporando, de este modo, al suprimido Impuesto sobre la Radicación, consideramos que en el momento presente el Impuesto sobre Actividades Económicas puede cumplir las dos funciones aludidas anteriormente. De este modo, el Impuesto sobre Actividades Económicas se podría configurar como un criterio orientador, para el cálculo de la tasa por licencia de apertura, ya que en el cálculo de aquél se tiene en cuenta la clase de actividad que se ejerce y las características del local (situación y superficie), al ser un impuesto que recae sobre las ganancias presuntas.

Por otro lado, si todos los gobiernos locales utilizasen el Impuesto sobre Actividades Económicas como único criterio para calcular la tasa por licencia de apertura, se podrían evitar distorsiones que vulnerasen el principio de igualdad o no discriminación.

La mayor objeción a la hora de adoptar el Impuesto sobre Actividades Económicas como único criterio a tener en cuenta para el cálculo de la tasa por licencia de apertura, puede venir de los graves problemas internos que encierra dicho impuesto, que está permanentemente cuestionado, por sus continuas vulneraciones al principio de capacidad de pago, además, de la doble imposición interna que ocasiona. No obstante, consideramos que mientras este impuesto exista, podría utilizarse como criterio para calcular la tasa por licencia de apertura de establecimientos.

Otro aspecto que nos parece interesante comentar, por los problemas que hemos comprobado presenta, es el concerniente a los establecimientos en que se ejercen actividades profesionales. Teniendo en cuenta que los corredores de seguros y las clínicas tienen que pagar la tasa de licencia de apertura de establecimientos, aunque impositivamente se consideren profesionales, pensamos que sería más oportuno que todos los profesionales tuviesen que pagar la presente tasa. Porque, además de que la diferenciación entre actividades empresariales y profesionales, resulta, pensamos, carente de fundamento, lo que nos parece injustificable es que unos profesionales tengan que pagar y otros no. Por este motivo proponemos, que toda apertura de establecimiento en el que se lleve a cabo una actividad económica -sea empresarial o profesional-, esté sujeto a la tasa de licencia de apertura.

Por último, volvemos a poner de manifiesto la, a veces, excesiva cuantía de la tasa por licencia de apertura de establecimientos, cuantía que no puede desvincularse del fundamento de las tasas en general, que es el principio de contraprestación individual o del beneficio, junto con el principio de equivalencia. De este modo, el fundamento de los impuestos está en la capacidad de pago y el fundamento de las tasas en la contraprestación individual.

- Navarra: Ley Foral 16/1989, de 5 de diciembre, de control de actividades clasificadas para protección del medio ambiente. Artículo 6.3: «Las licencias serán transmisibles debiendo ser notificada su transmisión a la Corporación a efectos de determinar si el sujeto titular de la actividad y las responsabilidades que de tal condición se derivaren».

(1)

La exposición de motivos de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos manifiesta: «El proceso de ordenación de las tasas en la historia fiscal española no puede decirse que haya sido sencillo ni siquiera que se encuentre terminado.

Ello se debe a causas complejas y sobradamente conocidas, derivadas de la génesis, características y peculiar función que estos tributos cumplieron en el sistema tributario, en la financiación de los Entes públicos dotados de cierta autonomía dentro de la estructura del Sector Público e, incluso, en la política retributiva de los funcionarios públicos (…).

A las razones expuestas en los apartados anteriores para justificar la necesidad de esta Ley hay que añadir la que deriva de la inexcusable cohesión que debe existir entre la regulación de estas figuras a efectos del sistema tributario general y el aplicable en el de las Haciendas Territoriales. Mientras que la tasa y el precio son figuras prácticamente residuales en la financiación del Estado, su importancia es evidente en los presupuestos de las Corporaciones locales, donde han alcanzado notable desarrollo. De aquí que la promulgación de la Ley de Financiación de las Haciendas Locales haga necesario unificar las soluciones normativas de ordenación de las tasas y los precios contenidas en el sistema tributario del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, para garantizar la máxima coherencia en la técnica fiscal de los tres niveles territoriales de organización del Estado.

En resumen con la presente Ley se pretende básicamente:

a) Disponer de un instrumento legal para la racionalización y simplificación del sistema tributario y en concreto, del subsistema de tasas y exacciones parafiscales que permita, al mismo tiempo, diferenciar la financiación presupuestaria mediante ingresos tributarios en base a la combinación del principio de equivalencia con el de capacidad contributiva».

Tipo de procedimiento	Importe en euros
Actividades reguladas por la Ley de Protección Ambiental Andaluza	1.510,65
Actividades no calificadas o inocuas no abreviadas	744,37
Actividades reguladas en la Ordenanza Reguladora de las Instalaciones de Estaciones Radioeléctricas»	744,37

Reflexiones sobre la tasa por licencia de apertura de establecimientos