A diferencia de la sentencia que hemos recogido anteriormente del TSJ de Madrid, el Tribunal de Cataluña, sosteniendo en lo esencial el mismo criterio, tras anular la sanción impuesta, declara aplicable el recargo correspondiente, pero siendo de aplicación al caso lo dispuesto sobre recargos en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

Fundamentos de derecho

Tercero.- La resolución impugnada señala, en su Fundamento de Derecho décimo cuarto y décimoquinto, que "... para que sea de aplicación el artículo 61.3 es requisito necesario, a partir de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, que modifica la anterior redacción, que la declaración omitida o la rectificación de la inexacta se haga, como se ha dicho, mediante la presentación de una declaración complementaria en relación a la liquidación del período correspondiente, que de dicha declaración-liquidación resulte una deuda tributaria a ingresar, ya que en caso de compensar o devolver el retraso sería una infracción simple y finalmente, que la presentación se hiciese sin previo requerimiento. En consecuencia, con la Ley 25/1995, aquellas deudas que, devengadas en períodos anteriores, se declaren con posterioridad, subsumidas junto a las de otro período, en un modelo de declaración-liquidación trimestral o mensual presentado en plazo, no pueden tener la naturaleza de ingresos extemporáneos de carácter voluntario (con aplicación, por tanto, de los recargos del artículo 61 .3 LGT) tal como éstos se han definido.

15.- De acuerdo con lo expuesto en el presente supuesto, dado que el contribuyente ha utilizado una declaración-liquidación correspondiente a otro período y no una declaración complementaria para regularizar su situación no procede la aplicación del régimen de recargos previsto en el artículo 61.3 de la LGT y si el régimen de intereses de demora y sanciones por infracción tributaria grave".

Cuarto.- La cuestión de que se trata ha sido resuelta por este Tribunal en anteriores resoluciones, entre otras, sentencias núms. 165/2005, de 25 de febrero, 758/2005, de 30 de junio, y las mas recientes 83/2007 y 136/2007 en las que se señala lo siguiente:

«TERCERO: El art. 79.a) LGT/1963 (redacción Ley 25/1995) establecía que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ".

Por su parte, el citado art. 61.3 disponía: "Los ingresos correspondientes a declaracionesliquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

El precepto, pues, excluía las sanciones respecto de los "ingresos" correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin contener mayores precisiones.

Tratándose de sanciones tributarias, los principios de legalidad y tipicidad (ahora expresamente recogidos en el art. 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre: LGT/2003) impiden la pretendida aplicación analógica de la norma "in malam partem", añadiendo al supuesto exonerador de las sanciones un requisito no previsto en él.

Cuarto.- En todo caso, cualquier duda que pudiera existir al respecto ha quedado despejada con el régimen legal previsto en la citada LGT/2003, de aplicación retroactiva en esta materia en lo más favorable según su Disposición transitoria cuarta .

En este nuevo régimen legal sí que se tipifica expresa y particularmente el supuesto de autos. Así resulta del art. Artículo 191 (que regula la "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación"), en cuyo apartado 6 se señala que: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".

Por su parte, el citado art. 27.4 señala: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

Pues bien, esa nueva normativa responde exactamente al problema suscitado en la presente litis, como resulta del análisis de los Informes que precedieron a la elaboración de la LGT/2003 (...)

Quinto.- En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo que ahora introduce el art. 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el art. 191.6 de la misma LGT/2003 .

No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del art. 79.a) LGT/1963, que excluía la regularización del art. 61, en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo, pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse » .

Quinto.- Las anteriores argumentaciones hacen obligada la estimación del presente recurso, en el sentido de que procederá sustituir la sanción tributaria correspondiente a las cuotas declaradas en período posterior a su devengo, e intereses de demora liquidados, por el recargo previsto en el art. 61.3 de la LGT/1963 (redacción de la Ley 25/1995) que corresponda.

Y como en materia de recargos rige la normativa más favorable respecto de los actos que no sean firmes (art. 10.2.II de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), habrá de aplicarse al caso lo actualmente previsto en el apartado 5 del art. 27 de la indicada Ley 58/2003, añadido por el artículo quinto. Uno de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE de 30 de noviembre de 2006, del siguiente tenor:

"El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento".

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Comentario a la Sentencia de 6 de febrero de 2008. Rec. 535/2004.