Gabinete de Estudios AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 83, Sección Estudios, Cuarto trimestre de 2008
Según ha aparecido publicado en los medios de comunicación: Las entidades financieras españolas se preparan para una avalancha de daciones en pago y adjudicaciones de inmuebles (1) : En el actual escenario de constante incremento de la morosidad, las entidades financieras españolas buscan alternativas para intentar solventar por cualquier medio las deudas impagadas. Algunas de esas soluciones pasan por refinanciar deudas, ofrecer seguros por desempleo,o conceder préstamos personales que únicamente sirven para pagar cuotas hipotecarias.También estudian como opciones las daciones de inmuebles en pago de deudas y, en último extremo, las adjudicaciones judiciales de inmuebles. En estos dos últimos casos, cobra especial importancia el valor de tasación, para definir el valor que se ha de aplicar tanto en caso de cesiones como en el de adjudicaciones.
En un muy interesante artículo,de obligada lectura,publicado en la revista Notario del Siglo XXI (2) , Alfonso Madridejos, notario, analiza de forma brillante la dación en pago como solución frente a la actual crisis inmobiliaria. Para Alfonso Madridejos, el incremento del paro, de los tipos de interés y la consecuente subida de cuotas están empezando a producir que determinados deudores hipotecarios no puedan atender regularmente el pago de las anualidades de los préstamos hipotecarios que solicitaron para la compra de sus viviendas. Soluciones teóricas como la ampliación del plazo o el diferimiento de la amortización de una parte importante del capital del préstamo hasta su vencimiento no son aplicables cuando la situación es que el pago de las cuotas sea, simplemente, imposible. Otra solución como sería vender la vivienda, y con el importe obtenido en la venta pagar el precio, tampoco es posible. Los posibles compradores no encuentran financiación o el precio de venta de la vivienda no alcanzaría el importe de la deuda.
Según Madridejos, en esta situación se vuelve a fórmulas tradicionales, algunas de las cuales salen, según él, ahora del limbo en que el poco uso las había ubicado para adquirir un nuevo protagonismo. Destaca la dación en pago, como la solución última. Se trataría de entregar la vivienda a la entidad financiera a cambio de la cancelación total de la deuda.
1. Concepto
Según la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2000 se trata de una dación en pago aquel contrato en virtud del cual para satisfacer un débito por parte de persona determinada se entrega un bien concreto con finalidad solutoria, compensatoria y extintiva de esa obligación de pago. Para la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 1993,"supone un acto en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad a fin de que el acreedor receptor los aplique al pago de su crédito".
2. Régimen jurídico
La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 1989 refiriéndose a la adjudicación en pago de deudas dice que la datio pro soluto, significativa de adjudicación del pago de deudas, no tiene una específica definición en el derecho sustantivo civil. Esta carencia de reglas específicas determina que su regulación ha de acomodarse analógicamente por las normas de la compraventa, adquiriendo el crédito que con tal cesión se extingue, como viene dicho, la categoría del precio del bien o bienes que se entreguen en adjudicación en pago de deuda"
La resolución del TEAC de 25 de febrero de 2006, también concluye que el régimen jurídico aplicable, por analogía, es el de la compraventa.
"Una vez sentado lo anterior, la segunda conclusión que podemos extraer de la jurisprudencia analizada es que las operaciones de dación en pago de deudas deben acomodar su regulación al régimen jurídico de la compraventa, al carecer de reglas específicas.
El Tribunal Supremo ha expresado reiteradamente que,ante la ausencia de normas específicas, estas operaciones deben regularse conforme a lo establecido para los contratos de compraventa por aplicación de la analogía.Y esto es así porque se trata de actos por virtud de los cuales el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que éste aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular, actuando este crédito con igual función que el precio en el contrato de compraventa.
Como puede inferirse claramente del ordenamiento jurídico privado, la compraventa y la permuta constituyen negocios diferentes con regímenes jurídicos distintos. El propio Código Civil regula ambas figuras en el libro cuarto si bien en títulos distintos, siendo especialmente significativo el hecho de que en el título cuarto, referente al contrato de compraventa se dedique el capítulo VII a regular la transmisión de créditos y demás derechos incorporales.
Por tanto, debemos concluir que la operación objeto del presente recurso debe ser calificada jurídicamente como una dación en pago de deudas, siendo el régimen jurídico aplicable, por analogía, el de la compraventa"
3. Diferencia con otras figuras afines
La dación en pago presenta aspectos comunes con la cesión de bienes que realiza el deudor al acreedor. Mientras la dación en pago es un negocio pro soluto, con efectos liberatorios para el deudor; la cesión de bienes es un negocio pro solvendo sin efectos liberatorios o extintivos hasta que se enajenen y liquiden los bienes y con su importe se pague a los acreedores de modo total o parcial, produciendo la extinción también total o parcialmente.
Según la sentencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo de 3 de enero de 1977: A diferencia de la dación en pago o "datio pro soluto", la "datio pro solvendo" no entraña una atribución de propiedad -ni siquiera fiduciaria como sostuvo parte de la doctrina científica- de los bienes que se ceden sino su simple posesión, unida a un mandato con poder irrevocable para realizar las ventas pertinentes y cobrarse con su producto, restituyendo el remanente al deudor que sólo queda liberado «por el importe líquido de los bienes cedidos», por lo que se trata de una cesión que, aparte de no atribuir el dominio -forzoso es insistir en ello- no produce, sin más, la extinción de la obligación
3.1 Ámbito tributario.TSJ de Cataluña,sentencia de 7 de mayo de 2001
"Llegados a este punto, debe ponerse de manifiesto que, contrariamente a lo invocado por la apelante, el propio contenido del pacto cuarto del protocolo de 18 de octubre de 1991 pone de manifiesto que la entrega de las fincas a los bancos acreedores no supone en sí el pago de la deuda con una prestación distinta a la originariamente estipulada, sino que dicho pago, y los efectos liberatorios que conlleva, se producirá en su caso en el futuro cuando dichos bancos acreedores vendan las meritadas fincas a cuyos efectos se les otorga por el reiterado protocolo la posesión y administración de tales fincas para proceder a su venta.
El hecho de que en el reiterado pacto cuarto se estipule que si el precio obtenido por la venta de tales fincas no alcanza para cubrir los créditos que detentan los bancos y sus intereses, éstos darán saldo y finiquito a J..., S.A. no supone en absoluto que nos hallemos ante un supuesto de dación en pago según pretende la apelante, puesto que el propio artículo 1.175 de nuestro CC, admite claramente en el supuesto de cesión de bienes la posibilidad de pacto en contrario en relación al principio general de que la cesión sólo libera al deudor de responsabilidad por el importe líquido de los bienes cedidos, sin que ello desnaturalice en absoluto la cesión de bienes en pago de deudas, ni suponga que nos hallemos ante un supuesto de dación en pago según pretende la parte apelante.
De lo apuntado sólo cabe concluir la confirmación de la sentencia apelada por sus propios fundamentos, no siendo dable apreciar la prescripción invocada, dado que la transmisión de la propiedad se produjo por la escritura pública de fecha 2 de agosto de 1996, que en absoluto puede considerarse como una mera formalización del mencionado protocolo de 18 de octubre de 1991, atendida su distinta naturaleza jurídica, según se ha examinado más arriba"
3.2 Resolución del TEAC 25 de febrero de 2006
Respecto a los negocios de dación la Jurisprudencia reiteradamente se ha pronunciado para definir los conceptos de dación para el pago de deudas o pro solvendo y la adjudicación en pago de deudas o pro soluto, distinguiendo las diferencias concurrentes entre la datio pro soluto y la datio pro solvendo. Cabe destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1992, que recoge la doctrina sentada en las sentencias del mismo Tribunal de 14 de septiembre de 1987,4 de octubre de 1989, 15 de diciembre de 1989, 29 de abril de 1991 y especialmente la de 13 de febrero de 1989, cuyo fundamento de derecho segundo establece: «que la datio pro soluto, significativa de adjudicación del pago de las deudas, si bien no tiene una específica definición en el Derecho sustantivo civil, aunque sí en el ámbito fiscal, se trata de un acto por virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que éste aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular, actuando este crédito con igual función que el precio en el contrato de compraventa, dado que según tiene declarado esta Sala en Sentencia de 7 de diciembre de 1985, bien se catalogue el negocio jurídico que implica como venta, ya se configure como novación o como acto complejo, su regulación ha de acomodarse analógicamente por las normas de la compraventa, al carecer de reglas específicas, adquiriendo el crédito que con tal cesión se extingue, como viene dicho, la categoría de precio del bien o bienes que se entreguen en adjudicación en pago de deudas; en tanto que la segunda, es decir, la datio pro solvendo, reveladora de adjudicación para el pago de deudas, que tiene específica regulación en el art. 1.175 del Código Civil, se configura como un negocio jurídico por virtud del cual el deudor propietario transmite a un tercero, que en realidad actúa por encargo, la posesión de sus bienes y la facultad de proceder a su realización, con mayor o menor amplitud de facultades, pero con la obligación de aplicar el importe obtenido en la enajenación de aquéllos al pago de las deudas contraídas por el cedente, sin extinción del crédito en su totalidad, pues que, salvo pacto en contrario, el deudor sigue siéndole del adjudicatario en la parte del crédito a que no hubiese alcanzado el importe líquido del bien o bienes cedidos en adjudicación toda vez que ésta sólo libra de responsabilidad a tal deudor por el importe líquido de los bienes cedidos, como expresamente previene el meritado art. 1.175 del Código Civil , no generando en consecuencia el alcance de efectiva compraventa, que es atribuible por el contrario a la adjudicación en pago de deudas o datio pro soluto».
En este sentido la dación en pago en la forma de datio pro soluto, según la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 1993, «supone un acto en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad a fin de que el acreedor receptor los aplique al pago de su crédito».
Proyectando la doctrina expuesta al caso presente debe concluirse que efectivamente estamos ante un negocio jurídico que debe calificarse como dación en pago en su modalidad pro soluto, puesto que de los datos obrantes en el expediente no cabe duda de que la recurrente procedió a transmitir la propiedad y posesión de determinadas fincas como medio de extinción de las deudas que mantenía con..., siendo éste un negocio jurídico equiparable a la dación en pago de deudas conforme a lo establecido por el alto Tribunal en las sentencias ya mencionadas.
Y no puede ser de otra forma porque pese a calificar el negocio como dación para pago, esta datio in solvendo sólo implica la transmisión de la posesión de los bienes al acreedor y la facultad de proceder a su realización con la obligación de aplicar el importe obtenido al pago de las deudas, sin extinción del crédito en su totalidad. En el presente caso, además de la posesión se cede la propiedad, siendo libre la parte acreedora de disponer de los bienes como considere y el negocio jurídico celebrado supuso la extinción de los créditos en su totalidad.
4. Dación en pago e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Se consideran transmisiones patrimoniales sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas) los actos equiparables a las transmisiones patrimoniales, entre los que se encuentran las adjudicaciones en pago de deudas.
Al tratarse, por regla general, de una segunda transmisión de un inmueble, está sujeto a tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y AJD,conforme al artículo 7.º 1 del texto refundido, que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas.
El principal aspecto de controversia, en relación con el ITP, es a la hora de determinar la base imponible. Según el TSJ Andalucía 22 de junio de 2007: En cuanto a la determinación de la base imponible, teniendo en cuenta la existencia de un préstamo hipotecario en el que se subroga el adquirente,el artículo 10.1 del Texto Refundido señala que la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido (según la escritura, el valor de la mitad indivisa asciende a 30.050,61 Euros) o del derecho que se constituya o ceda, siendo deducibles únicamente las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Lo relevante, por tanto, es el valor, no el precio efectivamente satisfecho , siguiendo así el precepto el criterio clásico del impuesto, de distinguir entre cargas deducibles y no deducibles, pues como decía la legislación tradicional los derechos de garantía (prenda e hipoteca) no afectan al valor real del bien, aunque puedan ser tenidos en cuenta para la fijación del precio; y es que, en realidad, se está produciendo un acto complejo en el que el precio se satisface parte en efectivo y parte en forma de adjudicación en pago de deuda (dación en pago). La ley, para simplificar, no toma en cuenta la mencionada dación en pago, implícita en la operación, sino que establece la no deducción de las cargas representadas por derechos reales de garantía. Respecto a las consideraciones que se vierten sobre la comprobación de valores, la que nos ocupa no ha supuesto un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, el comprobado fue igual al declarado, con lo que la denuncia de falta de motivación e incorrección de la misma resulta irrelevante.
Comprobación de valores : en los casos de dación en pago de deudas (datio in solutium) ¿es el valor susceptible de comprobación administrativa el de los bienes que se adjudican en pago de la deuda contraída, o por el contrario, ha de serlo el de la cantidad adeudada en solvencia de la cual se han entregado al acreedor determinados bienes inmuebles?
Para el TSJ Andalucía, sentencia de 21 de mayo de 2001, el valor susceptible de comprobación administrativa es el de los bienes que se adjudican en pago de la deuda contraída El ITP, en su modalidad de transmisiones onerosas (art. 7.º de su TR) grava, entre otras cosas, la transmisión de bienes y derechos realizada por ese título y su base imponible (art. 10) se determina atendiendo al valor real del bien que es objeto de transmisión.Trasladando la letra de su Ley reguladora al caso enjuiciado, nos encontramos con que el acto gravado ha de serlo tomando en consideración al valor de los bienes que son efectivamente objeto de transmisión, con independencia del importe de la deuda que con ellos queda saldada, porque lo gravado es la transmisión del bien otorgado en pago de dicha deuda y esta transmisión ha de ser valorada atendiendo al valor real del bien que se entrega que no considerando el montante de la deuda que con su dación en pago se viene a solventar. Por lo tanto debemos estar a la verdadera naturaleza del bien que viene a sustituir al importe de la suma adeudada, concretándose su valor real por consideración a la naturaleza y características de dicho bien conforme lo ordena el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto, puesto en relación con el artículo 17 de ese mismo cuerpo legal.Todo lo cual, no empece la facultad de la Administración para proceder a la comprobación del valor de los bienes inmuebles transmitidos sin que al llevar a efecto sus actuaciones, pueda determinarlo atendiendo al importe de la deuda saldada con dicha entrega.
Por lo que hace referencia al concepto de Actos Jurídicos Documentados. Para el TJS de Cataluña, sentencia de 24 de noviembre de 2005: Así las cosas, nos encontramos en el supuesto enjuiciado ante el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de documentos notariales, estando el hecho imponible constituido por las escrituras, actas y testimonios notariales en atención a los actos o contratos que documenten, articulándose el gravamen en dos formas, un gravamen fijo al que alude el primer párrafo del artículo 31 del citado TR, y un gravamen variable que gira sobre las primeras copias de escrituras y actas notariales si se verifican las siguientes condiciones, a saber:
5. Dación en pago e Impuesto sobre el Valor Añadido
A la hora de fijar la base imponible del IVA, los tribunales siguen un criterio diferente que para el ITP. Según la Audiencia Nacional, en la sentencia de 23 de enero de 2008, que en el supuesto enjuiciado: 1.º no ha tenido lugar una permuta; 2.º la operación o negocio jurídico, una dación en pago, como expresamente se reflejó en su día por las partes, está regulada por las mismas normas que el contrato de compraventa; 3.º según dispone el artículo 78 LIVA reproducido, (y como correctamente apreció la Administración) el crédito que se cancela opera como precio de la operación, y la base imponible a considerar es el importe total de la contraprestación que necesariamente coincide con el importe de la deuda que se cancela.
La resolución del TEAC de 25 de febrero de 2006, llega a la misma conclusión:
La siguiente cuestión sobre la que debemos conocer se refiere a la determinación de la base imponible del IVA que va a gravar la operación de entrega de las fincas en pago de la deuda pendiente.
Como ha quedado establecido en los antecedentes de hecho, la recurrente procedió a cuantificar la base imponible del IVA aplicando el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto, por considerar que se trataba de una permuta y, en consecuencia, consideró como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, dos partes independientes. Para ello, tomó como base la tasación de las fincas elaborada por la Diputación de... para la práctica del embargo de las mismas.
No obstante, como ha quedado establecido en el fundamento de derecho anterior, la presente operación no tiene la naturaleza jurídica de una permuta, por lo que no puede aplicarse la regla especial prevista en el artículo 79 para determinar la base imponible. Estamos ante un negocio jurídico al que, por falta de regulación expresa deben aplicársele analógicamente las reglas de la compraventa y que, a efectos de IVA, también carece de una regulación especial, por lo que su base imponible debe ser determinada conforme a la regla general prevista en el artículo 78 de la Ley del impuesto cuyo apartado Uno dispone que «la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas».
Por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 de la LIVA, la base imponible de la operación de entrega de fincas estará constituida por el importe total de la contraprestación obtenida, esto es, la cuantía de la deuda cuya dación extingue.Y éste es el criterio aplicado por la inspección, por lo que debe desestimarse el presente recurso, confirmando el acto administrativo dictado.
Sin embargo, en relación con el IVA, la principal cuestión es cuándo se puede someter la operación a este impuesto. Siendo claro que se trata de una segunda entrega de edificaciones, en principio,en virtud de lo previsto en el art.20.22 de la Ley 37/92,del IVA,la operación esta exenta de este último impuesto y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad «transmisiones patrimoniales onerosas», de acuerdo con lo previsto en el art.7.º 5 del Texto Refundido del Impuesto de 30 de diciembre de 1980, según el cual, están sujetas al mismo «las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.»
No obstante lo anterior, a tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:
La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2007: Se trata, en efecto, de una entidad financiera que si bien realiza operaciones que dan derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en cuanto operaciones sujetas y no exentas, la mayor parte de sus operaciones son servicios financieros de los contemplados en el art. 20.1.18 de la Ley del IVA, tratándose de operaciones sujetas pero exentas.
Por tanto, y por imperativo del art. 95 de la Ley del IVA, la entidad financiera se encuentra limitada en el derecho general a la deducción del impuesto soportado, condición que hace que esté sometida a la regla de prorrata del art. 105 y siguientes de la repetida Ley, razón por la cual no reúne los requisitos esenciales para que el transmitente pueda renunciar a la exención del IVA.
La entidad recurrente entiende que es el régimen de prorrata especial del art. 106 de la Ley 37/1992 el aplicable al caso y no el régimen de prorrata general. Pero es lo cierto que no ha aportado prueba que acredite tal extremo. La aceptación de la tesis de la recurrente de aplicar en este tipo de operaciones el régimen de prorrata especial significaría aceptar que el sometimiento de la operación al IVA dependería no del régimen al que está sometido el adquirente en el momento del devengo del impuesto sino del que tenga cuando lo transmita, si llega a transmitirlo.
No se puede presumir, en el momento de la adquisición, que el hipotético futuro comprador del inmueble reúna las características necesarias para que el Banco (futuro transmitente) pueda renunciar a la exención en el IVA que afecta a esa futura transmisión y ello para que, en el momento de la adquisición, se pueda considerar que el inmueble sea destinado a una actividad sujeta y no exenta del IVA.
La Ley 37/92 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en el que el Banco adquiere el inmueble) el Banco pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente.
La entidad recurrente pretende que la certeza exigida legalmente se sustituya por una presunción y, en el hipotético caso de que consiga vender el inmueble a un futuro comprador que reúna los requisitos necesarios para permitirle renunciar a la exención, aplicando a la transmisión el IVA correspondiente, poder mantener, al final de esta cadena de presunciones, que la adquisición inicial, la que es precisamente objeto del presente recurso, ha sido destinada a una actividad sujeta y no exenta de IVA.
En el momento de la adquisición de los inmuebles la finalidad de la transmisión no es su destino futuro, sino la cancelación de un préstamo concedido en el ámbito de su actividad financiera, habiendo aceptado el Banco como medio sustitutorio del efectivo metálico la cesión del inmueble.
Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado.Y es el adquirente el que ha de justificar, mediante una declaración suscrita por ella misma, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles. La falta de uno de los requisitos exigidos hace que la renuncia no pueda ser efectuada.
6. Dación en pago e Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades
Resolución del TEAC 26 de septiembre de 2003 En el presente supuesto, se llega a la conclusión de que en el patrimonio de la interesada se produce una alteración patrimonial por la entrega-transmisión de dos bienes inmuebles de su propiedad, dados en pago.
También para la Audiencia Nacional 22 de octubre de 2001: Justamente por aplicación analógica de las normas de la compraventa a la dación en pago nos encontramos con que la dación del inmueble en pago del dividendo es una auténtica transmisión onerosa y, por lo tanto, resultaba de aplicación el artículo 20.4 de la Ley 44/1978 cuando disponía que «El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será: 1.º En el supuesto de enajenación onerosa ... la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales».
Como expone Alfonso Madridejos en el artículo ya comentado,la normativa del Banco de España en las operaciones de dación en pago obliga a realizar una tasación previa por un experto independiente ajeno a la entidad financiera. Si el importe pendiente de la deuda es inferior al valor de tasación,el bien se entiende transmitido por el importe de la deuda. Pero si la tasación es inferior a la deuda pendiente, parece lo más adecuado en la escritura que la entrega del bien se realice por el valor resultante de la tasación, quedando totalmente pagada la deuda. En este caso se produce una quita de la deuda, anterior o simultánea a la entrega. Según la resolución del TEAC de 24 de mayo de 2002: La desaparición de una deuda tributaria existente como consecuencia de un convenio específico suscrito, determina un incremento de patrimonio en el reclamante que debe someterse a tributación, precisamente cuando el mismo se produce, que es a la firma del convenio. En consecuencia, además de la ganancia o pérdida patrimonial que surja de la transmisión del inmueble, existiría una ganancia patrimonial por el importe de la quita.La diferencia será que ésta no parece que se ponga de manifiesto con ocasión de una transmisión, por lo que se integraría en la base imponible general.
7. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Al tratarse la dación en pago de un supuesto de transmisión de bienes, cuando el deudor sea un no residente se ha resaltado (3) la obligación por parte de la entidad financiera de retener e ingresar el 3 por ciento de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
8. Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana
Al tratarse de un impuesto directo que grava el incremento de valor que experimenten dicho terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título, la dación en pago constituye un supuesto que está dentro del ámbito de aplicación de este impuesto. En consecuencia, el deudor, como persona que transmite el terreno será sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente.
No obstante, cuando el contribuyente fuera una persona física no residente en España, sería sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica que adquiriera el terreno.