Revista Técnica Tributaria, Nº 87, Sección Doctrina Administrativa, Cuarto trimestre de 2009
Procedimiento especial de fraude de ley. Doctrina jurisprudencial. Concepto y caracteres.
Se califican como fraude de ley, aplicándose esta cláusula frente a un Convenio de Doble Imposición, la operación consistente en la constitución de una holding en España, de un Grupo internacional; en ella y en la entidad operativa del Grupo, que se hace depender de ella y con la que consolida fiscalmente, se solicitan unos préstamos, básicamente intragrupo, para la adquisición de acciones de otras del Grupo, que son meras recolocaciones patrimoniales sin sustancia económica o empresarial alguna, con el único objetivo de minorar la tributación en España: tanto en el holding español, como en la entidad operativa se deducen unos gastos financieros fruto de aquel endeudamiento que determina en la empresa operativa una reducción drástica de beneficios y en la holding unas perdidas, casi coincidentes con el importe de los gastos financieros, que se compensan con las rentas positivas restantes de la empresa operativa, con el resultado final de que estas rentas quedan sin tributar.
En realidad, considera el TEAC que se trata de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, con la única finalidad de generar los gastos financieros en las entidades españolas del Grupo.
Dada la gran extensión de la Resolución, resumimos muy forzadamente los Fundamentos de Derecho, no sin recomendar su lectura completa pues, a nuestro juicio, el esfuerzo argumental realizado por el TEAC será objeto de remisión para otras resoluciones que tengan objetos similares.
Fundamentos de Derecho
TERCERO: Entrando en las cuestiones planteadas por el expediente, procede, en primer término, examinar y revisar en cuanto al fondo la declaración de haberse actuado en fraude de ley...
Tal como expresa el artículo 6.º 4 del Código Civil: "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".
Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del artículo 24 de la LGT...
Y, a su vez, delimitación muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una ilustrativa secuencia de las diversas normativas, señalando que: "La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana."
Esta última referencia histórico-comparada que eruditamente hace la Audiencia Nacional, resulta muy interesante pues enlaza con un aspecto importante de caracterización del fraude de ley, en el que hemos de detenernos siquiera brevemente a fin de abordar adecuadamente lo que constituye uno de los "leit motiv" de las alegaciones de la reclamante en su rechazo de la figura del fraude de ley, consistente, naturalmente con las limitaciones que toda síntesis conlleva, en la licitud de las diversas operaciones realizadas y en la adecuación de las mismas a su fin; es decir, si se compraban acciones se querían verdaderamente comprar, si se acudía a una ampliación de capital, se pretendía aportar capital a la entidad en cuestión, si se solicitaba un préstamo, se endeudaba efectivamente para tener recursos con que afrontar la compra, ampliación, etc., y así sucesivamente...
Pues bien, continuando con esa referencia doctrinal, la doctrina americana de la "substancia sobre la forma"... Se basa en el examen de la dirección, del destino que podríamos calificar como no inmediato, a la que se encaminan los pasos legales de una determinada operación económica o, cuando la construcción es más compleja -lo que, como tendremos ocasión de apreciar, sucede en el presente caso-, de un conjunto de operaciones. En la formulación matizada denominada de la "substancia económica", resulta útil la idea, en la traducción de los autores, según la cual ha de atenderse a que las operaciones previstas tengan una sustancia económica separada y diferente del beneficio económico alcanzado sólo mediante la reducción impositiva...
QUINTO: Centrándonos, pues, en la figura del "fraude de ley", como de modo reiterado sintetiza la Audiencia Nacional en diversas sentencias, y comúnmente, con mas o menos matices, recoge la doctrina, la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada, pero no de forma suficiente, no teniendo por qué ser necesariamente tributaria; el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que esta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir...
Conviene anticipar, como síntesis y esquema en el que incardinar una mejor comprensión de la inmediata exposición de los datos fácticos, que el conjunto de la operativa que origina la calificación de fraude de ley podría condensarse en que con ella se persigue y se consigue situar en las dos entidades del Grupo en España, la holding X, creada al efecto y la operativa del grupo W, S.A.. (Y, S.A..), merced a la obtención de préstamos de entidades del grupo para la compra de acciones de otras del grupo, unos gastos financieros derivados de ese endeudamiento, cuya virtualidad y licitud discute la Inspección, que determina en la segunda una drástica reducción de los beneficios y en la primera unas pérdidas que, mediante el paraguas de la consolidación fiscal, compensa con las rentas positivas restantes de la operativa, con el resultado final de que esas rentas queden sin tributar... Y ello se consigue, como a continuación se expondrá, mediante un complejo entramado de operaciones que, si bien aisladamente consideradas pueden ser tenidas por lícitas, y no suponen una violación directa del ordenamiento jurídico, como expresaba el Tribunal Constitucional, constituyen una estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal... se está ante un supuesto en que se pretende hacer valer la obtención de una renta negativa, artificiosamente generada a través del complejo entramado objeto de análisis, a fin de que la obtención de una renta positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin tributar en contra del espíritu de las normas (de compensación de rentas, de consolidación fiscal, etc.)…
SEXTO.- ... Es evidente, por otra parte, que las conclusiones extraídas del análisis anteriormente llevado a cabo -apartado C- de los balances y cuentas de resultados de las entidades españolas del Grupo (X y Y, S.A.), el aumento ingente de la deuda contraída para adquirir acciones de otras empresas del grupo y las pérdidas drásticas durante cuatro años que ello acarrea, contrasta, para ser exactos es la inversa, con la trayectoria que se describe del Grupo en los informes ahora comentados: aumento de beneficios, reducción del endeudamiento. Por lo que resulta aún mas paradójico que no se haga ninguna mención a ello en los Informes analizados -que son extraordinariamente minuciosos en el análisis de los diversos segmentos y áreas de negocio en el mundo, con alusiones especificas de las oscilaciones de pérdidas o beneficios en cada una-, ni se explicite porqué no se sigue la tónica del Grupo de desinversiones en empresas en pérdidas.
La única explicación verosímil en términos de estrategia empresarial del Grupo es que tales bases imponibles negativas declaradas en España realmente no suponían a nivel de Grupo internacional ninguna pérdida de beneficios, es decir, en última instancia, de rentabilidad; antes al contrario un ahorro en términos de impuestos mundiales del Grupo...
OCTAVO.- Entrando en el análisis de las premisas del fraude de ley que se enunciaban al inicio del Fundamento de Derecho quinto, por lo que se refiere a la norma de cobertura y defraudada, la primera está constituida desde el punto de vista mercantil por las normas reguladoras de los negocios jurídicos utilizados por el sujeto pasivo para conseguir su propósito elusorio.
Desde el punto de vista fiscal, el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se remite para la determinación de la base imponible del Impuesto al resultado contable, que, en principio, considera como gastos los gastos financieros derivados de deudas. Ni este precepto ni la normativa del Impuesto imponen una determinada estructura financiera a las sociedades ni se establece, en términos generales, mas restricciones a los intereses devengados que la contenida en el artículo 20 de la misma LIS, en la redacción vigente en los ejercicios de referencia. Por ello, en este sentido es cierto que el principio de libertad de empresa y el de autonomía de la voluntad para elegir los negocios jurídicos (compra, préstamo, ampliación de capital, etc.) parecen abocar a concluir que eran deducibles los intereses devengados excepto si excedían del límite impuesto por la norma de subcapitalización, que en el presente caso, salvo en un ejercicio (en que la propia entidad X hace el ajuste pertinente) se respetaba, lo que refrendaría que las operaciones en cuestión no incurrían en ninguna ilegalidad. Ahora bien, precisamente esta irreprochabilidad formal es lo que, atendido todo lo anteriormente expuesto, corrobora la existencia del fraude. Las operaciones llevadas a cabo, en términos utilizados por el Tribunal Constitucional, no violan directamente el ordenamiento jurídico pero utilizan las vías ofrecidas por las propias normas tributarias de una forma que no se corresponde con su espíritu para alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal...
Así, la conducta del sujeto pasivo cumple con el literal del artículo 10.3 y 20 de la LIS, pero con ello defrauda precisamente el mandato del artículo 4, toda vez que el grupo español no ha tributado por los beneficios reales obtenidos en España. Por ello, si la base imponible ha de ser fiel reflejo de la obtención de la renta por el sujeto pasivo, ello exige la corrección de la misma cuando las operaciones del sujeto pasivo se han efectuado en fraude de ley precisamente con el fin de desvirtuar la renta real obtenida.
El sujeto pasivo también se ha amparado para sus fines en las normas de consolidación fiscal. De nuevo, si se contemplan las operaciones descritas a la luz del artículo 81 de la LIS, se observa cómo los pasos responden minuciosamente a ajustarse a la literalidad de la norma, que posibilita la configuración del "grupo fiscal". Por su parte, el artículo 85 de la misma LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo de sociedades, prevé que la base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las integrantes del grupo, las eliminaciones y las incorporaciones de las eliminaciones de ejercicios anteriores.
Pero, de nuevo también si se atiende al espíritu de las normas, se concluye que el mismo ha sido conculcado: las que regulan este régimen especial de consolidación fiscal pretenden, en síntesis, eliminar los problemas de doble imposición, inherentes a los grupos de sociedades mediante la integración en una única liquidación de los resultados positivos o negativos obtenidos por las sociedades que integran el grupo; ello naturalmente, partiendo de la premisa de que no se utilice espúreamente este mecanismo de compensación que se produce en el seno de la consolidación, merced a la provocación artificiosa de os gastos financieros, como ha sucedido en el presente caso, en el que la consolidación no sirve entonces a la finalidad perseguida por la norma de eliminar una doble imposición sino, al contrario, a provocar una desimposición por la reducción injustificada de la base imponible...
NOVENO.-... la interesada ni ante la Inspección ni ante este Tribunal aporta justificación alguna acerca de las operaciones que se han venido analizando en los anteriores Fundamentos de Derecho. Se limita a afirmar la legalidad y licitud de todas ellas y la legítima autonomía de las empresas para la toma de decisiones; afirmaciones todas ellas que este Tribunal comparte pero que no se consideran incompatibles con una adecuada ponderación de un conjunto probatorio acerca de la concurrencia de circunstancias jurídicas o económicas reales y no meramente teóricas que justificasen la sustantividad de la estructura que por la Administración se dice desplegada con la intención de obtener un ahorro fiscal...
Ello no supone cuestionar las políticas empresariales de las entidades, que indudablemente corresponden a las empresas, como alega la interesada, sino intentar hallar una explicación racional en la forma de operar del sujeto pasivo, puesto que, ante el minucioso y completo conjunto de pruebas aportado por la Inspección, que induce a concluir que la causa que ha guiado la realización del complejo conjunto de operaciones realizado ha sido exclusivamente de índole fiscal, corresponde a la interesada contradecir dicha conclusión mediante la acreditación de una justificación alternativa y la prueba de la existencia de una auténtica sustancia económica en el conjunto de la estrategia desplegada; y naturalmente ello ha de ser objeto de enjuiciamiento por este Tribunal Económico-Administrativo ante el que se ha planteado reclamación y, en su caso, por las instancias de lo contencioso...
Como destaca el acuerdo impugnado, no tiene sentido ni proporción las operaciones realizadas, para ser simplemente recolocación de acciones, cuando el grupo ya ejercía todos los derechos y obligaciones como socios, sin cambio alguno en unas carteras, además, estáticas en estos ejercicios...
Es sobradamente conocida entre los estudiosos de la planificación fiscal internacional la distinción, basada precisamente en aquellas diferencias, entre la planificación fiscal en materia de actividades productivas, en las que existe poco margen de maniobra para el diseño de estrategias fiscales, por lo que, aunque se tengan en cuenta a la hora de la toma de decisiones, son otros los factores determinantes (legales, laborales, socio-económicos, aduaneros, etc.) y que, por lo que al ámbito tributario se refiere, suscita en su caso cuestiones en el ámbito de los precios de trasferencias y la planificación en materia financiera, de intangibles, sociedades holding, etc., en las que las razones fiscales suelen ser determinantes y las cuestiones que se plantean exceden del ámbito de los precios de transferencia. Se quiere decir con ello que es este segundo marco en el que la planificación fiscal internacional puede resultar más operativa y también en el que existe mas riesgo, propensión o facilidad de traspasar la frontera de la legítima economía de opción e incurrir en el abuso del Derecho, haciendo de la ventaja fiscal el objetivo de esquemas más agresivos, acreedores de la calificación de fraude de ley…
UNDÉCIMO.- Concluida la ausencia de argumentos sólidos que fundamenten desde un punto de vista económico empresarial la reorganización societaria llevada a cabo, se evidencia que la auténtica finalidad pretendida ha sido la de minorar la carga fiscal soportada en España por las actividades de la operativa Y, S.A..
Junto a ello, el propósito de eludir el impuesto se constata asimismo por la utilización de esquemas u operativas insólitas o desproporcionadas y que sólo se justifican o adquieren sentido para evitar el efecto exigido por el ordenamiento tributario; es decir, la artificiosidad que, como indicio o característica del fraude y diferenciador de la economía de opción, es una referencia constante de nuestros Tribunales de Justicia, tanto del Tribunal Constitucional, como del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional, como se ha expuesto en el FD cuarto...
Es útil recordar a este respecto que, en orden a una correcta apreciación del fraude de ley en este tipo de estructuras complejas, no puede simplemente plantearse el juicio de adecuación de cada uno de los actos individualmente considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos ellos...
En conclusión, se desprende, pues, del conjunto de pruebas extensamente analizado la finalidad de elusión fiscal de la operación y que se ha creado artificiosamente una estructura en la que se llevan a cabo unas recolocaciones de cartera intragrupo carentes de contenido patrimonial real, y que, por el contrario, están destinadas a propiciar una aparente necesidad de endeudamiento, cuyos intereses vacían de contenido la base imponible del grupo en España…
DUODÉCIMO.- ... En suma, cuando todas esas operaciones en su conjunto consideradas no responden a una lógica empresarial global pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente. En la terminología del Tribunal Constitucional, el conjunto de operaciones, sin suponer una violación directa del ordenamiento jurídico, ha constituido un rodeo que buscaba crear artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas (deducibilidad de intereses, consolidación fiscal, etc.) merced a las que conseguir la reducción de la carga fiscal, pero violando su espíritu (minoración de la tributación que verdaderamente corresponde a la sociedad operativa)...
DECIMOCUARTO.- Concluida la procedencia de la calificación de fraude de ley, ha de darse contestación a una serie de alegaciones de la reclamante con las que pretende trasladar la polémica a un ámbito internacional.
Aduce, en síntesis, incompatibilidad de la Resolución impugnada con el Derecho Comunitario y los Convenios de Doble Imposición Internacional; en última instancia, una infracción de la libertad de establecimiento, de la libre circulación de capitales y del principio de confianza legítima…
El fundamento de la calificación de fraude de ley tampoco radica en la intervención de un centro de coordinación del país B del grupo, o en la no tributación efectiva de las plusvalías o intereses obtenidos por las no residentes del Grupo, aunque ello sea un elemento mas de convicción; si esta circunstancia hubiera podido darse en un centro financiero localizado en España, de un grupo autóctono y concurrieran los mismos elementos configuradores del fraude de ley, la conclusión hubiera sido la misma...
DECIMOQUINTO.- De un análisis de la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la UE invocada, se desprende que su reacción frente a las normativas de los Estados miembros se produce, en esencia, cuando se aplican a un no residente normas o criterios determinantes de una carga tributaria más gravosa que la correspondiente a sus residentes en las mismas circunstancias, de manera que ello puede resultar disuasorio de su establecimiento para operar en ese otro Estado del que no se es residente.
Ahora bien, eso no es lo que sucede en el presente caso. Como ya se ha expuesto en repetidas ocasiones, si la operativa aquí analizada y su abusiva utilización de las normas sobre consolidación y composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un Grupo totalmente nacional, el análisis de las conductas, negocios, motivos y la conclusión acerca de la aplicación de la figura del fraude de ley serían idénticas.
Es más, podría incluso decirse que el planteamiento es el contrario del presentado por la interesada, en el que partiríamos de un marco más ventajoso para los grupos de sociedades de ámbito internacional que tienen la finalidad de atraer hacia España inversión extranjera...
Ha de resaltarse que ello se incardina dentro de una tendencia desarrollada a lo largo de las recientes décadas, y en constante evolución, por los distintos países de nuestro entorno, de articular medidas fiscales o regímenes especiales, a fin de atraer inversiones y capital extranjero. En este sentido, paralelamente a la reacción del Derecho Comunitario en contra de las normas o prácticas que pudieran restringir o vulnerar la libertad de circulación y de establecimiento en los Estados miembros, y precisamente para asegurar que esos principios no se desvirtúen en sentido contrario, se ha producido asimismo una clara reacción de ese mismo Derecho en orden a vigilar con especial atención aquel tipo de medidas favorecedoras, plasmada sustancialmente en el Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas, adoptado por la UE el 1 de diciembre de 1997; y es en esta línea y bajo este enfoque como, a juicio de este Tribunal, es correcto plantear la cuestión aquí debatida. El citado Código de Conducta considera potencialmente perniciosas las medidas fiscales que implican un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior al aplicado habitualmente en el Estado miembro de que se trate. Es importante observar que para evaluar el carácter pernicioso de estas medidas se tiene en cuenta, entre otros parámetros, si las ventajas se otorgan aun cuando no exista actividad económica real o si las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional, de manera que no afecten a la base fiscal nacional...
DECIMOSEXTO.- A la luz de todo lo expuesto, no cabe hablar tampoco, como aduce la reclamante, de una doble imposición, ni real (pues mas bien lo que se produce es una desimposición integral) ni conceptual. Lo que se apunta en relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE de negar la posibilidad de gravar en un país una renta por el hecho de que otro país no lo someta a tributación, no resulta aplicable pues no es el supuesto aquí contemplado: no se grava una renta en España porque los intereses pagados a la del país B tributen o no allí sino porque los benefi cios de las operativas españolas dejan de asumir la carga tributaria que les corresponde como consecuencia de un montaje califi cado de fraude de ley, en el que se demuestra, sin que se acredite lo contrario, que el endeudamiento forma parte de un entramado de operaciones tendentes exclusivamente a obtener la ventaja fi scal de la reducción de la tributación de las operativas españolas; que los intereses no tributen en País B, como se ha indicado, es una circunstancia más del conjunto pero la califi cación y la regularización se hubieran dado igualmente sin ella. Ha de recordarse en este sentido que también el principio general de la prohibición del abuso del derecho es un principio general del Derecho Comunitario y una constante de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, como se ha expuesto anteriormente.