El IVA y los contratos de arrendamientos de viviendas con opción de compra

Francisco Javier Sánchez Gallardo

Farnós-Franch, abogados y asesores tributarios

Miembro de la AEDAF

Revista Técnica Tributaria, Nº 85, Sección Estudios, Primer trimestre de 2009

La crisis por la que atravesamos ha obligado a muchas empresas, especialmente las que han estado relacionadas con el sector inmobiliario, a modificar sus estrategias de comercialización. De estas, probablemente las dedicadas al negocio inmobiliario son las que están atravesando por mayores dificultades, con un stock de vivienda construida que no encuentra salida en el mercado. Una de las formas a través de las cuales se está intentando movilizar este stock es su arrendamiento, que se suele acompañar de una opción de compra que permite al arrendatario, si sus condiciones se lo permiten, la adquisición en firme de la vivienda.

Como veremos, en cuanto a la exención o no de estas operaciones, desde la perspectiva del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, LIVA en lo sucesivo, parece clara la voluntad de la norma de que dichas operaciones, cuando se refieren a viviendas de nueva construcción, estén en todo caso sujetas y no exentas en el IVA. De hecho, cuando el arrendamiento se acompaña de una opción de compra, no agota la primera entrega de la edificación, siendo factible interpretar que aunque se haya producido un uso continuado de la misma por más de dos años, si dicho uso se realiza por la existencia de un contrato de arrendamiento con opción de compra, la posterior entrega del inmueble a un tercero sigue siendo una primera entrega sujeta y no exenta de IVA. Es una cuestión dudosa o controvertida, como veremos.

Otro problema en estas operaciones es la relevancia que se le dé al autoconsumo que se produce cuando se modifican sus condiciones de uso, esto es, cuando viviendas que se habían promovido para la venta se destinan de manera sobrevenida al arrendamiento con opción de compra. Si efectivamente se considera que este cambio de uso constituye un autoconsumo de bienes, sujeto al impuesto, y se considera que dicho autoconsumo agota o consume la primera entrega de las edificaciones, podría ocurrir que esta aparente voluntad del legislador, de considerar estas operaciones sujetas y no exentas en todo caso, quedara en entredicho.

Estando sujeto y no exento el arrendamiento, la tributación que le corresponde es la misma que procede para cualquier otra prestación de servicios sujeta y no exenta, su gravamen al 16%, lo cual, tratándose de viviendas, resulta un tanto chocante. En caso de que estas operaciones se asimilen a entregas de viviendas, no estaría de más que su tributación se produjese, ya desde el principio, al tipo que corresponde a las entregas de viviendas, esto es, al 7%. En este punto, parece que el cambio en el derecho positivo es la única vía para alcanzar este resultado.

Este contexto de incertidumbre, o falta de coherencia en la norma, probablemente es lo que ha dado lugar a la disposición adicional primera de la Ley 4/2008, que establece lo siguiente:

"El Gobierno presentará en el plazo de tres meses un plan de medidas que incentiven, en el marco de la normativa de la Unión Europea, la promoción de viviendas para destinarlas al arrendamiento con opción de compra y que fomenten la rehabilitación de viviendas."

Esta disposición invita al Gobierno a presentar un proyecto de Ley en el que se aborde esta cuestión, proyecto que debería ser la vía para pacificar la cuestión. Está por ver el cumplimiento de esta disposición.

Entrando con algo más de detalle en la exposición de las ideas que hemos esbozado, las cuestiones que hemos de analizar son las siguientes:

• 1. El tratamiento del arrendamiento por sí mismo en cuanto a su exención, devengo, base y tipo impositivo aplicable.
• 2. El efecto que puede tener el cambio en las condiciones de uso de las viviendas.

I. Tratamiento del arrendamiento con opción de compra: Exención, devengo, base y tipo impositivoaplicable

Esta cuestión ha sido objeto de varias contestaciones recientes de la Dirección General de Tributos, DGT, que responden a las diferentes modalidades contractuales que han sido sometidas a su consideración. En ellas, la DGT hace una aplicación conjunta de dos preceptos de la LIVA, que son los siguientes:

1º. El artículo 20.uno.22º LIVA, conforme al cual están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tengan lugar después de finalizadas su construcción o rehabilitación. Su tercer párrafo dispone lo que sigue:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones."

Recordemos que el artículo 20.uno.22º LIVA establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, quedando sujetas y no exentas las primeras entregas que tienen por objeto edificaciones de nueva construcción o que se han rehabilitado.

Asimismo, se califica como segunda entrega, exenta de imposición, la que se produce después de que la edificación hubiera sido utilizada durante más de dos años por cualquier título, salvo que la citada entrega tenga por destinatario a quien la haya venido usando desde la finalización de su construcción o rehabilitación.

El efecto que puede tener el uso de una edificación después de finalizada su construcción o rehabilitación lo podemos esquematizar en el siguiente cuadro:

Por consiguiente, en caso de que una edificación hubiera sido utilizada por una misma persona desde la finalización de su construcción o rehabilitación, la entrega que se realice de la misma será una primera entrega, sujeta y no exenta. Esta calificación es independiente del número de años durante los cuales dicha edificación hubiera sido utilizada.

En el supuesto de que, por el contrario, entre la entrega de la vivienda y la finalización de su construcción o rehabilitación, mediara su utilización por un tercero, supuesto que ésta sea por un periodo superior a dos años, la posterior entrega de la vivienda resultará ser una operación sujeta pero exenta, al considerarse segunda o ulterior entrega de edificaciones.

En cierto modo, este uso por más de dos años "agota" o "consume" la primera entrega de la vivienda, por lo que se haga posteriormente con la misma para asimilarse a segunda o ulterior entrega de edificaciones.

Lo anterior ha de matizarse en el sentido de que si este uso se produjera por el propietario de la misma, y su uso se hubiera producido como consumidor final, esto es, a título particular, probablemente debería considerarse que este destino de la edificación al uso privado constituye un autoconsumo de bienes, sujeto a imposición conforme al artículo 9.1º.a) LIVA, por traspaso de bienes al patrimonio particular del titular de la actividad. La posterior transmisión de la edificación sería una operación que realizaría en tanto que particular, no sujeta a IVA, al dejar de concurrir el elemento subjetivo del hecho imponible.

En esta construcción lógica, sin embargo, hay un elemento dudoso o controvertido, que viene dado, precisamente, por la excepción que el mismo artículo 20.uno.22º LIVA establece para el caso de que se trate de arrendamientos que se pactan con opción de compra. De hecho, la excepción se produce por el hecho de que los arrendamientos a cuyo uso se les da la virtualidad o efecto que se ha señalado en los párrafos anteriores son los arrendamientos "sin opción de compra", de donde cabe inferir, "a sensu contrario", que a los arrendamientos que incorporan dicha opción el tratamiento que les dispensa la LIVA es distinto. Más adelante, se analizará el efecto que este trato específico puede tener.

2º. Del mismo modo, hay que tener en cuenta el artículo 20.uno.23º LIVA, que establece la exención de los arrendamientos de edificaciones que se usan como viviendas, pero dispone una excepción para este beneficio fiscal: los arrendamientos en los que hay una opción de compra y son tales que la entrega de la edificación quedaría, por sí misma, sujeta y no exenta (letra d’).

Cabe interpretar que la exención o no del arrendamiento depende del régimen de tributación de la entrega de la edificación, lo cual habría de valorarse en función de lo que se infiere del precitado artículo 20.uno.22º LIVA.

En el supuesto de que la entrega de la edificación que se está arrendado fuera una operación sujeta y no exenta, su arrendamiento con opción de compra será igualmente una operación sujeta y no exenta. Por el contrario, si el arrendamiento tiene por objeto una edificación cuya entrega habría de estar sujeta pero exenta, entonces el arrendamiento de la misma con opción de compra será una operación sujeta pero exenta.

Se trata, en última instancia, de evitar que a través de arrendamientos con opción de compra se consiga la exención de operaciones que, en cuanto tienen por objeto edificaciones de nueva construcción o rehabilitación, han de estar sujetas y no exentas. Bien es cierto que la exención en el IVA puede resultar en un perjuicio considerable, cuando limita el derecho a la deducción de cuotas de IVA soportado que pueden llegar a ser de un importe considerable; sin embargo, la norma pretende que se pueda conseguir este efecto. A través de la conjunción de los dos preceptos que hemos comentado, la norma pretende la sujeción y no exención de las entregas de edificaciones nuevas, con independencia de que éstas se hagan tal cual o precedidas de un arrendamiento al que se acompaña una opción de compra.

En esta inteligencia, lo que se comentará más adelante en cuanto al posible efecto o relevancia que se pudiera dar al cambio en las condiciones de uso y explotación de las viviendas o cualesquiera otras edificaciones ha de relativizarse; carecería de lógica que esta construcción que acabamos de presentar, que parece coherente, se enervase por el hecho de que las edificaciones se hubieran construido para proceder directamente a su transmisión y el cambio en las condiciones de explotación de las mismas condujera a la conclusión de que, por esta razón, se produce un autoconsumo sujeto y no exento que agota la primera entrega, de resultas del cual lo que se haga posteriormente con la edificación da lugar a operaciones sujetas pero exentas de IVA.

Adicionalmente, hay que tener en cuenta el juego de otros artículos de la LIVA que son relevantes, según el caso. Se trata de los siguientes:

• 1. El 8.dos.5º, que dispone la consideración como entrega de bienes de los contratos de arrendamiento con opción de compra cuando ésta es vinculante para el arrendatario. Interesa destacar que lo anterior se aparta tanto de la norma comunitaria como de las normas contables y, con ellas, de las relevantes a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, que relacionan el régimen aplicable a estas operaciones a lo que haya de ser previsible en función del curso normal de los hechos, no del carácter vinculante de la opción de compra para el arrendatario, lo cual, en última instancia, puede considerarse contradictorio en sus propios términos (opción y vinculación no parecen conceptos compatibles).
• 2. El 75, que contiene las reglas para el devengo del IVA en las operaciones interiores. En los contratos con opción de compra usuales, en los que la opción, como su propio nombre indica, es optativa, su calificación como operaciones de tracto sucesivo conduce a la consideración de que el devengo se produce a medida que las contraprestaciones correspondientes se hacen exigibles (con independencia de que se paguen efectivamente o no). Si la opción de compra es vinculante, entonces el devengo se anticipa a la puesta de la edificación en posesión del arrendatario, con independencia de que la transmisión de la propiedad se demore en el tiempo.
• 3. El 80.dos, que regula la modificación de la base imponible en los supuestos en que se producen alteraciones en el precio de las operaciones. El 89, que contempla la rectificación de la repercusión, es complemento natural del anterior, ya que la alteración de la base imponible da lugar a que se deba corregir del mismo modo la repercusión del impuesto.
• 4. El 91, que contiene los supuestos de tributación reducida, y que no prevé ningún beneficio fiscal, en este ámbito, en relación con los contratos de arrendamiento con opción de compra que hayan de calificarse como prestaciones de servicios (que es lo habitual), por lo que el tipo impositivo de IVA aplicable a los mismos es el general, del 16%.

Como se ha dicho anteriormente, la DGT ha evacuado varias contestaciones relativas a estas operaciones, las cuales, como no podía ser de otra manera, parten de los contratos respectivos y de sus cláusulas específicas para determinar, en función de ellas, su régimen tributario. Expuestas por orden cronológico, tendríamos lo siguiente:

• 1. Contestación de 3 de julio de 2007, n^o V1430-07, relativa a un supuesto en el que el arrendatario de la vivienda estaba obligado al ejercicio de la opción de compra desde el inicio del contrato (de hecho, no se trataba de una opción de compra, ya que era obligatoria, aunque en el escrito de consulta se la calificase de este modo). Con esta configuración contractual, la DGT consideró que la operación descrita era una entrega de bienes ya desde el primer momento, como resulta de la aplicación del artículo 8.dos.5º LIVA, que califica de este modo las operaciones en que va a haber una transmisión de la propiedad sobre bienes corporales tal que dichos bienes se ponen en posesión del adquirente de modo inmediato, pero la citada transmisión de la propiedad se demora en el tiempo. Como consecuencia de estas características del contrato, y partiendo del dato de que quien realizaba la entrega era quien había promovido las viviendas, la operación se consideró sujeta y no exenta de IVA, gravada al 7% en tanto que entrega de viviendas. Adicionalmente, la DGT señaló que el IVA se devengaba en el momento en que la vivienda se pone en posesión de su arrendatario, conforme a lo dispuesto por el artículo 75.uno.1º LIVA, que antes comentamos.
• 2. Contestación de 30 de julio de 2007, n^o V1689-07, en la que se analizaba un contrato de arrendamiento con opción de compra en el cual el 50% de la renta que se pagaba por el arrendatario se configuraba como una cantidad entregada a cuenta de la futura entrega de la vivienda. Hasta tal punto era así, que si el arrendatario finalmente no adquiría la vivienda, este 50% se le devolvía. En caso de que el arrendatario definitivamente adquiriese la plena propiedad de la vivienda, la mitad de las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento se imputaban al precio de la entrega. En este caso, la DGT distingue según se trate del análisis correspondiente a la vigencia del contrato o a la entrega de las edificaciones.
  Estando sujeto y no exento el arrendamiento, la tributación que le corresponde es la misma que procede para cualquier otra prestación de servicios sujeta y no exenta

  Durante el tiempo de vigencia del contrato de arrendamiento, podemos esquematizar el análisis de la DGT como sigue:

  • a. La operación, que consiste en una prestación de servicios, está sujeta y no exenta.
  • b. Las cantidades que se pagan por el arrendamiento son contraprestación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas, quedando gravadas al 16% (no hay supuesto de tributación reducida para estas operaciones).
  • c. Las cantidades que se pagan a cuenta de la futura entrega de la vivienda se califican como pagos anticipados por la misma y tributan, según se van haciendo efectivas, al 7%, como corresponde a las entregas de edificaciones.

  En cuanto al análisis de la tributación correspondiente a la entrega de la vivienda, resulta lo siguiente:

  • a. Supuesto que la misma se haga a quien la ha venido ocupando desde que finalizó su construcción y la realice el promotor, esta operación es una primera entrega, sujeta y no exenta, que tributa al 7%. Las cantidades que ya tributaron al 7% consolidan su tributación reducida, al igual que las que se hagan efectivas a la entrega. Adicionalmente, los importes que se gravaron al 16% durante la vigencia del arrendamiento pasan a tributar al 7%, admitiéndose la rectificación de lo que se repercutió en exceso.
  • b. En caso de que la entrega se hiciera a un tercero, se trataría de una operación exenta. En esta hipótesis, cabe considerar que la devolución al inquilino inicial de los importes entregados a cuenta de una operación que definitivamente no se realizó, la entrega de la vivienda, deberían incrementarse en las cuotas de IVA que se le repercutieron en su momento (esta consideración no se hace en la consulta). Como veremos después, la DGT parece haber cambiado de criterio en cuanto a la calificación como operación exenta o no de esta entrega a un tercero.
• 3. Contestación de 5-10-2007, n^o V2110-07, en la que quien tiene la opción de compra sobre la vivienda es quien resulte ser inquilino de ella a una determinada fecha, de forma que al inicio del contrato no existe tal opción de compra.

  En este caso, la DGT entiende que el arrendamiento, en cuanto no resulta cubierto por la excepción a la exención, al no haber opción de compra, está exento de IVA. Consecuencia de lo anterior, el IVA soportado por quien lo realiza no es deducible (esta consideración no se hace en la contestación, pero es una consecuencia lógica de lo anterior).

  El arrendamiento, en cuanto no resulta cubierto por la excepción a la exención, al no haber opción de compra, está exento de IVA

  En cuanto a la venta, cuando se ejerza la opción de compra, dependerá:

  • • Si la entrega tiene por destinatario a quien ha ocupado la vivienda desde que finalizó su construcción, entonces se tratará de una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta. La DGT no entra en la posible "reconsideración" de la exención que se ha aplicado en la fase previa, de forma que da por buena la exención aplicada constante el contrato de arrendamiento aunque la posterior entrega de la edificación al arrendatario se califique como sujeta y no exenta.
  • • Si la entrega tiene por destinatario a un tercero distinto a quien ocupó la vivienda durante más de dos años desde que se construyó, entonces la vivienda "consolidará" la exención.

  La contestación de 25 de septiembre de 2007, n^o V1995-07, analiza un contrato de características idénticas, aunque trata igualmente el supuesto de que la opción de compra se le confiera al arrendatario ya desde el inicio del contrato, con conclusiones equivalentes a la consulta V1689-07, que ya se ha comentado, y añade algunas consideraciones en cuanto a la regularización de cuotas soportadas por bienes de inversión.

• 4. Finalmente, hemos de considerar la contestación de 28 de octubre de 2008, n^o V1960-08, que es de gran interés porque en ella la DGT parece haber cambiado el criterio de alguna de las consideraciones que había mantenido en sus contestaciones previas, concretamente, en cuanto a la exención de las entregas que se realizan a arrendatarios distintos del que ocupó inicialmente la vivienda cuando esta ocupación se produjo en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra.

En esta consulta se analiza la situación de una promotora inmobiliaria que afecta algunas de las viviendas, que inicialmente había promovido con destino a su venta, a su explotación en régimen de arrendamiento.

Para el caso de que dicho arrendamiento se realice sin opción de compra, las consideraciones que realiza la DGT no son especialmente novedosas respecto de las que había hecho en contestaciones anteriores. Sin embargo, en el supuesto de los arrendamientos con opción de compra, la DGT llega a las siguientes conclusiones:

"El plazo de dos años que menciona la Ley se refiere al tiempo de utilización de la vivienda, por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o arrendatarios sin opción de compra. Esta utilización sólo puede producirse respecto de inmuebles que tengan la consideración de bienes de inversión, no de existencias.

Por tanto, en el supuesto de que una vivienda construida se afecte como bien de inversión y se alquile a una sociedad mercantil, sin opción de compra, durante cuatro años ininterrumpidamente, la posterior transmisión será primera entrega siempre que el adquirente sea la sociedad mercantil arrendataria. En caso de que el adquirente fuese un tercero distinto, la operación será considerada como segunda entrega y estará exenta del impuesto.

En caso de que una edificación hubiera sido utilizada por una misma persona desde la finalización de su construcción o rehabilitación, la entrega que se realice de la misma será una primera entrega, sujeta y no exenta

En el caso anterior, si el arrendamiento fuese con opción de compra y ésta no se ejercita, la

posterior transmisión se califica como primera entrega y, en consecuencia, será necesario repercutir el impuesto."

Los dos primeros párrafos que se han reproducido y las conclusiones que la DGT establece en ellos no tienen mayor interés, ya que se trata de consideraciones que ya habían sido establecidas por la DGT en contestaciones previas.

La parte relevante de esta contestación se encuentra en la conclusión que se hace en el último párrafo transcrito, en el cual, una transmisión que ha ido precedida de un arrendamiento con opción de compra se considera, no obstante, como primera entrega del inmueble, sujeta y no exenta de IVA. La DGT, en aplicación del inciso "sin opción de compra" que dispone la norma cuando señala que el arrendamiento por más de dos años agota ya la primera entrega del inmueble, parece concluir que cuando el arrendamiento incorpora dicha opción de compra, entonces este agotamiento de la primera entrega, por el hecho de que se produzca el uso del inmueble por más de dos años, no se lleva a cabo.

Como consecuencia de lo anterior, y asumido que ésta sea el criterio que ha de sustentar la DGT, cabe argüir que el otorgamiento de contratos de arrendamiento de edificaciones "nuevas" con opción de compra nunca va a consumir o agotar esta primera entrega de edificaciones:

• 1. En caso de que se ejerza dicha opción por el arrendatario inicial, porque realmente la entrega que se realiza es la primera. No ha habido en este caso más usuario de la edificación que el arrendatario que finalmente se queda con ella.
• 2. En caso de que no se ejerza dicha opción y la edificación sea objeto de una ulterior transmisión, porque el uso que se realizó de la vivienda en virtud del precitado contrato de arrendamiento con opción de compra no agota la primera entrega.

Con estas premisas, el tratamiento que resultaría para las diferentes hipótesis que se pueden plantear en los contratos de arrendamiento con opción de compra sería el siguiente:

A) Cliente que ocupa el inmueble de nueva construcción y ejercita la opción de compra.

En este caso, hay que distinguir dos fases:

• 1ª. La fase de utilización de la edificación previa a la adquisición en firme del inmueble. En esta fase, las cantidades cobradas lo serían en concepto de arrendamiento sujeto y no exento, por lo que resultaría:
  • 1. La base imponible vendría dada por el importe total de la renta que se paga, normalmente, con una periodicidad mensual.
  • 2. El tipo impositivo sería el 16%. Este tipo se aplicaría al total de la renta percibida, con excepción de las cantidades que se puedan considerar pagos a cuenta de la futura entrega de la vivienda. La DGT ha admitido que así se consideren las cantidades que se califican de este modo, cantidades a cuenta del precio de la entrega futura de la vivienda, y para las cuales estaba prevista la devolución en caso de que no se ejercitase la referida opción de compra.
  • 3. El devengo del tributo se produciría en el momento en que resulte exigible cada una de las cuotas arrendaticias, esto en el entendido de que la opción no es vinculante, que es lo normal en estos contratos. No debe confundirse exigibilidad con cobro efectivo, ya que lo que da lugar al devengo del impuesto es la exigibilidad de la renta, cuestión que habrá de determinarse conforme a los términos del contrato.
  • 4. Debe destacarse que el impago por parte del arrendatario no supone el cese en la obligación de ingreso del impuesto mientras no se produzca su desahucio. Así lo ha entendido la DGT, que argumenta que en tanto en cuanto no se produzca dicho desahucio, el servicio se sigue prestando. La recuperación de las cuotas no pagadas por el arrendatario ha de realizarse a través de la figura de la modificación de la base imponible por impago, regulada en el artículo 80 LIVA, lo cual obliga a esperar un año desde el devengo, además de cumplir otros requisitos, de carácter documental, y formular demanda judicial para el cobro (vide artículo 80.cuatro LIVA, nueva redacción dada por la Ley 4/2008).
  • 5. Siendo el arrendamiento una operación sujeta y no exenta, no debería haber problema en la deducción del IVA soportado en la promoción, ya que se trataría de una operación generadora del derecho a la deducción. La cuantificación definitiva de este derecho sólo se podría efectuar en atención al resto de las operaciones que realice el arrendador.
• 2ª. Entrega de la vivienda cuando se produce el ejercicio de la opción de compra. Esta operación es una operación sujeta y no exenta, ya que la vivienda se transmite a quien ha venido ocupándola desde que finalizó su construcción (artículo 20.uno.22º LIVA, tercer párrafo, in fine). El tratamiento que resultaría para la misma sería el siguiente:
  • 1. La base imponible vendría dada por el importe satisfecho por la compra, esto es, por el ejercicio de la opción de compra. En consecuencia, habría que repercutir el IVA la cantidad que efectivamente se cobre al adquirente.

    Para proceder a esta cuantificacion, es irrelevante el modo o fórmula a través de los cuales se llegue a la determinación de esta cantidad, sea mediante la fijación de un precio, sin mayor complicación, sea descontando del precio previamente establecido una parte de las rentas que se han pagado durante el tiempo en que la vivienda ha estado arrendada. Así se ha pronunciado la contestación de la DGT de 25 de septiembre de 2007, V1995-07, la cual, por referencia al artículo 80.dos LIVA, señala lo siguiente:

    "Tomando en consideración lo dispuesto en dicho precepto hay que concluir que la base imponible correspondiente a la primera entrega de viviendas en las condiciones señaladas anteriormente estará constituida por el importe resultante de multiplicar el precio máximo de venta por metro cuadrado útil que figure en la calificación definitiva de la vivienda, por el coeficiente de actualización que se establezca por la normativa autonómica reguladora de la financiación cualificada en materia de vivienda, y minorar de la cantidad resultante el 50 por 100 de las cantidades desembolsadas durante el arrendamiento en concepto de renta"

    La DGT parece haber cambiado el criterio de alguna de las consideraciones que había mantenido en sus contestaciones previas, concretamente, en cuanto a la exención de las entregas que se realizan a arrendatarios distintos del que ocupó inicialmente la vivienda cuando esta ocupación se produjo en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra.

    La DGT establece con claridad que el importe sobre el que ha de procederse a la repercusión del impuesto es el que efectivamente se perciba del adquirente, descontando, por tanto, las cantidades que, por referencia a la rentas satisfechas, se detraigan del precio. Hay que añadir que, en relación con opciones de compra, esta doctrina es coincidente con la señalada por la DGT en otras contestaciones, tales como las de 10 de abril de 2007, n^o V0743-07, ó de 22 de abril de 2008, n^o V0843-08.

    Es importante no confundir lo anterior con la posible calificación de una parte de las rentas pagadas como cantidades entregadas a cuenta del precio de la vivienda. Esta posibilidad, que como dijimos anteriormente, ha sido admitida por la DGT, lo ha sido únicamente en un caso en que las citadas cantidades se devolvían al arrendatario cuando éste no ejercitaba su derecho de opción y abandonaba la vivienda. Lo que se valora en este punto es la forma en que se llega a la cuantificación del precio de la vivienda cuando se ejercita la opción de compra, circunstancia en la cual la DGT señala que dicho precio, base imponible de la operación, será la cantidad que efectivamente se exija al destinatario de la operación, con independencia de cómo se llegue a su cuantificación y, cabe admitir, del tratamiento se haya dispensado a las cantidades previamente satisfechas durante el contrato de arrendamiento.

  • 2. El tipo impositivo sería el correspondiente a entregas de viviendas, cabe suponer que el 7% (ex artículo 91.uno.1.7º LIVA), salvo que se dieran los requisitos para la aplicación del 4% (en este caso, por aplicación del artículo 91.dos.1.6º LIVA).
  • 3. Se suscita la posibilidad de rectificar las cuotas repercutidas durante todo el tiempo del arrendamiento, que se han calculado al 16%. Esta posibilidad se ha admitido por la DGT en contestación de 25-9-2007, N^o V2004-07, que señala, al efecto, lo siguiente:

  "En el presente caso lo que sucede es que el precio de la opción de compra que se ha venido pagando se altera en el momento en que se ejerce la misma, de modo que estas cantidades pasan a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16% deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido correspondiente."

La DGT procede a una especie de recalificación del contrato de arrendamiento como consecuencia del ejercicio de la opción de compra, que la conduce a considerar que el total de las cantidades satisfechas, tanto en concepto de arrendamiento, como en concepto de ejercicio de la opción de compra, lo son a cambio de la adquisición de una vivienda, por lo que es el tipo impositivo correspondiente a las entregas de edificaciones aptas para ser utilizadas como viviendas el que ha de aplicarse.

Según la LIVA, artículo 89.cinco, esta rectificación habría de reintegrarse al adquirente de la vivienda (no cabe acudir, respecto a ella, al expediente de devolución de ingresos indebidos porque el ingreso que se efectuó en su día fue ajustado a derecho). Es dudoso en este caso si la devolución tendría como límite el plazo de prescripción, a contar desde que se realizó el ingreso, o no, ya que la rectificación trae causa de un evento que ocurre con posterioridad, como es el ejercicio de la opción de compra.

B) Cliente que ocupa la vivienda de nueva construcción pero no ejercita la opción de compra.

En este caso, las consideraciones hechas en el apartado anterior son plenamente trasladables en cuanto a la primera fase, relativa al arrendamiento, por lo que resultaría lo siguiente:

• 1. Las cantidades cobradas por el arrendamiento lo serían como contraprestación de operaciones sujetas y no exentas.
• 2. La base imponible en esta fase sería el importe total de la renta cobrada.
• 3. El tipo impositivo aplicable sería el 16%. Este tipo se aplicaría al total de la renta percibida (con excepción las cantidades que se puedan considerar pagos a cuenta de la futura entrega de la vivienda, ello en los términos que ya hemos analizado).
• 4. El devengo del tributo se produciría en el momento en que resulte exigible cada una de las cuotas arrendaticias.
• 5. Siendo el arrendamiento una operación sujeta y no exenta, no habría problema en la deducción del IVA soportado en la promoción.
  Debe destacarse que el impago por parte del arrendatario no supone el cese en la obligación de ingreso del impuesto mientras no se produzca su desahucio

  No habiendo entrega de la vivienda, no cabría análisis de su tributación por sí misma; sin embargo, hay que tener en cuenta el efecto que la salida del arrendatario puede tener en la posterior entrega del inmueble.

  En los supuestos de arrendamiento sin opción de compra, el hecho de que el arrendatario desaloje la vivienda y restituya su posesión a su propietario tiene las siguientes consecuencias:

• El importe sobre el que ha de procederse a la repercusión del impuesto es el que efectivamente se perciba del adquirente
• 6. Cuando esta salida se produce menos de dos años después del inicio de su ocupación, la posterior entrega del inmueble a otro cliente será una entrega sujeta y no exenta, en tanto que primera entrega de edificaciones, por lo que no hay ningún efecto en deducciones.
• 7. Por el contrario, cuando la salida del inquilino se produce más de dos años después de su ocupación, la posterior entrega del inmueble será una entrega exenta, lo cual puede afectar a las deducciones de quien la realice. Este efecto no se puede cuantificar con precisión, ya que dependerá del IVA que se haya soportado por el inmueble; no obstante, se puede señalar la fórmula para su cálculo, que será la siguiente:

[IVA soportado (10 – años de ocupación efectiva)] / 10

Hay que señalar que el inmueble que se explota en régimen de arrendamiento es un bien de inversión para su arrendador, por lo que el ajuste en deducciones se hace a través del procedimiento que establece el artículo 110 LIVA, no mediante su inclusión en la prorrata (así se desprende tanto del concepto de bien de inversión como de los criterios para el cálculo de la prorrata que se contienen en el artículo 104 LIVA).

En caso de que el arrendamiento incorpore opción de compra, como hemos visto, parece ser la voluntad del legislador que dicho arrendamiento, aunque no se siga del ejercicio de la opción de compra, no agote la primera entrega. Esto simplifica notablemente el tratamiento de las operaciones, ya que hemos de quedarnos sólo con la primera de las hipótesis que se han señalado, esto es, con la que corresponde al arrendamiento de una vivienda de nueva construcción. Se volverá sobre esta cuestión en el supuesto siguiente.

C) Arrendatario que habita la vivienda después de su uso por un ocupante anterior.

Considerando que la posterior entrega del inmueble va a estar sujeta y no exenta en todo caso, son plenamente trasladables las consideraciones que se han hecho en el supuesto 1º, comentado en la letra A).

Así se deduce del hecho de que el uso previo del inmueble se produjo en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, el cual, aunque no se ejercite la referida opción, es tal que no agota la primera de la edificación.

La información que hemos presentado en los tres supuestos anteriores se esquematiza en el siguiente cuadro.

II. Efectos que puede suponer el cambio en las condiciones de uso de las viviendas

Las conclusiones que se han establecido en el apartado anterior de estas notas se han basado en las dos hipótesis siguientes:

• 1. El contrato de arrendamiento incorporaba una opción de compra.
• 2. Las viviendas a las que se refería el contrato eran viviendas de nueva construcción o rehabilitación.

En el supuesto de que las viviendas que se explotan a través de contratos de arrendamiento con opción de compra no sean de nueva construcción, sino que se hayan adquirido a un tercero, que las promovió, así como en los supuestos en que dichas viviendas no incorporan opción de compra, el arrendamiento de las mismas es en todo caso una operación sujeta pero exenta, conforme al artículo 20.uno.23º LIVA.

Así se deduce del hecho de que, bien el contrato no tiene opción de compra, en cuyo caso se trata de un arrendamiento ordinario, exento en las condiciones que establece con carácter general el artículo 20.uno.23º LIVA, bien el contrato tiene por objeto una edificación que, en caso de que se transmitiera, estaría exenta en condición de segunda o ulterior entrega de edificaciones –hemos partido de la hipótesis de que se trataba de una vivienda adquirida a un tercero– por lo que el arrendamiento con opción de compra no entraría dentro de la excepción a la exención y quedaría exento de IVA.

Cuando las viviendas que se arriendan con opción de compra se habían promovido para la venta y cambian de destino, existe la posibilidad de que se produzca un autoconsumo a consecuencia del citado cambio en las condiciones de explotación de las viviendas. Esta posibilidad, llevada a sus últimas consecuencias, podría dejar sin contenido, o sin una parte de él, la excepción que se establece por el artículo 20.uno.23º LIVA para los contratos de arrendamiento con opción de compra.

El autoconsumo que hay que analizar en este caso es un autoconsumo interno, por lo cual los preceptos de la LIVA que hemos de analizar son las letras c) y d) de su artículo 9.1º.

El artículo 9.1º.c) LIVA regula la figura de los autoconsumos cuando los bienes cambian de sector diferenciado, a la vez que define este concepto, relevante no sólo desde la perspectiva de los autoconsumos, sino también por referencia a la cuantificación del derecho a la deducción de empresarios o profesionales.

Señala el citado artículo que es autoconsumo de bienes, sujeto por tanto a imposición, "el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional".

La misma norma define los sectores diferenciados, como dijimos, condicionando su existencia a que las operaciones estén clasificadas en actividades económicas distintas y que las prorratas aplicables en cada una de ellas difieran en más de 50 puntos.

Tengamos presente que entregas de inmuebles y arrendamientos están clasificados en actividades económicas distintas en la CNAE, por lo que, si la prorrata de deducción aplicable en cada una de dichas actividades tiene esta diferencia de más de 50 puntos porcentuales, efectivamente existirán sectores diferenciados en el desarrollo de la actividad. En este sentido se ha pronunciado la DGT en contestaciones diversas.

Cuando un empresario o profesional realiza operaciones de promoción inmobiliaria y de arrendamiento con opción de compra, el autoconsumo pasaría por señalar la existencia de dos sectores diferenciados en la actividad:

• 3. El de las operaciones de compraventa de inmuebles.
• 4. El de las operaciones de arrendamiento.

Para determinar definitivamente la existencia de estos sectores diferenciados, habría que conocer las demás operaciones que se puedan estar realizando y, de resultas de las mismas, la prorrata definitiva en cada uno de ellos, por lo que no se puede señalar su existencia de manera incondicional.

La aplicación de estos conceptos al otorgamiento de contratos de arrendamiento con opción de compra no es tarea fácil, ya que, en última instancia, dependerá de la relevancia que se le dé al cambio en las condiciones de explotación de las edificaciones.

El artículo 9.1º.d) LIVA establece el gravamen de los autoconsumos que se producen dentro de un mismo sector diferenciado de la actividad cuando bienes que formaban parte de las existencias o del circulante se transforman en bienes de inversión.

Esta disposición califica como autoconsumo de bienes: "La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión."

Por tanto, cualquier supuesto en el que bienes que forman parte del circulante de la empresa se afectan para su uso como inmovilizado se produce este hecho imponible autoconsumo, precisamente, como consecuencia de dicha afectación.

Hay que tener en cuenta, no obstante, que el mismo artículo 9.1º.d) LIVA, a continuación del párrafo que se ha reproducido, señala: "Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza."

Así pues, cuando para un bien de circulante se afecta como inmovilizado, si el IVA que hubiera de soportarse por la operación fuera deducible, no se liquida un impuesto que, a la vez que se ingresase, se iba a deducir.

Por el contrario, si en caso de que el mismo bien, adquirido a terceros, generaría un IVA soportado no deducible, la susodicha afectación se liquida en concepto de autoconsumo. Se puede considerar que la LIVA establece, a estos efectos, una medida de simplificación cuando señala la no liquidación del hecho imponible autoconsumo en los supuestos en que el IVA que devengaría habría de resultar inmediata y completamente deducible. Por esta razón, cuando la afectación se produce en unas circunstancias tales que, caso de haber adquirido el bien a terceros, el IVA sería deducible, el hecho imponible autoconsumo no se produce.

Por el contrario, cuando el bien que se afecta al inmovilizado, en el supuesto de haberse adquirido a terceros, generaría un IVA no deducible, el gravamen y liquidación del autoconsumo coloca esta bien en términos de igualdad respecto a los adquiridos a terceros, sin que se generen "economías de opción" en este ámbito (dichas "economías de opción" consistirían en la adquisición de bienes aparentando que son de circulante, la deducción del IVA soportado y su afectación como bienes de inversión transcurrido un tiempo, consolidando las deducciones practicadas).

La aplicación de esta norma a los contratos de arrendamiento con opción de compra es dudosa.

En estos arrendamientos, la sujeción y no exención se produce, como vimos, cuando el mismo inmueble, en caso de transmitirse directamente por su promotor, sin su previo arrendamiento, estaría sujeto y no exento en su transmisión. De este modo, el arrendamiento y la opción de compra, que, a la postre, han de dar lugar a la transmisión del inmueble, reciben una tratamiento equivalente a la venta directa del mismo, que es la sujeción y no exención.

Cuando lo que ocurre es que el inmueble se adquiere a quien lo promovió o a un tercero y posteriormente se arrienda, el arrendamiento, aunque incorpore la citada opción de compra, está sujeto pero exento, ya que la transmisión de inmueble estaría igualmente exenta. Así es porque la adquisición inicial del inmueble a su promotor ya agotó la primera entrega, que es la que resulta sujeta y no exenta. La existencia de esta transmisión previa agota lo que ha de entenderse como primera entrega, sujeta y no exenta, de edificaciones. Posteriores transmisiones que tengan por objeto este inmueble están sujetas, en su caso, pero exentas (sin perjuicio de la renuncia, obviamente).

A partir de estas consideraciones, la duda que se plantea es el tratamiento que ha de darse a edificaciones promovidas para su venta, activo corriente, que, de forma sobrevenida, se destinan al arrendamiento con opción de compra, por lo que pasan a ser consideradas como activo no corriente o bienes de inversión (precisamente, éste es el caso que se analiza por la DGT en la contestación V1960-08, que antes se señaló, aunque no entre en estas consideraciones).

Parece pacífico que en caso de haber adquirido dichos inmuebles a terceros, el posterior arrendamiento estaría sujeto pero exento aunque incorporase una opción de compra. En tal hipótesis, la posterior entrega del inmueble sería en todo caso una segunda o ulterior entrega de edificaciones, exenta de IVA (ex artículo 20.uno.22º LIVA, salvo renuncia). Siendo así, el arrendamiento con opción de compra lo es de una edificación cuya entrega habría de estar sujeta pero exenta. En consecuencia, el arrendamiento no tiene cabida en la excepción a la exención que contempla el artículo 20.uno.23º LIVA para las edificaciones que se utilizan como viviendas, por lo que este tratamiento, el de la exención, es el que procede dispensarle. De resultas de lo anterior, el IVA soportado, en su caso, por la adquisición no sería deducible.

En el supuesto que a la afectación como inmovilizado se la haya de considerar como autoconsumo, y partiendo de que la adquisición de idénticos bienes a terceros daría lugar a un IVA soportado no deducible, la conclusión a la que conduce la LIVA, al menos en una interpretación literal, es el gravamen de la citada afectación como autoconsumo, generándose un IVA a ingresar, que habrá que cuantificar, y cuya deducibilidad dependerá de las condiciones en que se produzca el uso posterior del inmueble.

Si dicho uso está exento, las citadas cuotas no serán deducibles.

Considerando que las operaciones de autoconsumo se asimilan a las entregas de bienes realizadas a título oneroso, el gravamen del autoconsumo que acabamos de señalar "agotaría" la primera entrega del inmueble, por lo que las posteriores operaciones que se hagan con el mismo serían segundas o ulteriores entregas de edificaciones.

En estos términos, el único esquema en el que el gravamen de las operaciones de arrendamiento con opción de compra están sujetas y no exentas de cara al arrendatario ocupante de la vivienda serían aquellas en las que la intención del promotor, desde el momento en que se produjo la promoción de las viviendas, era destinarlas al arrendamiento con opción de compra, no cuando lo que ocurre es que este modo de utilización se produce de forma sobrevenida.

Esta interpretación, literal como ya se dijo, choca en cierto modo con la dicción del artículo 20.uno.22º LIVA, que antes se transcribió, que quita relevancia a los arrendamientos con opción de compra a los efectos de considerar si el uso por más de dos años agota o no la primera entrega. Parece ser la "voluntas legislatoris" que dichos contratos en todo caso estén sujetos y no exentos, tanto en lo que se refiere al arrendamiento como en cuanto a las entregas de las edificaciones. Siendo así, no parece del todo lógico que por el gravamen del autoconsumo que se produce con el cambio de afectación de los inmuebles, se invierta por completo esta conclusión.

Desde la perspectiva del artículo 9.1º.c) LIVA, se podría analizar la operación como autoconsumo de bienes por traspaso entre sectores diferenciados, en el entendido de que la promoción inmobiliaria y el arrendamiento, aunque se le añada una opción de compra, integran grupos distintos en la CNAE. Siendo así, y dándole al autoconsumo la relevancia que le corresponde como hecho imponible, la conclusión a la que se llegaría es la misma que en aplicación del artículo 9.1º.d) LIVA, esto es, el gravamen en concepto de autoconsumo interno, en este caso por traspaso de bienes entre sectores diferenciados de la actividad, operación sujeta y no exenta. De igual modo que en el caso anterior, el posterior arrendamiento pasaría a estar sujeto pero exento.

En cualquiera de las anteriores interpretaciones, el cambio en las condiciones de utilización de viviendas promovidas para la venta es la generación de dos sectores diferenciados de la actividad:

• a. El de la promoción inmobiliaria, al que estarían afectos los inmuebles promovidos para la venta. Supuesto que todos los inmuebles vendidos fueran de nueva construcción, este sector diferenciado tendría una prorrata igual al 100%.
• b. El de los arrendamientos, en el cual todas las operaciones estarían sujetas pero exentas, consecuencia de lo cual su prorrata sería el 0% (dejaremos de lado la posibilidad de que haya otros arrendamientos sujetos y no exentos –locales, oficinas, etc.–). Así es tanto para el caso en que las viviendas se arriendan con opción de compra como si no es así, ya que, como se acaba de decir, en todo caso el arrendamiento está sujeto pero exento.

En esta tesitura, es especialmente relevante la contestación de la DGT que antes se citó, la V1960-08, en la que parece descartar esta posibilidad, al afirmar que la entrega del inmueble que previamente se usó en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra y que tiene por destinatario a un tercero distinto al arrendatario inicial, es una operación sujeta y no exenta. De haberle dado al autoconsumo el efecto que comentamos, no se podría llegar a esta conclusión. Implícitamente, la DGT está descartando esta interpretación, ya que, de otro modo, no se podría llegar a la conclusión que señala.

Una posibilidad alternativa, que habría que considerar en este contexto, sería que este cambio en las condiciones de uso de los inmuebles se considere como equivalente a una aportación de rama de actividad, unidad económica autónoma si seguimos la terminología del recientemente modificado artículo 7.1º LIVA (redacción dada por la Ley 4/2008). Para ello sería necesario que a los inmuebles que se destinan al arrendamiento con opción de compra se añadan los medios materiales y humanos suficientes como para considerar que se trata de una unidad económica autónoma, esto es, un conjunto de activos susceptibles de funcionar por sí mismos.

Esta posibilidad, a los efectos del IS, ha sido valorada por la DGT en contestaciones recientes. Así, la contestación de 7 de julio de 2008, n^o V1429-08, relativa a una operación de escisión en la que se aportan inmuebles arrendados a una entidad de nueva constitución, señala lo siguiente:

"Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por la consultante, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad o actividades que ya venía realizando determinantes de una o varias ramas de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal."

En otras contestaciones, como la n^o V1427-08, la DGT ha entendido que no existía dicha rama de actividad por no cumplirse los requisitos que se han señalado en la anterior contestación.

Debe destacarse que el nivel de exigencia para que efectivamente haya rama de actividad y, de resultas de ello, sea aplicable el régimen de neutralidad en el IS, así como para admitir que estamos frente a una unidad económica autónoma, por lo que procede la no sujeción en el IVA, es un serio inconveniente para que se puedan acoger a esta medida los supuestos en que el destino de las viviendas a su arrendamiento se produce de modo sobrevenido.

No obstante, la posibilidad de que un patrimonio inmobiliario en arrendamiento se considere como una unidad económica autónoma se admite por la propia LIVA, en su artículo 7.1º, tal y como está redactado en la actualidad, redacción que, dicho sea de paso, se aparte de una referencia cruzada al concepto de rama de actividad, lo que facilita su aplicación en este contexto. Así, esta disposición establece la sujeción de las "meras cesiones de inmuebles" por parte de quienes son empresarios o profesionales exclusivamente en concepto de arrendadores, señalando la aplicación de la norma general de no sujeción para la venta de patrimonios en marcha cuando los inmuebles transmitidos constituyen una unidad económica autónoma, en palabras de la LIVA, cuando no se trate de una "mera cesión de bienes". En el supuesto de que los inmuebles transmitidos se acompañen de "una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma", entonces el conjunto transmitido tiene cabida en la norma de no sujeción, siendo éste el tratamiento que le corresponde.

La LIVA huye de hacer una referencia directa a los requisitos que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 para calificar los ingresos del arrendamiento como rendimientos de las actividades económicas en el IRPF, pero es innegable que existe una cierta similitud entre ambas disposiciones, aunque la norma de IVA no es tan exigente como la del IRPF.

En caso de que se cumplieran los requisitos que establece la disposición de la normativa del IRPF que se ha citado, es obvio que la excepción cederá a la norma de no sujeción, ya que habría que considerar que nos encontramos ante la venta de un conjunto de elementos patrimoniales que se han de considerar como una "unidad económica autónoma". La duda más bien se refiere a supuestos en los que, sin disponer del local y el empleado que exige la LIRPF, sin embargo se pudiera llegar a la conclusión, a los efectos del IVA, de que se está realizando algo más que una "mera cesión de bienes". Esta duda se acrecienta cuando tenemos en cuenta que la propia LIVA hace referencia a: "Factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos" para calificar el conjunto patrimonial como unidad económica autónoma, admitiendo, de modo implícito, dicha calificación incluso a falta de medios humanos, como se infiere del inciso "o de uno de ellos". Habrá que estar a la doctrina administrativa para la concreción de estos requisitos.

De cualquier modo, si el conjunto de viviendas que se van a explotar en régimen de arrendamiento con opción de compra se puede considerar como una unidad económica autónoma, entonces la tributación de su afectación podría ser la no sujeción al IVA, sin que se agotase en tal caso la primera entrega de las mismas (así lo dispone el mismo artículo 7.1º LIVA, cuando señala que, de aplicarse este precepto, el adquirente se subroga en la posición del transmitente a los efectos del artículo 20.uno.22º LIVA).

Interesa destacar que esta no sujeción debería ser aplicable tanto si lo que se hace con las viviendas es transmitirlas a un tercero como si lo que se hace es afectarlas a la actividad de arrendamiento con opción de compra, sin que se produzca su transmisión.

Volviendo al autoconsumo, y supuesto que esté sujeto, la base imponible de estas operaciones vendría dada por el artículo 79.tres LIVA, que dispone lo siguiente:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9º, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas de determinación de la base imponible:

• 1. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. (…)
• 2. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente, o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
• 3. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega".

La aplicación de esta norma a los supuestos de autoconsumo consecuencia del cambio en las condiciones de uso de las viviendas promovidas para la venta pasaría por determinar si ha habido deterioro desde que finalizó su construcción:

• a. En caso de que se haya producido dicho deterioro, entonces habría que liquidar el autoconsumo sobre una base imponible dada por el valor de las citadas viviendas a la fecha en que se afectan al sector del arrendamiento, lo cual se puede equiparar a la fecha en que se anuncian para tal uso.
• b. Si el deterioro no es tal, entonces habría que tomar como base imponible el coste por el que dichas viviendas figuran en la contabilidad de la empresa.

Hay que advertir que en caso de que se pueda entender que los inmuebles se han revalorizado, existe la posibilidad de que la administración tributaria tome como base de liquidación el mayor valor de los mismos a la fecha de devengo.

Cualquiera que sea la base imponible, el tipo impositivo será el 7%, de acuerdo con el artículo 91.uno.1.7º LIVA, salvo que procediera la aplicación del tipo superreducido del 4%.

A modo de conclusión, podemos volver sobre lo que ya hemos señalado a lo largo del comentario, la voluntad, al menos aparente, del legislador es someter a imposición estas operaciones. Esta voluntad, cuando se trata de edificaciones de nueva planta o que se ponen en el mercado inmediatamente después de la finalización de su rehabilitación, se puede considerar amparada en que una parte muy significativa de los contratos acaban en la transmisión de la vivienda a quien la ocupó desde el principio, en cuyo caso el tratamiento que se dispensa es coherente.

Cuando la entrega de la vivienda se acaba realizando a un tercero, quizá por razones de simplicidad se puede defender igualmente que lo más adecuado es el gravamen de las operaciones, por la vía de su sujeción y no exención, en todo caso, siquiera sea por evitar los problemas que se pueden plantear al promotor que acude a esta fórmula de explotación y que, razonablemente, no debería tener una parte de las cuotas soportadas y deducidas pendientes de las decisiones que vayan adoptando sus arrendatarios.

En esta construcción lógica, se suscita una importante incertidumbre a consecuencia de la relevancia que se le pueda dar al cambio en las condiciones de uso de las edificaciones, ya que, como hemos expuesto, la posibilidad de que este cambio en las condiciones de utilización de las edificaciones, caso de que se considere que constituye un autoconsumo sujeto a imposición y que agota la primera entrega de las mismas, puede dar al traste con toda la construcción que se ha hecho.

Esta incertidumbre, junto con la disfunción que se puede señalar constante el arrendamiento, que queda sujeto al tipo general del 16%, cuando, desde una cierta perspectiva, la LIVA lo quiere asimilar a una entrega de vivienda, pudiera resolverse en caso de que se acoja la "invitación" que la Disposición adicional primera de la Ley 4/2008 hace al Gobierno para resolver, o al menos aclarar, esta cuestión. Bien es cierto que llega tarde, pero como dice el refrán, "nunca es tarde si la dicha es buena".