Asuntos acumulados C-439/07 y C-499/07

Partes:Belgische Staat y KBC Bank NV (C-439/07); Beleggen, Risicokapitaal,

Beheer NV y Belgische Staat (C-499/07)

Síntesis:

«Artículo 104, apartado 3, párrafo primero, del Reglamento de Procedimiento – Artículos 43 CE y 56 CE – Directiva 90/435/CEE – Artículo 4, apartado 1 – Normativa nacional destinada a suprimir la doble imposición de los beneficios distribuidos – Deducción del importe de los dividendos percibidos de la base imponible de la sociedad matriz únicamente en la medida en la que ésta haya realizado beneficios imponibles»

1. Comentario y legislación española

Como se trata de una cuestion prejudicial "identica a otra sobre la que el Tribunal de Justicia ya ha resuelto" o en la que "la respuesta pueda deducirse claramente de la jurisprudencia", en virtud del articulo 104, apartado 3, parrafo primero, del Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia, oida la Abogada General Trstenjak, resuelve mediante auto motivado.

De conformidad con lo expuesto en la Sentencia Cobelfret, el articulo 4, apartado 1, primer guion, de la Directiva 90/435 no establece ningun requisito en lo que respecta a la existencia de otros beneficios imponibles para que los dividendos percibidos por la sociedad matriz no sean gravados. Puntualiza el Tribunal que nada en la sistematica ni en la finalidad de la Directiva permite sostener una diferencia significativa entre los terminos «abstenerse de gravar» y «eximir del impuesto».

Se deja bien claro que, a la hora de adaptar su Derecho interno a esta Directiva, cuando un Estado miembro ha optado por uno de los sistemas alternativos previstos (exencion o imputacion), no puede invocar ni los efectos ni las limitaciones que se habrian podido derivar de la aplicacion del otro sistema.

La Directiva se opone que los dividendos percibidos por una sociedad matriz se incluyan en su base imponible para deducirlos hasta el 95 % en la medida en que en el periodo imponible subsista un saldo positivo tras la deduccion de los demas beneficios exentos. De admitirse esta medida unilateral restrictiva, la sociedad solo podria beneficiarse plenamente de la ventaja si no hubiera sufrido un resultado negativo durante el mismo periodo. Ademas, dado que la normativa fiscal belga permite el traslado de perdidas a ejercicios fiscales posteriores, una reduccion de las perdidas a trasladar hasta el importe de los dividendos percibidos, repercute en la base imponible del ejercicio siguiente, haciendo que estos sean gravados indirectamente, cuando la sociedad matriz tenga resultados positivos. Ahora bien, no se obliga a un Estado miembro a permitir necesariamente que el beneficio distribuido a la sociedad matriz establecida en ese Estado por su filial con domicilio social en otro Estado miembro se deduzca integramente del importe de los beneficios del periodo y que la perdida resultante se traslade a un periodo impositivo posterior. Corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades con arreglo a las cuales se alcanzara el resultado querido por el legislador comunitario, habida cuenta de las necesidades de sus ordenamientos juridicos internos y de la facultad prevista en el articulo 4, apartado 2 de la Directiva.

El hecho de aplicar dicho regimen a los dividendos distribuidos tanto por las filiales residentes como por las filiales establecidas en otros Estados miembros, en ningun caso justifica la aplicacion de un regimen incompatible con el sistema de prevencion de la doble imposicion economica. En este punto, conviene recordar la competencia exclusiva de los organos jurisdiccionales del Estado miembro para tener en cuenta los limites que el legislador nacional haya podido poner a la aplicacion del Derecho comunitario a situaciones puramente internas.

Sabido es que la Directiva 90/435 se aplica a las distribuciones de beneficios percibidas por sociedades de un Estado miembro y procedentes de sus filiales con domicilio social en otros Estados miembros; por tanto, no es aplicable cuando el domicilio social de la sociedad que distribuye los dividendos se encuentra en el mismo Estado miembro que el de la sociedad beneficiaria de ellos o cuando la sociedad distribuidora tiene su domicilio social en un Estado tercero.

Si los dividendos procedentes de una sociedad establecida en un Estado tercero reciben un trato menos favorable que los dividendos procedentes de una sociedad con domicilio social en otro Estado miembro, corresponde al organo jurisdiccional nacional determinar si puede invocarse el articulo 56 del Tratado CE relativo a la libre circulacion de capitales y si este precepto, en su caso, se opone a dicho trato diferenciado. Cuando se trate de participaciones que confieren a su titular una influencia real en las decisiones y actividades de las sociedades afectadas son de aplicacion las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento como el articulo 43 del Tratado CE, cuyo objetivo es asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida. En todo caso, por la integracion juridica en la Union Europea y la existencia de normativa sobre asistencia mutua, el gravamen de actividades economicas con aspectos transfronterizos dentro de la Comunidad no siempre es comparable al de las actividades economicas con paises terceros, y es posible que un Estado miembro pueda demostrar que una restriccion de los movimientos de capitales, con destino a terceros paises o procedentes de ellos, esta justificada por una razon determinada.

Finalmente se valora la compatibilidad con el articulo 43 del Tratado CE de la normativa belga, en el caso de preverse una exencion integra de los beneficios distribuidos cuando dicha sociedad hubiera constituido un establecimiento permanente en el otro Estado miembro. El articulo 43 del Tratado CE deja a los operadores economicos la posibilidad de elegir libremente la forma juridica apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro. Esta libre eleccion no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias del Estado miembro de acogida, ni tampoco por el Estado miembro de origen. En consecuencia, se reconoce la libertad de los Estados miembros para fijar las condiciones de tributacion aplicables a los distintos tipos de establecimientos de las sociedades nacionales que operen en el extranjero, siempre que les otorguen un trato no discriminatorio con respecto a los establecimientos nacionales comparables. Asi pues, el trato a dispensar a los beneficios procedentes de entidades constituidas en otro Estado miembro no ha de ser discriminatorio con respecto al trato dado a los beneficios procedentes de entidades nacionales comparables.

En Espana, la Directiva 90/435/CEE ha desplegado su fuerza incluso antes de su transposicion, al permitir la plena eliminacion de la doble imposicion si se acredita determinada permanencia de la participacion. En su virtud, ya en el pasado se retrotrajeron las actuaciones inspectoras con el fin de que se comprobase la permanencia a efectos de aplicar la deduccion resultante, siendo la Directiva de directa aplicacion, aunque en ese momento aun no habia sido traspuesta al Derecho interno espanol (1) .

2. Antecedentes

Sentencia de 12 de febrero de 2009, Cobelfret, C-138/07, Rec. p. I-0000, sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374\04, Rec. p. I-11673, y Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec. p. I-11753, sentencia de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, Rec. p.I-3747, sentencia de 3 de abril de 2008, Banque Federative du Credit Mutuel, C-27/07, Rec. p.I-2067, sentencias de 16 de junio de 2005, Comision/Italia, C-456/03, Rec. p.I-5335, de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05, Rec. p.I-5795, y de 8 de mayo de 2008, Danske Svineproducenter, C-491/06, Rec. p.I-3339, sentencia de 17 de octubre de 1996, Denkavit y otros, C-283/94, C-291/94 y C-292/94, Rec. p.I-5063, sentencias de 18 de octubre de 1990, Dzodzi, C-297/88 y C-197/89, Rec. p.I-3763, sentencia de 25 de junio de 1992, Federconsorzi, C-88/91, Rec. p.I-4035, sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Rec. p.I-4161, sentencia de 22 de diciembre de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, Rec. p.I-0000, sentencias de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Rec. p. I-1957, de 25 de enero de 2007, Festersen, C-370/05, Rec. p.I-1129, de 18 de diciembre de 2007, A, C-101/05, Rec. I-11531, auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C-201/05, Rec. p.I-2875, sentencias de 14 de diciembre de 1995, Sanz de Lera y otros, C-163/94, C-165/94 y C-250/94, Rec. p.I-4821, sentencia de 24 de mayo de 2007, Holbock, C-157/05, Rec. p.I-4051, sentencia de 26 de junio de 2008, Burda, C-284/06, Rec. p.I-4571, sentencias de 28 de enero de 1986, Comision/Francia, 270/83, Rec. p. 273, de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p.I-2651 y de 23 de febrero de 2006, CLT-UFA, C-253/03, Rec. p.I-1831, sentencia de 18 de julio de 2007, Oy AA, C-231/05, Rec. p.I-6373, sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p.I-4695, de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec. p.I-7995, de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Rec. p.I-10451, y de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Rec. p.I-3601,

3. Cuestiones planteadas

El Tribunal de Apelacion de Bruselas planteo al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

1. «.Debe interpretarse la Directiva [90/435], en particular su articulo 4, apartado 1, primer guion, en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique la exencion de los dividendos, percibidos por una sociedad de dicho Estado de su filial domiciliada en otro Estado miembro, por motivos distintos de la liquidacion de la misma, incluyendolos primeramente en su integridad en la base imponible para deducirlos posteriormente a razon del 95% de la base imponible, si bien limita esta deduccion a la cuantia del beneficio del periodo imponible en el que se haya efectuado la distribucion de beneficios (tras la deduccion de determinados componentes mencionados en la ley) (articulo 205, apartado 2, del WIB [1992], en relacion con el articulo 77 del KB/WIB [1992]), puesto que tal limitacion en la deduccion de dividendos tiene como consecuencia que la sociedad matriz, en un periodo imponible posterior, sera gravada por los dividendos si no ha obtenido beneficios imponibles, o si estos han sido insuficientes, durante el periodo imponible en el que se han percibido los dividendos, o al menos que la perdidas de ese periodo imponible sean compensadas con dividendos que, en virtud del articulo 4, apartado 1, primer guion, en relacion con el articulo 4, apartado 2, de la citada Directiva, deben quedar desgravados a razon del 95 %, y que dichas perdidas, en consecuencia, ya no puedan trasladarse a un periodo imponible posterior por la cuantia del importe de los dividendos percibidos?

2. 2) Si la citada Directiva [90/435] debe interpretarse en el sentido de que la normativa belga es contraria al articulo 4, apartado 1, primer guion, de la Directiva, en relacion con los dividendos recibidos por la sociedad matriz belga de una sociedad filial establecida en la Union Europea, . debe afirmarse que la citada disposicion de la Directiva se opone tambien a la aplicacion de la normativa belga a los dividendos recibidos por una sociedad matriz belga de una sociedad filial belga cuando, como en el caso de autos, el legislador belga, a la hora de adaptar el Derecho belga a la Directiva, ha decidido tratar las situaciones puramente internas del mismo modo que las situaciones reguladas por la Directiva y, en consecuencia, tambien ha adaptado la legislacion belga a la Directiva en relacion con las situaciones puramente internas?

3. 3) Si la citada Directiva [90/435] debe interpretarse en el sentido de que la normativa belga es contraria al articulo 4, apartado 1, primer guion, de la Directiva, por lo que respecta a los dividendos recibidos por una sociedad matriz belga de una sociedad filial establecida en la Union Europea, y, al extender esta interpretacion, conforme a la sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem [C-28/95, Rec. p. I-4161], a los dividendos procedentes de una sociedad filial domiciliada en Belgica, .resulta contrario al articulo 56 CE, apartado 1, el hecho de que Belgica siga aplicando sin modificaciones la normativa litigiosa a los dividendos procedentes de empresas filiales domiciliadas en terceros paises, puesto que estos ultimos dividendos son tratados de una forma menos ventajosa que los dividendos nacionales y los procedentes de la Union Europea?

4. 4) .Se opone el articulo 43 CE a un regimen legal de un Estado miembro en virtud del cual, a efectos de la liquidacion del impuesto sobre sociedades, la exencion de los dividendos recibidos por una sociedad de su filial, establecida en otro Estado miembro, en un periodo imponible, esta limitada en el primer Estado miembro al importe del beneficio del periodo imponible en el cual se ha efectuado el reparto de beneficios (previa deduccion de determinados componentes enunciados en disposiciones legales), mientras que la exencion total de los beneficios distribuidos seria posible si dicha sociedad constituyera un establecimiento permanente en el otro Estado miembro?»

El Tribunal de Primera Instancia de Brujas planteo al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

1. « .Debe interpretarse la Directiva [90/435], en particular su articulo 4, apartado 1, en el sentido de que se opone al hecho de que un Estado miembro aplique la exencion de los beneficios distribuidos que una sociedad de ese Estado recibio de una filial establecida en otro Estado miembro, por motivos distintos de la liquidacion de la filial, de tal forma que, en primer lugar, incluya integramente en la base imponible los beneficios distribuidos, para despues deducirlos de la base imponible a razon del 95 %, pero limite esta deduccion al importe de los beneficios del periodo impositivo en el que se haya realizado la distribucion de los beneficios (tras la deduccion de determinados elementos enumerados en la ley) (articulo 205, apartado 2, del WIB 1992, en relacion con el articulo 77 del KB/WIB 1992), lo que tiene como consecuencia que no se produce una perdida trasladable en caso de que los beneficios del periodo impositivo sean inferiores al importe de los beneficios distribuidos mencionados?
2. En caso afirmativo, .debe interpretarse la Directiva [90/435], en particular su articulo 4, apartado 1, en el sentido de que obliga a que dicho Estado miembro permita que el beneficio distribuido que una sociedad de ese Estado recibe de una filial establecida en otro Estado miembro se deduzca integramente del importe de los beneficios del periodo impositivo y que la perdida resultante de este se traslade a un periodo impositivo posterior?
3. Si la citada Directiva [90/435] debe interpretarse en el sentido de que la normativa belga es contraria a su articulo 4, apartado 1, respecto a los beneficios distribuidos recibidos por la sociedad matriz belga de una filial establecida en la Union Europea, .ha de considerarse que la mencionada disposicion de la Directiva tambien se opone a la aplicacion de la normativa belga a los beneficios distribuidos recibidos por una sociedad matriz belga de una filial belga cuando, como en el presente caso, el legislador belga, al adaptar el Derecho belga a la Directiva, decidio tratar las situaciones puramente internas del mismo modo que las situaciones reguladas por la Directiva y, por tanto, tambien adapto la normativa belga a la Directiva respecto a las situaciones puramente internas?
4. .Se opone el articulo 43 CE a una normativa legal de un Estado miembro segun la cual, respecto a las liquidaciones tributarias del impuesto sobre sociedades, la exencion de los beneficios distribuidos recibidos por una sociedad en un periodo impositivo de una filial establecida en otro Estado miembro se limita en el primer Estado miembro al importe de los beneficios del periodo impositivo en el que se haya realizado la distribucion de beneficios (tras la deduccion de determinados elementos enumerados en la ley), mientras que seria posible una exencion integra de los beneficios distribuidos si dicha sociedad hubiera constituido un establecimiento permanente en otro Estado miembro?»

4. Fallo

1. El articulo 4, apartado 1, primer guion, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al regimen fiscal comun aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, debe interpretarse en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro que, a efectos de la exencion de los dividendos percibidos por una sociedad matriz establecida en dicho Estado de una filial cuyo domicilio fiscal se encuentra en otro Estado miembro, preve que los dividendos referidos se incluyan en la base imponible de la sociedad matriz para deducirlos, a continuacion, hasta el 95% en la medida en que, en el periodo imponible en cuestion, subsista un saldo positivo de beneficios tras la deduccion de los demas beneficios exentos, y que tiene como consecuencia que:

• a sociedad matriz, en un periodo imponible posterior, sea gravada por los dividendos si no ha obtenido beneficios imponibles, o si estos han sido insuficientes, durante el periodo imponible en el que se distribuyeron los dividendos,
O que
• las perdidas de ese periodo imponible sean compensadas con dividendos y no puedan trasladarse a un periodo imponible posterior por la cuantia del importe de dichos dividendos.

2. El articulo 4, apartado 1, primer guion, de la Directiva 90/435, en relacion con el apartado 2 del mismo articulo, debe interpretarse en el sentido de que no obliga a un Estado miembro a permitir necesariamente que el benefi cio distribuido a la sociedad matriz establecida en ese Estado por su fi lial con domicilio social en otro Estado miembro se deduzca integramente del importe de los benefi cios del periodo de imposicion de la sociedad matriz y que la perdida resultante de este se traslade a un periodo impositivo posterior. Corresponde a los Estados miembros determinar, habida cuenta de las necesidades de sus ordenamientos juridicos internos y de la facultad prevista en el antedicho articulo 4, apartado 2, las modalidades con arreglo a las cuales se alcanzara el resultado prescrito en el apartado 1, primer guion, del mismo articulo.

No obstante, cuando un Estado miembro ha optado por el sistema de exencion previsto en el articulo 4, apartado 1, primer guion, de la Directiva 90/435 y la normativa de dicho Estado miembro permite, en principio, el traslado de las perdidas a ejercicios fi scales posteriores, la referida disposicion se opone a una normativa de un Estado miembro que tenga como efecto la reduccion de las perdidas de la sociedad matriz que puedan benefi ciarse de dicho traslado hasta el importe de los dividendos percibidos.

3. 3) Cuando una normativa nacional se atiene, para resolver una situacion puramente interna, a las soluciones aplicadas en Derecho comunitario, compete unicamente al organo jurisdiccional nacional, en el marco del reparto de las funciones jurisdiccionales entre los organos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia previsto en el articulo 234 CE, apreciar el alcance exacto de esa remision al Derecho comunitario, dado que corresponde al Derecho del Estado miembro de que se trate y, por consiguiente, a la competencia exclusiva de los organos jurisdiccionales de este, tener en cuenta los limites que el legislador nacional haya podido poner a la aplicacion del Derecho comunitario a situaciones puramente internas.

4. 4) Si, en virtud de la normativa nacional de un Estado miembro, los dividendos procedentes de una sociedad establecida en un Estado tercero reciben un trato menos favorable que los dividendos procedentes de una sociedad con domicilio social en el antedicho Estado miembro, corresponde al organo jurisdiccional nacional verifi car, a la luz tanto del objeto de la normativa nacional como de los hechos del asunto del que conoce, si el articulo 56 CE es aplicable y si, en su caso, se opone al trato diferenciado anteriormente referido.

5. 5) El articulo 43 CE no se opone a una normativa legal de un Estado miembro que preve que una sociedad matriz establecida en un Estado miembro que recibe benefi cios distribuidos por su fi lial cuyo domicilio social se encuentra en otro Estado miembro unicamente puede deducir estos de su renta imponible hasta el limite del importe del benefi cio del periodo imponible en el cual se haya realizado la distribucion de benefi cios, mientras que seria posible una exencion integra de los benefi cios distribuidos si dicha sociedad hubiera constituido un establecimiento permanente en el otro Estado miembro, a condicion de que el trato dispensado a los benefi cios procedentes de entidades constituidas en otro Estado miembro no sea discriminatorio con respecto al trato dado a los benefi cios procedentes de entidades nacionales comparables.

Comentario al Auto del TJCE de 4 de junio de 2009