Asuntos acumulados C-155/08 y C-157/08

Partes: X(asunto C-155/08), E.H.A. Passenheim-van Schoot (asunto

C-157/08) y Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda)

Síntesis:

«Libre prestación de servicios – Libre circulación de capitales – Impuesto sobre el patrimonio – Impuesto sobre la renta – Activos procedentes del ahorro depositados en un Estado miembro distinto del de residencia – Inexistencia de declaración – Plazo de liquidación complementaria – Ampliación del plazo de liquidación complementaria en caso de activos poseídos fuera del Estado miembro de residencia –Directiva 77/799/CEE – Asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos – Secreto bancario»

1. Comentario y legislación española

Estas peticiones de decision prejudicial tienen por objeto la interpretacion de los articulos 49 y 56 del Tratado CE, en relacion con las liquidaciones complementarias practicadas por la Administracion fiscal neerlandesa tras descubrir activos poseidos en otro Estado miembro y rendimientos obtenidos de tales activos que habian sido ocultados dos personas fisicas residentes en los Paises Bajos. El Tribunal de Justicia, oido el Abogado General, Sr. Y. Bot, decide que el asunto sea juzgado sin conclusiones.

El articulo 49 del Tratado CE se opone toda normativa nacional que haga mas dificiles las prestaciones de servicios entre Estados miembros que las prestaciones puramente internas. El articulo 56.1 del Tratado CE prohibe las medidas impuestas por un Estado miembro que puedan disuadir a sus residentes de solicitar prestamos o realizar inversiones en otros Estados miembros.

La legislacion neerlandesa en cuestion preve que si se ocultan a las autoridades tributarias activos procedentes del ahorro o rendimientos procedentes de estos, cuando no se ha recaudado un impuesto o este solo ha alcanzado un importe muy bajo, las autoridades tributarias neerlandesas pueden efectuar una liquidacion complementaria en el plazo de cinco anos si dichos activos se poseen en los Paises Bajos, y este plazo se amplia hasta doce anos si se poseen en otro Estado miembro.

Debe tenerse en cuenta que, en lo que respecta a los activos o rendimientos nacionales, el plazo para efectuar la liquidacion complementaria no se amplia en caso de ocultacion a la hacienda publica. Tampoco la diferencia de trato, basada en la localizacion de los activos procedentes del ahorro, desaparece porque el contribuyente se encuentre en disposicion de declarar a la hacienda publica.

Se concluye que esta regulacion efectivamente supone una restriccion a la libre prestacion de servicios o a la libre circulacion de capitales, en la medida en que hace menos atractivo para un residente en los Paises Bajos transferir los activos procedentes del ahorro a otro Estado miembro, y para una persona establecida fuera de los Paises Bajos resulta menos atractivo recibir los activos de los residentes en dicho Estado miembro y proporcionarles servicios.

Acto seguido se comprueba si existe una posible justificacion a esta restriccion de la libre prestacion de servicios y de la libre circulacion de capitales. Para que una medida restrictiva este justificada, debe respetar el principio de proporcionalidad, esto es, ser adecuada y necesaria para alcanzar el objetivo que se propone.

Como justificaciones se alegan garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude fiscal. Los Gobiernos pretenden equiparar la imposicion de estos activos y sus rendimientos a la de los nacionales y tambien aducen la necesidad de compensar el lapso de tiempo requerido para obtener informacion mediante la asistencia mutua entre Estados miembros.

Sin embargo, el Tribunal hace pivotar su razonamiento sobre la imposibilidad practica de obtener informacion sobre los activos y rendimientos procedentes de otro Estado miembro. De hecho, el plazo ampliado se aplica si los activos extranjeros se han ocultado a la hacienda publica y esta carece de todo punto de partida concreto para iniciar una investigacion de oficio, solo en los casos de fraude o evasion fiscal.

Sobre la adecuacion de la medida, se entiende que la ampliacion del plazo no refuerza, por si sola, las facultades de investigacion de que disponen las autoridades tributarias. No obstante, se reconoce que les permite, en caso de descubrirse elementos imponibles poseidos en otro Estado miembro y de los que no tenian conocimiento, iniciar una investigacion y, cuando estos elementos no han tributado, o lo han hecho insuficientemente, pueden emitir una liquidacion complementaria. Ademas este plazo ampliado puede disuadir a los contribuyentes de ocultar a la hacienda publica dichos activos o sus rendimientos para no arriesgarse a una liquidacion complementaria y a una multa, calculadas con base en un periodo de hasta doce anos.

Sobre la necesidad de la medida, se parte de que no puede imponerse a un Estado miembro que adapte su normativa en materia de controles tributarios en funcion de la situacion especifica preponderante en cada uno de los otros Estados miembros o en un tercer Estado.

Se recuerda que, al atribuir a los Estados miembros la responsabilidad de establecer un mecanismo automatico de intercambio de informacion en las categorias de casos que determinen mediante el procedimiento de consulta del articulo 9 de la Directiva 77/799, el articulo 3 de esta norma simplemente preve la facultad de que un Estado miembro se dirija a otros para establecer el mecanismo, pero su realizacion dependera de la decision de esos otros Estados miembros.

Cuando los elementos situados en otro Estado miembro se han ocultado a las autoridades tributarias de un Estado miembro y estas no disponen de indicio alguno que permita emprender una investigacion, solo estaran en condiciones de realizarla si se les comunica previamente informacion sobre la existencia de esos elementos, ya sea por otro Estado miembro, mediante un sistema automatico de intercambio de informacion, ya sea por el contribuyente o por terceros.

Al no haber datos que permitan iniciar una investigacion, la concesion a las autoridades tributarias de un plazo mayor para liquidar el impuesto cuando se trata de elementos imponibles situados en otro Estado miembro no tiene por objeto procurar a dichas autoridades el tiempo necesario para obtener de ese otro Estado miembro la informacion, sino unicamente establecer un periodo mas largo durante el cual el posible descubrimiento de esos elementos imponibles todavia permita una liquidacion complementaria.

Como el plazo ampliado no depende de la posibilidad de estas autoridades de obtener informacion de otro Estado miembro, estima el Tribunal que no es relevante saber si este ultimo aplica el secreto bancario.

Se afirma que no parece desproporcionada la opcion de un Estado miembro de tomar como referencia el plazo aplicable para las diligencias penales en los casos de delito fiscal. En este sentido, el Tribunal considera que el periodo de doce anos no sobrepasa lo necesario para garantizar la eficacia de los controles tributarios y luchar contra el fraude fiscal.

En lo que respecta a los activos y rendimientos que no son objeto de un sistema automatico de intercambio de informacion, el riesgo para un contribuyente de que los activos y rendimientos ocultados sean descubiertos es menor, por lo que no se le puede reprochar al Estado de residencia que limite el ambito de aplicacion de este plazo a los elementos imponibles que no se encuentran en su territorio.

Cosa distinta sucede cuando las autoridades tributarias de un Estado miembro disponen de indicios sobre los elementos imponibles situados en otro Estado miembro que permiten iniciar una investigacion. En este caso, no puede justificarse un plazo ampliado para la liquidacion complementaria que no tenga por objeto especifico permitir a las autoridades tributarias de este Estado miembro recurrir eficazmente a mecanismos de asistencia mutua entre Estados miembros y que se inicie desde el momento en que los elementos imponibles de que se trate se situen en otro Estado miembro.

Por ultimo, segun la ley neerlandesa, cuando una tributacion se fija por un importe demasiado bajo debido a dolo o culpa grave del contribuyente, puede imponerse una multa de hasta el 100 % del importe de la liquidacion complementaria, sin distinguir si los activos que la originan se poseen en los Paises Bajos o en otros Estados miembros. Comprende el Tribunal que el riesgo de que se imponga a un residente una multa mas elevada en relacion con los activos y rendimientos situados en otro Estado miembro que cuando se trate de activos y rendimientos nacionales, solo es consecuencia del hecho de que el periodo que puede tenerse en cuenta para calcular la liquidacion complementaria y, por tanto, la base imponible de la multa puede ser mas larga.

2. Antecedentes

Sentencias de 28 de abril de 1998, Safir C-118/96, Rec. p.I-1897, de 4 de marzo de 2004, Comision/Francia, C-334/02, Rec. p.I-2229, de 11 de septiembre de 2007, Comision/Alemania, C-318/05, Rec. p.I-6957, sentencia de 18 de diciembre de 2007, A., C-101/05, Rec. p.I-11531, sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C-451/05, Rec. p.I-8251, sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comision/Belgica, C-478/98, Rec. p.I-7587, sentencias de 25 de febrero de 1988, Drexl, 299/86, Rec. p.1213, y de 2 de agosto de 1993, Comision/Francia, C-276/91, Rec. p.I-4413.

3. Cuestiones planteadas

Asunto C-155/08 «.Deben interpretarse 1. los articulos 49 CE y 56 CE en el sentido de que no se oponen a que un Estado miembro, en los casos en que se oculten rendimientos derivados (de) motivos procedentes del ahorro en el extranjero a la Administracion tributaria de dicho Estado miembro, aplique una normativa legal que, con objeto de compensar la falta de posibilidades efectivas de control respecto a estos activos, prevea un plazo de doce anos para proceder a la liquidacion complementaria, mientras que respecto a los (ingresos procedentes de) rendimientos del ahorro mantenidos en el territorio nacional, en el que si se dan las posibilidades efectivas de control, se observa un plazo de cinco anos para proceder a la liquidacion complementaria?

2. 2) .Reviste alguna pertinencia, con objeto de responder a la primera cuestion, el hecho de que los activos se mantengan en un Estado miembro en el que existe el secreto bancario?

3. 3) En caso de respuesta afi rmativa a la primera cuestion: .tampoco se oponen los articulos 49 CE y 56 CE a que el importe de una multa por la ocultacion de los ingresos o del patrimonio, respecto a los cuales se practica la liquidacion complementaria del impuesto, se determine en proporcion al importe reclamado con posterioridad por el periodo mas largo?»

En el asunto C-157/08 se plantea una cuestion prejudicial identica.

4. Fallo

1. Los articulos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando los activos procedentes del ahorro y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias de un Estado miembro, y estas no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigacion, dicho Estado miembro aplique para proceder a la liquidacion complementaria un plazo que es mayor cuando estos activos se poseen en otro Estado miembro que cuando se poseen en el primer Estado miembro. A este respecto, carece de relevancia que ese otro Estado miembro aplique el secreto bancario.

2. Los articulos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidacion complementaria que es mayor en el caso de los activos poseidos en otro Estado miembro que en el de los activos poseidos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigacion, la multa impuesta por la ocultacion de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidacion complementaria y de acuerdo con este periodo mas largo.

Comentario a la Sentencia del TJCE de 11 de junio de 2009