Consideraciones sobre la Memoria según el nuevo Plan General de Contabilidad

Emilio Domenech Amezarri

Ldo. Ciencias Económicas

Socio BDO Audiberia Auditores, S.L.

Revista Técnica Tributaria, Nº 84, Sección Estudios, Primer trimestre de 2009

Consideraciones sobre la Memoria según el nuevo Plan General de Contabilidad

Es a partir del año 2001 cuando el IASB (Internacional Accounting Standard Board) comienza a emitir las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera). Hasta entonces las normas publicadas se conocen como NIC (Normas Internacionales de Contabilidad). Todo puede parecer un sencillo cambio de nombre al que hoy día estamos acostumbrados, llamar de distinta manera a algo para hacerlo más atractivo o moderno. Pero este cambio es mucho más significativo de lo aparente, la norma contable se transforma en norma de información, que es en definitiva lo que prima en el mundo actual, la capacidad de conocer. La misma foto de una casa que estoy interesado en vender puede tener significados contrarios si el pie que la acompaña se redacta de manera distinta, de tal manera que una misma imagen puede tener efectos distintos en el observador si los comentarios sobre ella son parciales o no neutrales. Y es que hasta el final del siglo pasado las fotos que teníamos eran de uso familiar y local pero con la famosa globalización, nuestras fotos son solicitadas por nuestros vecinos y publicadas en Internet con la difusión que esto supone. Por tanto los pies de foto deben ser entendidos por todos en las mismas condiciones.

Esa es la gran diferencia en la reforma contable, mientras antes los estados financieros se formulaban para acreedores, bancos y accionistas, ahora se formulan para lectores que en base a la información recibida puedan tomar decisiones sobre la posible inversión en los mismos.

La reforma contable-mercantil que nuestro país ha acometido en 2007, y que se explica en la exposición de motivos del Real Decreto 1517/2007 que la promueve, pretende armonizar y homogeneizar nuestras normas a las NIIF lo que significa una preponderancia de la información sobre otros criterios. No quiere decir esto que en favor de informar se incumpla con principios contable o normas de valoración, sino que adicionalmente a la aplicación de las normas hay que explicar detalladamente aquellos aspectos que se consideran fundamentales para la adopción de decisiones económicas por parte de terceros en condiciones neutrales.

Haciendo un análisis de conciencia, y con la perspectiva de 17 años de aplicación de la reforma contable de 1990, podemos decir que la Memoria ha sido un buen elemento de apoyo para la lectura de unos estados financieros. Sin embargo todos sabemos que en muchos casos no se facilitaba toda la información requerida o se informaba parcialmente, de tal manera que la comprensión de las cuentas anuales quedaba "coja". Bien es cierto que en 30 ó 40 páginas no se puede explicar detalladamente la situación de una sociedad a una fecha y los sucesos acontecidos en un año, pero si creo que pueden exponerse los aspectos fundamentales o relevantes a tener en cuenta. La pregunta es si es necesario, en pro de la información, pasar a una Memoria con 60 ó 70 páginas pero eso, como decía la película, es otra historia.

En el presente artículo trataré de comentar las principales diferencias de la Memoria del plan de 1990 con la que desde el 1 de enero de 2008 está vigente en nuestro país. Empezaremos por ver, de una manera sinóptica, los puntos de una y otra:

Antes de analizar punto por punto las principales diferencias, veamos qué nos dice el plan en su parte tercera donde aborda las normas de elaboración de las cuentas anuales en lo referente a la Memoria:

La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales y se formulará teniendo en cuenta que:

• • El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
• • Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirán datos cualitativos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.
• • La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específicamente una norma contable indique lo contrario.
• • Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas deberá entenderse también re ferido a las empresas multigrupo.
• • Lo establecido en la nota 4 (normas de registro y valoración) de la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.

Como vemos, se hace necesaria la aportación de información sobre el ejercicio anterior, tanto en lo referente a cifras como a información significativa o relevante. Sigamos con dos aspectos más muy relevantes respecto de la consideración de los conceptos de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, así como del concepto de partes vinculadas. La memoria, en los puntos 13 y 15 de su parte tercera (normas de elaboración de las cuentas anuales), nos define lo que debemos entender y aplicar con el grupo y con las partes vinculadas, respectivamente.

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad. Existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

• • la empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y
• • se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

La existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

• • representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada
• • participación en los procesos de fijación de políticas
• • transacciones de importancia relativa con la participada
• • intercambio de personal directivo
• • suministro de información técnica esencial.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.

Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

Respecto a las partes vinculadas, una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas:

• a) Las empresas que tengan la consideración de empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la anterior norma decimotercera de elaboración de las cuentas anuales.
• b) Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.
• c) El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por tal las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.
• d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa.
• e) Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.
• f) Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la empresa, cuando el mismo sea persona jurídica.
• g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia empresa o de alguna otra que sea parte vinculada de ésta.

Se entenderá por familiares próximos a aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones relacionadas con la empresa: cónyuge o persona con análoga relación, ascendientes, descendientes y hermanos de cónyuges o personas con análoga relación.

Una vez aclarados los aspectos a tener en cuenta en la presentación y formulación de la memoria, vamos a comentar los aspectos más significativos de los puntos que debe contener obligatoriamente la memoria según el Nuevo Plan Contable aprobado. Aún pudiendo parecer una obviedad, hay que decir que estas novedades se derivan de dos aspectos:

• • requisitos de mayor información sobre elementos, partidas o transacciones que ya existían,
• • nuevos conceptos introducidos por el plan (p.e. instrumentos financieros, combinaciones de negocios o partes vinculadas).

Vayamos pues punto por punto comentando las principales novedades en la memoria:

1. Actividad de la empresa

Se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. Deberá citarse el domicilio y el formato legal de la empresa y el lugar donde se produce su actividad. Se informará sobre la pertenencia a un grupo de sociedades incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorio español además de sobre los nombres de la sociedad dominante directa y de la dominante última del grupo, la residencia de éstas, el Registro donde se hallen depositadas las cuentas consolidadas y su fecha de formulación ó, en su caso, las razones por las que están exentas en tal obligación. Por último, se indicará la moneda funcional distinta al euro, si fuese el caso, y los criterios para su determinación.

2. Bases de presentación de las cuentas anuales

Con independencia de informar en cada nota afectada, se informará de manera general sobre los aspectos críticos de la valoración y la estimación de la incertidumbre a la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos y pasivos en el ejercicio siguiente. Se indicarán importe y naturaleza de cualquier cambio significativo en las estimaciones contables que afecte al ejercicio o pueda afectar a los ejercicios siguientes. Se revelarán las incertidumbres importantes sobre situaciones que puedan significar dudas sobre la continuidad de la empresa.

Se explicará detalladamente sobre los ajustes por cambios en los criterios contables realizados en el ejercicio y sobre las partidas afectadas y corregidas retroactivamente. Si el cambio de criterio se debe a una nueva norma se indicará su efecto sobre ejercicios futuros.

La misma información será de aplicación para las correcciones de errores realizadas en el ejercicio.

3. Aplicación de resultados

No sufre modificaciones significativas.

4. Normas de registro y valoración

Se indicarán los criterios contables de registro y valoración aplicados en relación con las siguientes partidas del balance y de la cuenta de resultados:

• 1. Inmovilizado intangible
• 2. Inmovilizado material
• 3. Inversiones inmobiliarias
• 4. Arrendamientos
• 5. Permutas
• 6. Instrumentos financieros
• 7. Coberturas contables
• 8. Existencias
• 9. Transacciones en moneda extranjera
• 10. Impuestos sobre beneficios
• 11. Ingresos y gastos
• 12. Provisiones y contingencias
• 13. Elementos patrimoniales de naturaleza medioambiental
• 14. Gastos de personal referidos a compromisos por pensiones
• 15. Pagos basados en acciones
• 16. Subvenciones, donaciones y legados
• 17. Combinaciones de negocios
• 18. Negocios conjuntos
• 19. Transacciones entre partes vinculadas.
• 20. Activos no corrientes mantenidos para la venta
• 21. Operaciones interrumpidas

5. Inmovilizado material

Se realizará detalladamente a nivel de epígrafe del balance el movimiento en el año de dichas partidas.

Asimismo se informará, entre otros aspectos de los siguientes:

• • Costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, incluidos como mayor valor de los activos, especificando las circunstancias que se han tenido en cuenta para su valoración.
• • Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se informará de los cambios de estimación que afecten a valores residuales, a los costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación, vidas útiles y métodos de amortización.
• • Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado material individual, se indicará su naturaleza y el importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro.
• • Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y
• • Si el método empleado fuera el valor en uso, se señalará el tipo o tipos de actualización utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripción de las hipótesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyección de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de éstos a partir del quinto año.
• • Respecto a las pérdidas y reversiones por deterioro agregadas para las que no se revela la información señalada en la letra anterior, las principales clases de inmovilizados afectados por las pérdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversión de tales correcciones valorativas por deterioro.

6. Inversiones inmobiliarias

Además de la información requerida en la nota anterior, se describirán los inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias, y se informará del tipo de inversión y destino de las mismas, ingresos y gastos provenientes de las mismas y de las obligaciones contractuales para adquisición, construcción o desarrollo de inversiones inmobiliarias o para reparaciones, mantenimiento o mejoras.

7. Inmovilizado intangible

Se informará de manera análoga a lo establecido para el inmovilizado material. Adicionalmente se informará detalladamente sobre le fondo de comercio, destacando lo siguiente:

• • Para cada combinación de negocios que se haya realizado en el ejercicio, se expresará la cifra del fondo de comercio, desglosándose las correspondientes a las distintas combinaciones de negocios. En combinaciones de negocios que individualmente carezcan de importancia relativa, la información anterior se mostrará de forma agregada. Esta información también deberá expresarse para las combinaciones de negocios efectuadas entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulación, a menos que no sea posible, señalándose, en este caso, las razones por las que esta información no puede proporcionarse.
• • Conciliación entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado el importe bruto del mismo y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio del ejercicio y el fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo. Asimismo se informará sobre el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningún grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.
• • Los ajustes que procedan del reconocimiento posterior de activos por impuesto diferido efectuado durante el ejercicio.
• • Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio.
• • Descripción de los factores que hayan contribuido al registro del fondo de comercio así como, se justificará e indicará el importe del fondo de comercio y de otros inmovilizados intangibles de vida útil indefinida, atribuidos a cada unidad generadora de efectivo.
• • Las hipótesis utilizadas para la determinación del importe recuperable de los activos o de las unidades generadoras de efectivo.

8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

Se suministrará información detallada sobre las operaciones de arrendamiento otras operaciones de naturaleza similar.

Sobre los arrendamientos financieros, los arrendadores/arrendatarios informarán, entre otros aspectos, de:

• • Conciliación entre la inversión bruta total en los arrendamientos clasificados como financieros (señalando, en su caso, la opción de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se informará además de los cobros/pagos mínimos a recibir/desembolsar por dichos arrendamientos y de su valor actual, en los siguientes plazos: hasta un año, entre uno y cinco y más de cinco.
• • Conciliación entre el importe total de los contratos de arrendamiento financiero al principio y al final del ejercicio.
• • Descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero.
• • Ingresos financieros no devengados (arrendador) y el criterio de distribución del componente financiero de la operación.
• • Importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos/gastos del ejercicio.
• • Corrección de valor por deterioro que cubran las insolvencias por cantidades derivadas del arrendamiento pendientes de cobro.

Sobre los arrendamientos operativos, los arrendadores/arrendatarios informarán, entre otros aspectos, de:

• • Importe total de los cobros/pagos futuros mínimos del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no cancelables, así como los importes que correspondan a los siguientes plazos: hasta un año, entre uno y cinco años y más de cinco años.
• • Descripción general de los bienes y de los acuerdos significativos de arrendamiento.
• • Importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos/gastos del ejercicio.

9. Instrumentos financieros

Es ésta sin duda la nota con más dificultad a elaborar, al menos en el primer año de aplicación del nuevo plan. Y no lo es por la falta de información por parte de la empresa sino porque esta nota es producto de la nueva clasificación y valoración de una gran cantidad de activos y pasivos integrantes del balance. En virtud de la norma novena de valoración del plan, la empresa tendrá que atribuir a cada activo o pasivo no identificado en el resto de normas de valoración su encaje en alguno de los tipos de instrumentos financieros de activo o pasivo definidos en la misma, así como valorarlos como establece dicha norma.

Teniendo en cuenta lo anterior, esta nota exige la información sobre los diferentes tipos de instrumentos financieros clasificados por categorías. Sin hacerlos coincidir con la numeración exigida por la memoria, y con el fin de ser lo más claro posible, en resumen podemos decir que la nota habla de tres aspectos fundamentales:

• 1. Información sobre la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y los resultados de la empresa (distinguiendo entre balance y cuenta de resultados)
• 2. Información sobre la naturaleza y el nivel de riesgo procedente de instrumentos financieros
• 3. Fondos propios Veamos uno por uno cada punto.

1. Información sobre la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y los resultados de la empresa.

1.1. Se revelará el valor en libros de cada una de las categorías de activos financieros y pasivos financieros señalados en la norma de registro y valoración novena, de acuerdo con la siguiente estructura:

• • Activos financieros, salvo inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas:
• • Activos a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias
• • Mantenidos para negociar
• • Otros
• • Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
• • Préstamos y partidas a cobrar
• • Activos disponibles para la venta:
• • Valorados a valor razonable
• • Valorados a coste
• • Derivados de cobertura
• • Pasivos financieros:
• • Débitos y partidas a pagar
• • Pasivos a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias:
• • Mantenidos para negociar
• • Otros
• • Derivados de cobertura Se informará sobre el importe de la variación en el valor razonable, durante el ejercicio y la acumulada desde su designación, e indicará el método empleado para realizar dicho cálculo.

1.2. Reclasificaciones. Si de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración novena, se hubiese reclasificado un activo financiero de forma que éste pase a valorarse al coste o al coste amortizado, en lugar de al valor razonable, o viceversa, se informará sobre los importes de dicha reclasificación por cada categoría de activos financieros y se incluirá una justificación de la misma.

1.3. Clasificación por vencimientos. Para los activos financieros y pasivos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable, se deberá informar sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas de activos financieros y pasivos financieros conforme al modelo de balance.

1.4. Transferencias de activos financieros. Cuando la empresa hubiese realizado cesiones de activos financieros de tal forma que una parte de los mismos o su totalidad, no cumpla las condiciones para la baja del balance, señaladas en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, proporcionará información detallada agrupada por clases de activos.

1.5. Activos cedidos y aceptados en garantía. Se informará del valor en libros de los activos financieros entregados como garantía, de la clase a la que pertenecen, así como los plazos y condiciones relacionados con dicha operación de garantía.

1.6. Correcciones por deterioro del valor originadas por el riesgo de crédito. Se presentará, para cada clase de activos financieros, un análisis del movimiento de las cuentas correctoras representativas de las pérdidas por deterioro originadas por el riesgo de crédito.

1.7. Impago e incumplimiento de condiciones contractuales: En relación con los préstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se informará de los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio, del valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos préstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago.

1.8. Deudas con características especiales. Cuando la empresa tenga deudas con características especiales, informará de la naturaleza de las deudas, sus importes y características, desglosando cuando proceda si son con empresas del grupo o asociadas.

1.9. Información relacionada con la cuenta de pérdidas y ganancias y el patrimonio neto. Se informará de las pérdidas o ganancias netas procedentes de las distintas categorías de instrumentos financieros definidas en la norma de registro y valoración novena, de los ingresos y gastos financieros calculados por aplicación del método del tipo de interés efectivo y del importe de las correcciones valorativas por deterioro para cada clase de activos financieros, así como el importe de cualquier ingreso financiero imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias relacionado con tales activos.

1.10. Otra información a incluir en la memoria.

• • Contabilidad de coberturas. La empresa deberá incluir, por clases de cobertura contable, una descripción detallada de las operaciones de cobertura que realice, de los instrumentos financieros designados como instrumentos de cobertura, así como de sus valores razonables en la fecha de cierre de ejercicio y de la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos.
• • Valor razonable. La empresa revelará el valor razonable de cada clase de instrumentos financieros y lo comparará con su correspondiente valor en libros salvo determinadas excepciones. Se indicará si el valor razonable de los activos financieros y pasivos financieros se determina, en su totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estiman utilizando una técnica de valoración. En este último caso se señalarán las hipótesis y metodologías consideradas en la estimación del valor razonable para cada clase de activos financieros y pasivos financieros. La empresa revelará el hecho de que los valores razonables registrados o sobre los que se ha informado en la memoria se determinan, total o parcialmente, utilizando técnicas de valoración fundamentadas en hipótesis que no se apoyan en condiciones de mercado en el mismo instrumento ni en datos de mercado observables que estén disponibles. Cuando el valor razonable se hubiese determinado según lo dispuesto en este párrafo, se informará del importe total de la variación de valor razonable imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
• • Empresas del grupo, multigrupo y asociada. Se detallará información sobre las empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Esta información es muy similar a la exigida hasta la fecha por el plan anterior. No obstante se hace referencia a las notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 86 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, a las sociedades participadas, di recta o indirectamente, en más de un 10% así como al importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Asimismo se informará, en su caso, sobre las dotaciones y reversiones de las correcciones valorativas por deterioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos, en los términos indicados en la norma de registro y valoración.
• • Otro tipo de información. Se deberá incluir información sobre los compromisos firmes de compra de activos financieros y fuentes previsibles de financiación, así como los compromisos firmes de venta y los contratos de compra o venta de activos no financieros, que de acuerdo con el apartado 5.4 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, se reconozcan y valoren según lo dispuesto en dicha norma. Se deberá informar sobre cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a los activos financieros, tal como: litigios, embargos, etc.

2. Información sobre la naturaleza y el nivel de riesgo procedente de instrumentos financieros

2.1. Información cualitativa: Para cada tipo de riesgo: riesgo de crédito, riesgo de liquidez y riesgo de mercado (este último comprende el riesgo de tipo de cambio, de tipo de interés y otros riesgos de precio), se informará de la exposición al riesgo y cómo se produce éste, así como se describirán los objetivos, políticas y procedimientos de gestión del riesgo y los métodos que se utilizan para su medición.

2.2. Información cuantitativa. Para cada tipo de riesgo, se presentará un resumen de la información cuantitativa respecto a la exposición al riesgo en la fecha de cierre del ejercicio. Esta información se basará en la utilizada internamente por el consejo de administración de la empresa u órgano de gobierno equivalente. Asimismo se informará sobre las concentraciones de riesgo, que incluirá una descripción de la forma de determinar la concentración, las características comunes de cada concentración (área geográfica, divisa, mercado, contrapartida, etc.), y el importe de las exposiciones al riesgo asociado a los instrumentos financieros que compartan tales características.

3. Fondos propios Este epígrafe se corresponde con la nota n^o 10 de la memoria exigida por el plan anterior con el mismo título y no incluye información significativa adicional a la mencionada.

10. Existencias. Se informará sobre las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro de las existencias y, en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe.

11. Moneda extranjera. Se deberá informar sobre el importe global de los elementos de activo y pasivo denominados en moneda extranjera, incluyendo un desglose de activos y pasivos más significativos clasificados por monedas. También se indicarán los importes correspondientes a compras, ventas y servicios recibidos y prestados.

Asimismo la empresa revelará, entre otra, la siguiente información:

• • Importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del ejercicio por clases de instrumentos financieros
• • Las diferencias de conversión clasificadas como un componente separado del patrimonio neto, dentro del epígrafe "Diferencias de conversión", así como una conciliación entre los importes de estas diferencias al principio y al final del ejercicio

12. Situación fiscal: Se mantiene la estructura de la nota de la memoria anterior, añadiendo mayor información de detalle sobre, entre otros aspectos, desgloses del gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios diferenciando el impuesto corriente y la variación de diferidos, importe y plazo de aplicación de las diferencias temporarias deducibles y de las bases imponibles negativas y otros créditos fiscales. Asimismo se informará sobre cualquier circunstancia de carácter significativo en relación con otros tributos; en particular cualquier contingencia de carácter fiscal, así como los ejercicios pendientes de comprobación.

13. Ingresos y Gastos: Las diferencias más significativas de la nueva memoria se refieren fundamentalmente a la información sobre la venta de bienes y servicios producidos por permutas de bienes no monetarios y servicios así como a los resultados originados fuera de la actividad normal de la empresa incluidos en la partida de "Otros resultados".

14. Provisiones y contingencias: Se deberán desglosar las provisiones y contingencias indicando el criterio de valoración y el método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos, descripción de la naturaleza de los activos y pasivos contingentes, así como de su cuantía.

15. Información sobre medio ambiente: Se facilitará información sobre la descripción y características de los elementos patrimoniales cuyo fin sea la de minimizar el impacto medioambiental, su valor contable y posible deterioro, los gastos incurridos por el mismo concepto, los riesgos cubiertos con provisiones, las contingencias relacionadas con la protección del medio ambiente y las inversiones realizadas por este concepto durante el ejercicio.

16. Retribuciones a largo plazo al personal: Cuando la empresa otorgue retribuciones a largo plazo al personal de aportación o prestación definida, deberá incluir una descripción general del tipo de plan de que se trate. En el caso de retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida, adicionalmente, se incluirá la información requerida para las provisiones reconocidas en el balance (nota 14 de la memoria), así como las principales hipótesis actuariales utilizadas, con sus valores a la fecha de cierre del ejercicio.

17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio: Se deberá describir cada tipo de acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio que haya existido a lo largo del ejercicio, con indicación del beneficiario.

Si dichos acuerdos tienen características similares se podrá informar sobre los mismos de forma conjunta, siempre que dicha información permita comprender la naturaleza y el alcance de dichos acuerdos.

18. Subvenciones, donaciones y legados: La información requerida en este punto es muy similar a la anterior memoria.

19. Combinaciones de negocios: La norma de valoración 19ª establece la norma de registro y valoración de las combinaciones de negocios que en definitiva se refiere a fusiones, adquisiciones, o cualquier otra operación sobre los activos, pasivos o fondos propios de otra sociedad en virtud de la cual adquiere el control sobre los mismos. Debido a que, en general, la valoración de los negocios incorporados se realizará a valor razonable y el diferencial con el precio pagado se atribuirá al fondo de comercio, es muy importante informar sobre todos los aspectos de la combinación llevada a cabo.

Por tanto, la exigencia de información de esta nota requiere, entre otros, aspectos tales como nombres y descripciones de las empresas o negocios combinados, las fechas de adquisición, los motivos y el coste de la misma así como una descripción de los componentes del mismo por categorías, así como la evolución posterior de dichos valores.

20. Negocios conjuntos: Se debe informar sobre los intereses significativos en negocios conjuntos realizando un detalle de la forma que adopta el negocio, distinguiendo entre explotaciones controladas conjuntamente y activos controlados conjuntamente. Se desglosará para cada partida significativa del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a cada negocio conjunto.

La empresa informará separadamente del importe total de cualquier compromiso de inversión de capital, que haya asumido en relación con su participación en negocios conjuntos, así como su parte de los compromisos de inversión de capital asumidos conjuntamente con otros partícipes, y su participación en los compromisos de inversión de capital asumidos por los propios negocios conjuntos.

21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas: Según define el Real Decreto que aprueba el Nuevo plan Contable, son actividades interrumpidas aquellas líneas de negocio o áreas geográficas significativas que la empresa bien ha enajenado o bien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses siguientes. Se deberá informar aquí sobre los ingresos, gastos y resultados procedentes de dichas actividades así como el impuesto sobre beneficios correspondiente.

De análoga manera se informará sobre cada activo no corriente o grupo enajenable de elementos que deba calificarse como mantenido para la venta, describiendo detalladamente los elementos patrimoniales, indicando su importe y las circunstancias que han motivado dicha clasificación.

22. Hechos posteriores al cierre: Hay que informar distinguiendo entre los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, pero la información contenida en la memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior, de aquellos que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describirá el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efectos.

Habrá que informar también de hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, informando del hecho posterior y su naturaleza, el potencial impacto del hecho posterior sobre la situación de la empresa y los factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.

23. Operaciones con partes vinculadas: Según lo comentado anteriormente sobre partes vinculadas, la información a suministrar sobre operaciones con partes vinculadas se realizará separadamente para cada una de las siguientes categorías:

• • Entidad dominante
• • Otras empresas del grupo
• • Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes
• • Empresas asociadas
• • Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa
• • Personal clave de la dirección de la empresa o de la entidad dominante
• • Otras partes vinculadas.

Deberá informarse sobre cualquier tipo de operación con partes vinculadas: ventas y compras, prestación y recepción de servicios, contratos de arrendamiento financiero, investigación y desarrollo, licencias, financiación, intereses, dividendos, garantías y avales, remuneraciones e indemnizaciones, etc.

En todo caso deberá informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. También deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración.

Las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima, deberán especificar la participación de los administradores en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, así como la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad del que constituya el objeto social de la empresa.

En el caso de pertenecer a un grupo de empresas, se describirá la estructura financiera del grupo.

24. Otra información: Se incluirá información sobre:

La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado información en otra nota de la memoria, así como su posible impacto financiero, siempre que esta información sea significativa y de ayuda para la determinación de la posición financiera de la empresa.

Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades. Se entiende por sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su incorporación a la unidad de decisión, presente una cifra mayor en el total activo del modelo del balance.

Cuando la sociedad no sea la de mayor activo del conjunto de sociedades sometidas a una unidad de decisión en los términos señalados en el punto anterior, indicará la unidad de decisión a la que pertenece y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales de la sociedad que contiene la información exigida en el punto anterior.

25. Información segmentada: La empresa informará de la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a sus actividades ordinarias, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable.

A modo de resumen final, se adjunta un esquema de los principales puntos a comentar para cada nota de la memoria comparadas con los requeridos en el caso de ser abreviada o para microempresas o Pymes: