Revista Técnica Tributaria, Nº 82, Sección Doctrina Administrativa, Tercer trimestre de 2008
Beneficios fiscales aplicables a las inversiones llevadas a cabo por distintas sociedades. Significado de la expresión legal "relación directa con la actividad exportadora".
Traemos a colación cuatro resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central que versan sobre los beneficios fiscales aplicables a las inversiones –o reinversiones– llevadas a cabo por distintas sociedades.
En unos casos la resolución es favorable a los recurrentes y en otros se desestima sus pretensiones. Lo que las hace de interés es su común denominador, pues afectan a la interpretación de las normas respectivas ya que la administración gestora o inspectora ha pretendido por distintas vías limitar el alcance de aquellos beneficios, bien invocando una interpretación finalista, bien exigiendo unos resultados económicos finales de las operaciones realizadas, que vendrían a ser una especie de "causa o motivo económico necesario" para la adecuada aplicación de los incentivos fiscales en discusión.
En muchos casos, estas exigencias son rechazadas en la resolución dictada, pero evidencian una aplicación restrictiva de los incentivos legalmente establecidos acudiendo a criterios imprevisibles –en algunos casos– en el momento en que los contribuyentes decidieron acogerse a estos beneficios.
En el primer caso, Resolución: 00/2444/2006 de 17/04/2008, el sujeto pasivo, en 1997, suscribió participaciones de la sociedad francesa XD. En su declaración-liquidación de 1997 acreditó una base de deducción por inversiones en actividad exportadora por un importe de 556.132.633 ptas, contravalor de dicha adquisición, que se tradujo en una cuota de deducción acreditada de 139.033.058 ptas.
Puesta en duda la corrección de la misma, se debate el significado de la expresión legal "relación directa con la actividad exportadora".
A juicio de la inspección, la operación en su conjunto "no supone una inversión que mantenga una relación directa con la actividad exportadora del contribuyente, la cual, como éste mismo admite, pretende un posicionamiento en el exterior para la obtención de nuevos contratos,... la inversión genera un apoyo financiero a la empresa francesa que básicamente pretende proporcionarle volumen de negocio. En este sentido, en el curso de las actuaciones se ha puesto de manifiesto que la relación directa entre inversión y exportación se reduce a un envío de materias primas de empresas del grupo a XD para que realice actividades de..., y así generar volumen de negocios en Francia. En suma, el contribuyente no invierte en participaciones de XD para que su cuenta de explotación se incremente como consecuencia de la actividad exportadora derivada de dicha inversión... La actividad de XD, al ser igual que la del contribuyente, confirma que éste no persigue una actividad exportadora, puesto que XD no actúa como empresa comercializadora. La inversión efectuada no guarda relación directa con la exportación que la deducción pretende fomentar, invirtiéndose el fin que pretende la deducción, esto es, se busca fomentar la capacidad productiva de XD para que desde Francia y con las instalaciones de este país, captar mercado francés. Por ello, se produce una acreditación indebida de deducciones".
Fundamentos de derecho
Cuarto.- Procede en siguiente lugar examinar la procedencia de la deducción por actividad exportadora...
De la normativa transcrita anteriormente se deduce lo siguiente:
(...)
Debe por tanto analizarse el cumplimiento del requisito de la relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora. El artículo 34 LIS no exige, como hemos señalado, para la deducción que la relación se establezca entre inversión y operaciones concretas de exportación, sino entre inversión y actividad exportadora, lo que requiere examinar si en este caso se da esa relación directa entre una y otra.
En este sentido, la redacción de la norma legal no es muy afortunada, puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos. A la hora de indagar en el espíritu de la norma, se requiere no una interpretación analógica, vedada por la Ley, pero sí una de índole teleológica acorde con él. De este modo, puede existir relación entre la inversión en una empresa en el exterior, que realiza la misma actividad que la residente en España, y la exportación de bienes. Pero la relación además ha de ser directa, en este caso, que la inversión se realice con el fin de incrementar la presencia de la entidad española en el mercado nacional en que opera la filial, es decir, que la exportación sea el fin de la inversión, de forma que lo pretendido por la entidad sea el fomento de las exportaciones y no únicamente aprovecharse del beneficio fiscal de la deducción. El artículo 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las exportaciones, estableciendo la deducción sobre las inversiones que se llevan a cabo con tal finalidad...
Así, en este caso, la operación descrita no supone una inversión en los términos previstos en el artículo 34 de la LIS, y la entidad no ha concretado la aplicación de las cantidades invertidas, su destino final, de suerte que, como este Tribunal expuso ya en Resolución de 6 de mayo de 2005, no es posible entender acreditada la relación directa entre inversión y actividad exportadora. Más bien, la inversión tiene como finalidad, como sostiene la Inspección, inyectar financiación en la filial francesa, para que ésta incremente su capacidad productiva y volumen de negocio.
Debemos por tanto desestimar las alegaciones formuladas, confirmando que la recurrente no tenía derecho a aplicar la deducción por actividad exportadora en relación con las inversiones realizadas.
Sexto.- (...) En el caso que nos ocupa, la reclamante alega interpretación razonable y ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública en las dos conductas sancionadas... (...) este Tribunal Central aprecia interpretación razonable de la recurrente a la hora de acreditar el beneficio fiscal de la deducción por actividad exportadora. Como ya se manifestaba en la Resolución citada de este TEAC, de 6 de mayo de 2005, de las numerosas consultas resueltas por la Dirección General de Tributos y de los varios pronunciamientos de este TEAC se deduce que esta cuestión ha venido suscitando múltiples dudas, que se aprecian en las propias circunstancias del caso concreto aquí analizado; y que si, como se resaltaba en fundamento de derecho cuarto, la redacción de la norma legal no es muy afortunada, puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos, no es posible apreciar en este caso la culpabilidad al menos por negligencia, que exigen tanto la derogada LGT (art. 77.1) como la ahora vigente (art. 183), sino mas bien una interpretación razonable, aunque no la compartamos. Por otra parte, ha de resaltarse que la entidad cumplió los restantes requisitos relativos a la adquisición de participaciones y a la realización de actividad exportadora.