Aurora Ribes Ribes
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 110, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Tercer trimestre de 2015
Asunto: C-657/13.
Partes:Verder LabTec GmbH & Co. KG y Finanzamt Hilden.
Síntesis:
"Procedimiento prejudicial – Fiscalidad – Libertad de establecimiento – Artículo 49 TFUE – Restricciones – Recaudación escalonada del impuesto sobre las plusvalías latentes – Preservación del reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros – Proporcionalidad".
1. Antecedentes y cuestiones planteadas.
El presente pronunciamiento encuentra su génesis en la petición de decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 49 TFUE. El contexto en el que se enmarca el asunto vuelve a ser, de nuevo, el de los exit taxes, esto es, el de la imposición de las plusvalías latentes correspondientes a una sociedad alemana, a resultas de la transferencia de éstos a su establecimiento permanente sito en territorio neerlandés.
Ciñéndonos a los hechos, Verder LabTec es una sociedad comanditaria alemana establecida en Alemania que, a partir de mayo de 2005, pasa a dedicarse exclusivamente a la administración de sus derechos de patentes, marcas y modelos de utilidad. La transferencia de estos derechos a su establecimiento permanente, radicado en los Países Bajos, propició una inspección del Finanzamt, que estimó que tanto dicha transferencia como la generación de las potenciales plusvalías debían valorarse a valor normal de mercado en la fecha de la transferencia.
Asimismo, consideró que no procedía gravar de inmediato tales ganancias por su importe total, sino que, por razones de equidad, la cuantía de dichas plusvalías se debía neutralizar mediante una partida del mismo valor que se llevara a beneficios de forma lineal a lo largo de diez años. De acuerdo con ello, el Finanzamt giró la correspondiente liquidación para el ejercicio 2005, añadiendo al beneficio de la entidad la décima parte del valor de las plusvalías en cuestión.
Verder LabTec recurrió tal liquidación, siendo rechazada la reclamación por parte del Finanzamt. Disconforme con estas actuaciones, la entidad acudió ante el Finanzgericht, alegando que la normativa aplicada viola la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 TFUE. En concreto, sostiene que la recaudación escalonada del impuesto sobre las plusvalías latentes en el momento de la transferencia de los activos, deviene desproporcionada; siendo, en su opinión, la exigencia del impuesto al tiempo de la realización de esas plusvalías, una posibilidad menos gravosa.
A la vista de las dudas suscitadas al respecto, el Finanzgericht Düsseldorf decide suspender el procedimiento y elevar al Tribunal europeo la siguiente cuestión prejudicial:
"¿Es compatible con la libertad de establecimiento del artículo 49 TFUE que, en el caso de la transferencia de un activo de un establecimiento permanente en el territorio nacional a otro establecimiento permanente en el extranjero, pertenecientes ambos a la misma empresa, una normativa nacional disponga que se produce una segregación de activos para fines ajenos al objeto social, con la consecuencia de que, al aflorar [plusvalías] latentes, se pone de manifiesto un beneficio ligado a esa segregación, mientras que otra normativa nacional ofrece la posibilidad de repartir ese beneficio en partes iguales a lo largo de cinco o diez ejercicios fiscales?".
2. Fundamentos de Derecho y comentario.
En los últimos años, la imposición de salida ha protagonizado no pocas sentencias del TJUE que, paulatinamente, ha ido perfilando los contornos de esta controvertida figura, con el fin de adecuarla a los principios y libertades comunitarios. No constituye excepción a ello el pronunciamiento que analizamos, que se une a la ya consolidada doctrina del Tribunal de Luxemburgo sobre la materia, sin apenas añadir nada novedoso.
En efecto, tras precisar el Alto Tribunal la improcedencia de la mención a los cinco años, por cuanto la impugnación que motivó la decisión del Finanzamt se refería a la recaudación escalonada del impuesto en diez, y no en cinco, anualidades, el TJUE pasa seguidamente a concretar el objeto de la petición prejudicial. Y éste no es otro que el de dilucidar la adecuación o no al artículo 49 TFUE de la normativa alemana, en virtud de la cual cuando una sociedad establecida en Alemania transfiere activos a su establecimiento permanente sito en otro Estado miembro, no solo se prevé el afloramiento de las consiguientes plusvalías en el territorio del Estado de origen, sino también su gravamen escalonado a lo largo de diez años.
Repasa entonces el TJUE su jurisprudencia sobre el significado de la libertad de establecimiento, haciendo especial hincapié en el dato de que también se consideran restrictivas de esta libertad todas aquellas medidas que prohíban o dificulten su ejercicio. De ahí se colige que una normativa nacional que tenga como consecuencia la imposición inmediata de las plusvalías resultantes de la transferencia indicada, cuando las mismas no son objeto de imposición si se produce una transferencia similar dentro del territorio nacional, hace evidentemente menos atractiva (1) dicha transferencia en el primer caso; o lo que es igual, puede disuadir a la entidad establecida en el primer Estado miembro de transferir sus activos al EP radicado en el otro Estado miembro, erigiéndose, pues, en una restricción de la libertad de establecimiento.
Fiel a su esquema tradicional de razonamiento, el Tribunal europeo se pregunta si existe alguna diferencia objetiva entre estas dos situaciones, que explique su diverso tratamiento fiscal. La conclusión, previa comparación de ambas situaciones, es la ausencia de tal diferencia objetiva, tal y como ya se puso de relieve al hilo del Asunto Comisión europea contra República Federal de Alemania (2) , C-591/13.
Constatada, pues, la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento, el TJUE prosigue su iter habitual, es decir, examina si tal restricción puede justificarse por razones imperiosas de interés general y, en caso afirmativo, si las medidas nacionales adoptadas -constitutivas de dicha restricción- son o no proporcionadas en relación con el fin que persiguen. La respuesta a ambas cuestiones es positiva. De una parte, la restricción encuentra su fundamento en la preservación del reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros, objetivo éste que ha sido declarado legítimo por el propio Tribunal, con el objetivo de que los Estados eviten -en la medida de lo posible- la doble imposición internacional.
En consecuencia, con base en lo declarado en el Asunto National Grid Indus (3) , C-371/10 (4) , un Estado miembro está facultado -conforme al principio de territorialidad fiscal- en caso de transferencia de activos a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro, para gravar en el momento de esa transferencia las plusvalías generadas en su territorio con anterioridad a dicha operación. De acuerdo con ello, además, el Estado de origen está legitimado para configurar un hecho imponible distinto de la realización efectiva de esas plusvalías, con la finalidad de garantizar la imposición de tales activos.
En efecto, la normativa fiscal controvertida alude a la transferencia de activos a un EP situado en otro Estado miembro, en cuyo territorio tales rendimientos están exentos. Por tanto, a fin de asegurar la tributación de esas plusvalías no realizadas, generadas efectivamente en el ámbito de la competencia fiscal del Estado de destino, el TJUE considera la normativa analizada apta para garantizar la preservación del reparto de la potestad impositiva entre los Estados miembros implicados (Estado de origen: plusvalías latentes / Estado de destino: plusvalías efectivas).
Llegados a este punto, únicamente resta examinar si la norma en cuestión resulta proporcionada en relación con el objetivo a alcanzar. En otros términos, si la recaudación escalonada del impuesto en diez anualidades se reputa una medida proporcionada para lograr la finalidad de preservar el reparto de la potestad impositiva entre los Estado miembros. El Alto Tribunal trae aquí a colación el Asunto DMC, C-164/12 (5) , con ocasión del cual vino a declarar que la recaudación del gravamen sobre las plusvalías latentes a lo largo de cinco años, en vez de la recaudación inmediata del mismo, se considera una medida proporcionada para lograr ese objetivo. De todo lo cual se deduce que la misma recaudación, escalonada en diez años, debe estimarse igualmente proporcionada, como apuntó el Abogado General en sus Conclusiones.
En definitiva, nos hallamos ante un pronunciamiento más del TJUE sobre imposición de salida que, sin embargo, poco aporta a la doctrina jurisprudencial ya sentada en esta sede. El presente asunto debe interpretarse, como hemos destacado, a la luz de dicha jurisprudencia, de la que es claramente deudor el fallo adoptado por el Alto Tribunal. Ello no significa, ahora bien, que la aplicación y exacción de los exit taxes esté ya exenta de controversia en la actualidad. Antes al contrario, subsisten todavía algunos aspectos problemáticos que, sin duda, llegarán también al Tribunal de Luxemburgo próximamente y prometen ofrecernos nuevos capítulos merecedores de análisis en esta órbita.
3. Fallo
De acuerdo con todo ello, el Tribunal de Justicia declara: "El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa fiscal de un Estado miembro, como la discutida en el asunto principal, que en el caso de la transferencia de activos de una sociedad establecida en el territorio de ese Estado miembro a un establecimiento permanente de esa sociedad situado en el territorio de otro Estado miembro prevé el afloramiento de las plusvalías latentes correspondientes a dichos activos generadas en el territorio de ese primer Estado miembro, la imposición de esas plusvalías y la recaudación escalonada del impuesto que las grava en diez anualidades".
Y ello porque esa diferencia de trato puede originar una desventaja en materia de tesorería en el caso que nos ocupa. Véase: STJUE de 18 de julio de 2013, Asunto C-261/11, Comisión europea contra Dinamarca.
STJUE de 16 de abril de 2015, Asunto C-591/13, Comisión europea contra República Federal de Alemania.
STJCE de 29 de noviembre de 2008, Asunto C-371/10, National Grid Indus BV/ Inspecteur van de Beslastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam. Véanse, entre otros: Arenas García, R.: "Transferencia intraeuropea de la sede de dirección de la empresa: Derecho privado, fiscalidad y libertad de establecimiento – Comentario a la STJUE (Gran Sala) de 29 de noviembre de 2011, Asunto C-371/10, National Grid Indus BV / Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond / kantoor Rotterdam", en Diario La Ley no 7848, 2012, pp.1-7; Autenne, A.: "Arrêt "National Grid Indus": les taxes de sortie à l’épreuve de la liberté d’établissement", en Journal de droit européen no 188, 2012, pp.109-111; Biermeyer, Th., Elsener, F., Timba, F.: "The compatibility of corporate exit taxation with European law", en European Company and Financial Law Review vol.9, no 1, 2012, pp.101-110; Blanluet, G.: "Conséquences fiscales d’un transfert de siège au sein de l’Union européenne", en Revue de droit fiscal 2012, Comm. 5, pp.37-44; Kovar, R.: "Liberté d’établissement, fiscalité et transfert de siège social: la CJUE persiste", en Recueil Le Dalloz 2012, pp.784-790; Kronenberger, V.: "Conséquences fiscales du transfert de siège d’une societé au sein de l’Union: la Cour retient une solution équilibrée", en Revue des affaires européennes no 4, 2011, pp.833-844.
Al hilo del Asunto National Grid Indus, el TJUE resuelve la cuestión prejudicial que tiene por objeto la interpretación del artículo 49 TFUE, en el marco de un litigio suscitado respecto a la tributación de las plusvalías latentes derivadas de los activos de una sociedad holandesa, con motivo del traslado de la sede de dirección efectiva de ésta al Reino Unido. La relevancia de este pronunciamiento resulta incuestionable por varios motivos. Se trata, como es sabido, de la primera sentencia del Tribunal europeo en materia de imposición de salida sobre sociedades, ámbito éste huérfano de doctrina jurisprudencial específica hasta esa fecha. Téngase en cuenta, además, que el fallo se dictó estando pendientes de resolución ante el Tribunal de Justicia otras demandas de la Comisión contra algunos Estados miembros, tales como España y Portugal, por lo que la sentencia recaída en National Grid Indus se convirtió en precedente obligado a observar tanto por el propio Tribunal en sus futuros pronunciamientos, cuanto por los Estados miembros incursos en procedimientos de infracción contra el artículo 49 TFUE, por la exacción de exit taxes en materia societaria. Además, el TJUE incorporó determinadas novedades que, a primera vista, podrían parecer un cambio de criterio respecto de lo afirmado en los Asuntos de Lasteyrie (STJCE de 11 de marzo de 2004, C-9/02) o N (STJCE de 7 de septiembre de 2006, C-470/04), lo que significaría que, a partir de ese momento, el carácter automático de la extrapolación de esta última doctrina a la imposición de salida sobre las personas jurídicas debe matizarse. Ribes Ribes, A.: "Los impuestos de salida", Tirant lo blanch, 2014.
STJUE de 23 de enero de 2014, Asunto C-164/12, DMC Beteiligungsgesellschaft mbtt y Finanzamt Hamburg-Mitte.