Gabinete de Estudios AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 83, Sección Estudios, Cuarto trimestre de 2008
1. Delimitación de la sociedad profesional
1.1. Elemento material: exclusividad del objeto social.
El artículo 1 de la Ley de Sociedades Profesionales (LSP) establece un principio de sujeción obligatoria en su ámbito de aplicación.Partiendo de esta base aceptada por todos,la cuestión objeto de debate es fijar cuál es el ámbito de aplicación de la LSP y qué sociedades están dentro del mismo. De acuerdo con el sistema adoptado por el legislador, para determinar si una sociedad se considera profesional o no, el criterio determinante para el test de la profesionalidad es " tener " por objeto social i) el ejercicio en común ii) de una actividad profesional. Este principio de sujeción obligatoria no se extiende según el texto de la Exposición de Motivos a las sociedades de o entre profesionales: sociedades de medios, de ganancias o de intermediación.
De esta forma, atendiendo a la naturaleza profesional del objeto social:
Por lo tanto, al caer una sociedad dentro del campo de aplicación de la LSP por cómo esté redactado el objeto social, y no en función a cuál sea la realidad societaria o modelo empírico con el que la sociedad actúa en el mercado, se afirmó por D.ª Pilar Cancer Minchot y D. José Antonio Morillo-Velarde del Peso (1) que aunque el modelo legal es imperativo, se trata de una imperatividad más formal que real. Éste modelo de actuación sí será transcendente de cara a la responsabilidad solidaria sociedad profesional –profesional actuante. Así, las sociedades pueden actuar en el mercado de servicios profesionales, con independencia del objeto social que tengan:
En definitiva, el carácter de la sociedad profesional dependerá exclusivamente de la declaración de voluntad realizada por los constituyentes de la sociedad y no del carácter objetivo de la actividad social que desarrolla. Esta imperatividad formal, que no real, implica que se escapará de su ámbito de aplicación simplemente mediante una manifestación de voluntad de constituirse o adaptarse en una sociedad de intermediación.
1.2. Elemento personal: condición profesional de los socios y su necesaria contribución profesional al fin común.
Según Aurora Campins, profesora titular de Derecho Mercantil de la Universidad Autónoma de Madrid, el ejercicio en común y la actividad profesional, en los términos definidos por la LSP; es una condición necesaria pero no suficiente. Hace falta un requisito más para calificar una sociedad como profesional, en sentido estricto; que la composición subjetiva de la sociedad sea la recogida por la ley. Dentro de las normas que regulan el régimen jurídico de las sociedades profesionales existe una norma ordenadora (2) , de carácter imperativo, y que es la composición subjetiva de la sociedad que establece la obligación que las 3/4 partes del capital social y 3/4 partes de los derecho de voto (3) estén en manos de los socios profesionales –además de otros artículos de la LSP ligados con exigencias deontológico-corporativas–. En definitiva, los socios profesionales asumen el control social y de representación.
Según Campins, si no se cumpliera este porcentaje no habría una sociedad profesional. De no tener esta composición accionarial se trataría de, las que denomina, sociedades capitalistas de producción de servicios profesionales. En definitiva, para que se cumpliera el test de la profesionalidad debería existir, además, un segundo elemento configurador de la sociedad profesional: la composición accionarial. En las sociedades profesionales un elemento personal por excelencia es el socio profesional. Una característica de la sociedad profesional es la existencia de una especie de comunidad de trabajo por determinados profesionales, que se concreta en realizar una actividad profesional para la consecución del fin común. Este segundo requisito no se cumpliría, por ejemplo, en una sociedad de ingeniería o de servicios médicos que perteneciera a grupo inversor o en el que los socios "profesionales" tuvieran un porcentaje inferior al 75%. La sociedad sí tendría un objeto social profesional, lo que la distinguiría de una sociedad de intermediación, pero no tendría la composición accionarial exigida por la Ley, por lo que tampoco sería una sociedad profesional.
2. Régimen jurídico de la sociedad profesional (4)
El texto legal establece un intervencionismo mínimo, permitiendo la posibilidad de acogerse a cualquiera de los tipos societarios y, una vez elegido éste, la máxima flexibilidad organizativa. Una adecuada elección de las distintas opciones posibles para fijar varios aspectos,como el régimen de transmisión de las participaciones sociales,los supuestos de exclusión y separación, derecho de voto, reparto de beneficios…, permitirá realizar unos estatutos sociales que sean un traje a medida del o los profesionales que deciden realizar su actividad profesional a través de una entidad de esta naturaleza. Sobre la base de lo anterior, la Ley se caracteriza por recoger una serie de medidas liberalizadoras, facilitando que los diferentes tipos sociales puedan recoger las necesidades concretas de cada grupo de socios que realizan en común la actividad profesional.
• Separación y exclusión de socios: son supuestos en los que se produce la pérdida de la condición de socio, sin sustitución ni disolución social. El socio tiene un derecho de separación según su voluntad en el caso de que la sociedad se haya concertado por tiempo indeterminado y un derecho de separación por justos motivos en el caso de que se haya constituido por tiempo determinado. Otro aspecto a determinar en el contrato social se refiere a la exclusión de socios, esta posibilidad está plenamente justificada en el ámbito de sociedades profesionales, debido a la especial incidencia que pueden tener los comportamientos y circunstancias de unos socios sobre los demás.
• Regla general de intransmisibilidad inter vivos de las acciones. El fundamento de esta medida es que este tipo de sociedades, como comunidades de trabajo, se caracterizan por constituirse en atención a las personas y característica que permanece a lo largo de la vida de la sociedad, de manera que el control sobre las modificaciones sobrevenidas de la composición accionarial queda reservado en exclusiva a quienes participan de aquella misma comunidad de trabajo. Las participaciones en estas sociedades no representan una participación de capital que pueda circular libremente, sino más bien una participación de trabajo que se atribuye en atención a las personalísimas del socio. Se establecen dos excepciones a la regla general de intransmisibilidad: que medie el consentimiento de todos los socios profesionales, que el contrato social recoja que la transmisión pueda ser autorizada por la mayoría de socios profesionales. En caso de muerte la regla general es la transmisibilidad a los sucesores. Se excepciona en dos casos:que el contrato social recoja que dichas participaciones no se transmiten en caso de fallecimiento, que los socios profesionales, expresamente, acuerden que no se transmite.
• Abolición del derecho de suscripción preferente en el supuesto de aumento de capital para hacer posible la promoción o ajuste de la carrera profesional. El precepto recoge la plena libertad de la sociedad para determinar el valor de emisión de las nuevas participaciones, siempre que no sea inferior al nominal.
• El estatuto patrimonial del socio profesional es un punto clave de la regulación de las sociedades profesionales y con gran incidencia en la tributación de los socios y, en su caso, de la propia sociedad. Con carácter general, la remuneración del socio puede hacerse efectiva por tres vías distintas: vía dividendos, vía retribución de la prestación accesoria, bien a través de una fórmula mixta entre las dos anteriores.
– Participación en beneficios y pérdidas: se pueden establecer reglas fijas de reparto-proporción al capital social, porcentaje fijo para cada socio…– o reglas de reparto variables que pueden tomar en consideración determinadas circunstancias relevantes de la vinculación del socio con la sociedad, como puede ser la permanencia, el rendimiento y otras circunstancias. Se pueden crear, a este fin, varias categorías de socios, se pueden reconocer igualmente ciertas ventajas a los socios fundadores. Lo que sí se exige de las reglas estatutarias en esta materia es que permitan la mayor discrecionalidad posible dentro de las exigencias de la certeza y el derecho del socio al beneficio.
Ha de rechazarse una interpretación basada en una lectura literal del artículo 10 LSP que considera que existe una obligación a distribuir anualmente todo el resultado entre los socios. Por el contrario, el artículo 10.1 LSP tan sólo establece una previsión acerca de cuál es el criterio de reparto de los resultado a falta de una disposición en contrario.Pero no señala,en ningún momento,que el reparto sea obligatorio en todo caso.La imputación de las pérdidas sólo se produce, "cuando proceda". Aseveración que hace referencia a las sociedades de personas y salvo pacto en contra. En las sociedades de capital no se plantea siquiera la posibilidad de participar en pérdidas.
– Retribución de prestaciones accesorias (5) : El contenido típico de la obligación asumida por los profesionales en las sociedades profesionales es la prestación de sus servicios. Lo normal es que el cumplimiento de tal obligación se realice bajo la forma de un contrato de arrendamiento de servicios entre la sociedad y el socio. El contrato social puede prever una amplia variedad de sanciones ante el incumplimiento del socio, que puede llegar a la exclusión de la sociedad. Por lo que hace referencia a la remuneración de las prestaciones accesorias, aunque se puede pactar desde un punto de vista mercantil, su gratuidad, lo aconsejable es fijar que sean remuneradas (6) , sobre la base de compaginar distintos criterios: una cantidad mínima igualitaria para todos los socios, una cantidad variable por objetivos y un incentivo por permanencia.
– Determinación de la cuota de liquidación (7) , en este punto también es importante destacar el carácter dispositivo de la norma. En este tipo de sociedades el valor que se fija a la cuota de liquidación es inferior al valor real.Teniendo en cuenta que el valor de la sociedad profesional se debe de modo fundamental al trabajo personal de los socios,parece razonable afirmar que cuando un socio deja de aportar su actividad a la sociedad no hay ninguna razón para atribuirle como liquidación una cantidad de dinero que refleje la parte proporcional del valor actual de la empresa social ya que el mismo depende de la actividad personal de los socios en activo. Por otra parte, es una práctica común de las sociedades de profesionales repartir todo el resultado obtenido en el ejercicio, en consecuencia no disponen ni de activos materiales ni de reservas acumulados.
3. Las sociedades profesionales y su régimen tributario (8) .
La Ley de Sociedades Profesionales no es una norma fiscal, salvo la Disposición Transitoria Tercera, aplicable hasta el 16 de junio de 2008. Los aspectos más destacables desde el punto de vista de las implicaciones fiscales de la sociedad de profesionales son comunes, y perfectamente trasladables, a las sociedades de y entre profesionales: la calificación de las retribuciones percibidas por los socios y su valoración.
La calificación de las rentas percibidas por los socios presenta alguna especialidad. Una sociedad profesional puede satisfacer a sus socios tres tipos de retribuciones: las procedentes de su trabajo personal, del ejercicio de actividades profesionales y dividendos.
• Rendimientos del trabajo: en el supuesto de que, desde un punto de vista laboral, pudiera existir una relación laboral entre el socio profesional y la sociedad, lo que parece ser muy discutible.
• Rendimientos de actividades económicas: si las prestaciones accesorias se articulan mediante una relación mercantil, de la sociedad percibirá una retribución por los servicios profesionales prestados, repercutiéndole el IVA al tipo que corresponda. La sociedad debe practicar una retención.
• Rendimientos del capital mobiliario : por supuesto, la sociedad puede satisfacer dividendos. Si el contrato no indica lo contrario, la participación en beneficios se realizará en proporción a la participación de cada socio en el capital.La aprobación de fórmulas de reparto diferentes no influye en la calificación fiscal de estas rentas.
En relación con la valoración de las rentas percibidas por los socios, las operaciones llevadas a cabo entre un socio y una sociedad mercantil profesional se consideran vinculadas,en los supuestos contenidos en el Art.16.3 del TRLIS,y siempre que la participación sea igual o superior al 5%. Sin embargo, por lo que respecta a una sociedad profesional será difícil un análisis de comparabilidad, ya que la mayor parte de los servicios tienen como elemento diferenciador, las cualidades personales del profesional que los presta. La situación anterior se hace especialmente grave si se tienen en cuenta que la relación con el socio profesional será continua, lo que acarrea una situación permanente de incertidumbre acerca de las valoraciones.
Como consecuencia de esta situación, desde la AEDAF se ha solicitado que, al menos, en el Reglamento de desarrollo se ofrezca alguna indicación acerca de cuál es el rango de valores que se consideran como propios del mercado en estos caso. Como ejemplo, puede pensarse en estimar como valor de mercado el que no exceda de un determinado número de veces la media del salario satisfecho a los profesionales no socios contratados por la entidad, o acudir a un porcentaje sobre el beneficio de la sociedad, excluido el gasto derivado de la relación con los profesionales socios de la misma.
4. Implicaciones laborales y de la seguridad social. Particularidades de la ley de sociedades profesionales (9) .
De acuerdo con las características del régimen jurídico de los socios profesionales, la obligatoriedad de contribuir al fin de la sociedad mediante la prestación de servicios profesionales accesorios en el seno de la entidad; la infungibilidad del puesto de socio profesional caracterizado por un régimen muy riguroso de exclusión y limitaciones en el derecho preferente de adquisición de acciones; la libertad para fijar el valor de las acciones o participaciones sociales; la retribución mixta en función de participación en el capital y el valor de las prestaciones accesorias y la responsabilidad solidaria de socios y sociedad derivada de actuaciones profesionales, apunta a una incompatibilidad entre la condición de socio profesional y la de trabajador por cuenta ajena. Las dudas se plantean respecto a cuando la participación sea minoritaria y el socio profesional que no forme parte del órgano de administración de la sociedad,carezca de cualquier autonomía para la prestación de servicios.
En relación con el régimen de cotización a la Seguridad Social de los socios en sociedades profesionales, éstos tienen la opción por el RETA o por la Mutualidad Colegial.
5. Responsabilidad patrimonial de la sociedad y sus socios (10) .
Es necesario distinguir dos ámbitos:
El régimen de responsabilidad anterior se hace extensivo también a las sociedades en formación, a las irregulares y a las sociedades no inscritas en el Registro Mercantil pero que tengan relevancia externa. Igualmente, y es un aspecto importante a resaltar, también se hace extensivo a las sociedades, que de o entre profesionales por tener un objeto social de intermediación, actúen en el mercado con cierta apariencia externa. Es decir, quien contrata la realización del encargo profesional es la sociedad y ella lo lleva a cabo, a través de su estructura organizativa, facturando la sociedad los honorarios al cliente.
Más extrema es la responsabilidad que establece la sociedad en los supuestos en que los profesionales actúen de forma colectiva pero no adopten una forma societaria (12) , son los supuestos de de ejercicio en grupo de una profesión, pero bajo una forma jurídica que no sea societaria. En estos supuestos, todos los profesionales responderán solidariamente de las deudas y responsabilidades que encuentren su origen en el ejercicio de la actividad profesional. En este caso, se prescinde de cualquier nexo de causalidad para apreciar la existencia de la responsabilidad en los profesionales que no intervinieron en la prestación de servicios al cliente.Supone una sanción de hecho para aquellas situaciones de falta de adecuación de la prestación colectiva de los servicios profesionales a los requerimientos de la nueva situación legal.
Las sociedades profesionales deberán estipular un seguro que cubra la responsabilidad que éstas pudieran incurrir en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyen el objeto social. La norma sólo habla de la necesidad de aseguramiento del riesgo de responsabilidad civil de la sociedad profesional; no se concreta la suma asegurada requerida, los límites posibles de la cobertura asegurada, la posibilidad o no constituir una franquicia en el seguro, el ámbito territorial de la cobertura aseguradora, el ámbito temporal… la principal consecuencia de la insuficiente regulación del seguro de responsabilidad civil de las sociedades profesionales es que, ante un hipotético infraseguro de responsabilidad civil en sociedades de capital, toda la responsabilidad recaerá en los administradores.
6. Sociedades profesionales y colegios profesionales (13) .
La Exposición de Motivos indica que la Ley tiene por objeto "posibilitar la aparición de una nueva clase de profesional colegiado", sin embargo la expresión es equívoca, siendo necesario precisar su sentido y alcance. El objeto de esta aseveración es resaltar que la sociedad profesional va a ser objeto de control deontológico por los Colegios, como lo son los profesionales personas físicas. El Colegio Profesional, como institución creada por los poderes públicos para la autorregulación del ejercicio profesional, despliega las funciones de ordenación que le encomienda el ordenamiento sobre sus propios miembros, de ahí que el alta de las sociedades profesionales en el Registro colegial sea un presupuesto necesario para que los Colegios puedan ejercer aquellas competencias.
La creación de Registros de Sociedades Profesionales en el seno de los Colegios Profesionales cumple pues una función esencial: articular la constitución del vínculo jurídico de sujeción de las sociedades profesionales al Colegio. Esa es la razón última de la constitución de los Registros y de la obligación de inscripción de aquéllas en éstos. No obstante lo anterior, la inscripción en el Registro Colegial no tiene efectos habilitantes para el desarrollo de la actividad profesional en que consiste el objeto social y no arbitra ninguna medida coercitiva en garantía de su efectividad.
En relación con los socios,la prestación de servicios profesionales que realiza el socio profesional a través de la sociedad debe asimismo someterse a las normas y principios deontológicos de la profesión.Por otra parte,en el supuesto de sociedades de intermediación, al no estar dentro del ámbito organizativo del Colegio Profesional, serán sólo los profesionales los que deberán cumplir en sus actuaciones profesionales, las normas disciplinarias y de praxis profesional de los Colegios.
7. Conclusiones
7.1 Valoración general de la Ley de Sociedades Profesionales. La Ley introduce mejoras a la situación previa a la misma con el reconocimiento de las sociedades profesionales en sentido estricto, pero no ha cumplido uno de sus principales objetivos: crear certidumbre en las relaciones jurídicas societarias.
7.2 Naturaleza de la Ley: imperatividad formal, más que real (14) . Sólo deberán ajustarse a la LSP, por estar dentro de su ámbito de aplicación, las sociedades profesionales en sentido estricto.
• La Ley es imperativa para todas las sociedades que están dentro de su ámbito de aplicación, es decir, aquellas que tengan por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional.
• La Ley no es imperativa para las sociedades que tengan un objeto social distinto al de ejercicio en común de una actividad profesional o, teniendo por objeto social el ejercicio en común de una actividad, ésta no requiere titulación universitaria e inscripción en el correspondiente Registro Profesional. No influye cómo actúe objetivamente la sociedad en el mercado de servicios profesionales, con la excepción del ámbito de responsabilidad.
7.3 Régimen jurídico: estatutos sociales.
La Ley se caracteriza por autorizar la máxima flexibilidad organizativa de los distintos tipos sociales, recociendo amplios poderes de autorregulación conforme a la autonomía privada de los socios. Este intervencionismo mínimo y la invitación a la autorregulación obligarían a que la redacción de los estatutos se realice de acuerdo con la realidad de cada comunidad de trabajo que se pretende regular. Se debe evitar, en consecuencia, recurrir a estatutos tipos de las formas sociales elegidas.
7.4 Responsabilidad patrimonial. Uno de los objetivos de la Ley es garantizar a los terceros que solicitan los servicios a una sociedad. El régimen de responsabilidad será común para todas las sociedades que presten servicios profesionales, con independencia de si son sociedades profesionales, en sentido estricto o de intermediación, siempre que sean titulares de la relación jurídica con el cliente, es decir, deudoras y acreedoras del contrato bilateral de prestación de servicios celebrado con un cliente, desplazando de ese lugar al profesional. En todos estos casos, existe una solidaridad entre la sociedad y los profesionales, socios o no, que hayan intervenido en la prestación del servicio.
7.5 Régimen fiscal. No es una ley fiscal. Los problemas fiscales que se pueden plantear de la sociedad profesional son los mismos que para las sociedades de o entre profesionales, destacando la valoración de las operaciones entre partes vinculadas, principalmente socio y sociedad. Un aspecto discutido es, igualmente, la calificación de las prestaciones accesorias. En última instancia, el régimen fiscal dependerá de cómo se establezca la relación entre socio y sociedad: laboral, si cabe, o mercantil.
7.6 Aspectos laborales de las sociedades profesionales. Con carácter general existirá una incompatibilidad entre la condición de socio profesional y la de trabajador por cuenta ajena.
Otras normas de carácter imperativo dirigidas a encauzar el fenómeno de las sociedades profesionales son la exclusividad del objeto, la colegiación de las sociedades profesionales y la responsabilidad personal de los socios.
La posibilidad de establecer participaciones sociales con voto plural de los artículos 5 y 53.4 LSRL es perfectamente aplicable.
Para un mayor desarrollo de la norma ver las ponencias de D. José Javier Escolano Navarro y D. Jesús González Salinas. Ver también el modelo de estatutos realizado por el Gabinete de Estudios en el que se recogen varias opciones de los aspectos señalados.
El régimen jurídico de las prestaciones accesorias deben estar necesariamente contenido en los estatutos. Revista Técnica Tributaria
Aunque desde un punto de vista mercantil sea posible fijar su gratuidad, esta regulación entraría en colisión con la valoración imperativa,a valor de mercado,recogida en el artículo 16 de la TRLIS.
Aplicable a los supuesto de separación, exclusión y no transmisibilidad de la condición de socio.
Ver ponencia de D. Gonzalo Iturmendi Morales sobre el Régimen jurídico de la responsabilidad civil en la nueva Ley de Sociedades Profesionales.
Si la sociedad profesional adopta la forma civil, los socios responderán subsidiariamente respecto a la sociedad y de forma mancomunada entre sí. Si la sociedad profesional fuera colectiva, responderán subsidiariamente respecto a la sociedad y solidariamente entre sí. Si la sociedad profesional fuera una sociedad anónima o limitada, los socios no responderán con su patrimonio personal de las deudas de la sociedad.
Cuatro profesionales comparten despacho, pero le dan un nombre común, colocan una placa en la puerta y encargan unas tarjetas.
Aspecto desarrollado por D. Luis Calvo Sánchez.Ver texto de la ponencia en la documentación del Encuentro. Revista Técnica
Esta fue la postura defendida por los miembros de la Administración. Existe, sin embargo, otra corriente doctrinal, parece que minoritaria que defiende que se trata de una norma imperativa y no eludible por la propia voluntad de sus destinatarios, las sociedades que presten servicios profesionales. Según la interpretación mayoritaria los destinatarios se "escapan" de la norma simplemente mediante una manifestación de voluntad, al fijar el objeto social en el contrato social.