Antonio Cayón Galiardo
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad Complutense de Madrid.
Gabinete de Estudios AEDAF.
Revista Técnica Tributaria, Nº 87, Sección Editorial, Cuarto trimestre de 2009
Desde medados de 2008 se ha producido un aluvión de disposiciones fiscales que, en normas de todo tipo, tienen el propósito de hacer frente a los principales síntomas que la crisis financiera viene provocando. Ocuparnos de aquel conjunto de medidas tributarias es la finalidad que perseguimos en estas líneas, dejando al margen aspectos tan importantes como son los que afectan al gasto público o las disposiciones adoptadas por algunas Comunidades Autónomas que, con menor capacidad de respuesta que el Estado, también han puesto en vigor unas pocas disposiciones fiscales con una clara finalidad anti-crisis.
Sabido es que el origen del problema fue de carácter internacional y que, afectando en primer lugar al sector financiero, extendió sus efectos de inmediato a otros sectores que ya manifestaban dificultades con anterioridad a esta repercusión. Así, las necesidades de nuestro sector financiero para atender sus compromisos con el exterior –que los especialistas cuantificaban entre 2008 y 2013 en varios cientos de miles de millones de euros– produjo una restricción del crédito que impactó claramente en el sector inmobiliario (la burbuja ya anunciada) y, después, en otros sectores de nuestra economía hasta el extremo en que se puede decir que muy pocos se han quedado al margen de este efecto pues la restricción del crédito a familias y empresas ha enervado a la economía en su conjunto llevándonos a unas desalentadoras cifras de paro y de destrucción del tejido empresarial.
A pesar de este panorama, no debemos ocultar que ni todo el sector financiero se encontraba –ni se encuentra– en una posición de debilidad, ni tampoco nuestra Hacienda pública partía de una posición comprometida por su déficit o su endeudamiento. Sin embargo, la evolución seguida en los últimos meses, con una importante reducción de la actividad económica, ha terminado por afectar a la recaudación tributaria, sea por disminución de las bases imponibles, sea por el aumento de la economía sumergida (Recientemente, la Unión Europea ha cifrado la economía sumergida en un 20% del PIB español).
Por otra parte, y volviendo al inicio de la situación descrita, puesto que se encontraba generalizada en "los países de nuestro entorno", hizo que se convocaran importantes foros internacionales para afrontar la situación, y que, si bien con escasos resultados pues cada país tenía una posición y un problema propios, arrojaron como conclusión la necesidad de incrementar la intervención por parte de los poderes públicos en la economía. Ahora bien, a partir de ese común denominador, las posiciones se dividieron en dos tendencias dispares: la necesidad de un mayor gasto público o, en sentido alternativo, la necesidad de reactivar la situación mediante incentivos fiscales. Es decir, con reducción de la presión fiscal. Aunque ambas posiciones no se nos aparezcan de forma excluyente, sin embargo cada especialista tomaba partido haciendo mayor hincapié en una u otra estrategia.
Así, los partidarios de un incremento del gasto público – la vuelta a Keynes– recordaban el error cometido por los economistas ante la crisis de 1929 oponiéndose a los planes de inversiones y de reactivación económica. Así lo manifestaba recientemente P. A. Samuelson, apoyando la conveniencia de hacer gastos en infraestructuras, gastos sociales así como ayudas directas a sectores en crisis. Sus mejores argumentos consistían en resaltar la inmediatez de los efectos del gasto público en relación con los efectos tardíos de los incentivos tributarios y recordando el efecto multiplicador del gasto que no tienen los incentivos fiscales porque una parte de la renta que se quedaría en poder de las familias y empresas pasaría a ser ahorrada, más aún en una situación de dificultades en el horizonte inmediato. La mayor objeción a esta posición no podía ser otra que la cuestión sobre la forma de financiar ese mayor gasto, habiéndose hecho público un importante debate sobre los efectos de un mayor endeudamiento público o del inicio de un proceso fuertemente inflacionista.
Por su parte, los defensores del empleo del incentivo fiscal o de la rebaja de impuestos –neoliberales– consideraban que, con una reducción complementaria del gasto, podría mantenerse el déficit en términos razonables y, también, evitar la competencia que el sector público haría a las familias y empresas al demandar préstamos encareciendo el crédito.
En 2008, cada Estado, respondiendo a sus propios diagnósticos, articuló la política fiscal que consideró oportuna. Así, se ha destacado como el Reino Unido redujo el IVA del 17´5 al 15, de forma transitoria; como Francia, aduciendo que no había crisis de consumo sino de inversión, optó por incrementar el gasto; o como Alemania adoptó una rebaja fiscal de escaso volumen (unos 9.000 millones) frente a los 21.000 millones en que incrementó la inversión pública. Para 2010, Alemania planea una rebaja de impuestos de entre 20.000 y 25.000 millones de euros durante los próximos cuatro años, acompañada de un reducción del gasto público (no cuantificada ni detallada hasta el momento), centrando principalmente su política tributaria, de un lado, en un incremento del subsidio familiar de 164 euros mensuales hasta 200 euros y de la cantidad desgravable por hijo desde 6.024 euros al año hasta 8.004 euros; y de otro, en la modificación de la imposición sobre las empresas y del impuesto sobre sucesiones. Por su parte, Francia, en el proyecto de ley de finanzas, ha previsto en lo esencial y junto a un importante déficit (8,5% del PIB), la creación de un Impuesto sobre el carbón, gravando el consumo de energías fósiles); la reducción del impuesto sobre actividades económicas (taxe professionnelle); y la revisión de muchos "beneficios" fiscales.
Sabido es que los Estados miembros de la Unión Europea, además de no disponer de una política monetaria propia, han de contar con varias limitaciones importantes en su política tributaria: a) la limitación al déficit excesivo, actualmente sobrepasado por muchos Estados, veinte de los veintisiete estados miembros, entre ellos España (9,8%), y estimado en un déficit del 4% en la zona euro, aunque cuenten con un plazo relativamente amplio para volver a la "disciplina presupuestaria" (3%); b) las normas comunitarias sobre ayudas de estado que pueden impedir la adopción de incentivos fiscales y; c) la armonización fiscal.
Las veintisiete medidas fiscales ante la crisis
Pues bien, ocupándonos de la política tributaria adoptada por España, veremos que se han instrumentado medidas de todo tipo, persiguiendo objetivos concretos relacionados con los síntomas del problema y, al tiempo, para hacer frente al nuevo problema: el déficit público.
Así, durante el año 2008, y ante los primeros síntomas graves de la crisis, encontramos propuestas provenientes de distinto origen de entre las que destacaremos: las que fueron presentadas por el Partido Popular que, en relación a la materia tributaria, propugnaba un incremento de la deducción por vivienda habitual del 15 al 25 por ciento y un aumento de la base de deducción a 10.000 euros; la reducción del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades para PYMES al 20 por ciento; y, dentro de un Plan nacional de I+D+I, la recuperación de los incentivos fiscales y la garantía de la seguridad jurídica para las inversiones en I+D+I. También la Asociación Nacional de Empresarios y Profesionales Autónomos (Asnepa) elaboró una relación de medidas fiscales a adoptar, coincidente en muchos aspectos con la anterior (reducción de tipos impositivos en el IRPF y en el IS respecto de las pymes), y otras enteramente nuevas (la eliminación de los avales para cualquier tipo de pago aplazado para importes superiores a 6.000 euros en los impuestos directos). Por otra parte, un grupo de expertos, a instancia de la CEA, elaboró un documento en el que encontraremos un conjunto de iniciativas referidas a la totalidad de impuestos, entre las que destacamos, por ejemplo, la posibilidad de realizar dotaciones a la provisión por insolvencias en el caso de deudas contraídas por entes públicos, frente a la morosidad de éstos (se calculaba que la morosidad de las AAPP ascendía a 60.000 millones de euros); así como la reducción del tipo impositivo general en el IS; la sustitución –opcional– en el IS y en el IVA, del criterio del devengo frente al de caja; etc Pero corresponde a la AEDAF la elaboración de una propuesta eminentemente tributaria y sistematizada, en la que, partiendo de una distinción entre la reforma estructural y las medidas más inmediatas, manifestaba una preocupación especial por la seguridad jurídica y las nuevas medidas que conllevarían un importante coste fiscal indirecto (operaciones vinculadas, aplicación del nuevo régimen contable, etc), propugnando como objetivos el aumento de la renta disponible, y la mejora de la productividad. Además, estas medidas, en número de 20, trataban de compensar los incrementos postulados en determinados impuestos (tipo general del IVA y en los impuestos especiales como los que gravan el tabaco o bebidas alcohólicas) con reducciones en otros.
De entre todas ellas, destacamos, por ser una medida propugnada en reiteradas ocasiones, ya a principios de 2008, la elevación del tipo de gravamen en el IVA, medida que entronca con el llamado "IVA social" –semejante al "IVA ecológico, propugnado en Francia– encaminada a encontrar aquí una fuente de financiación complementaria (no alternativa) de las fuertes cotizaciones sociales que soportan las empresas, de forma que, afectándose su recaudación a la financiación de los sistemas de seguridad social, pudieran reducirse las cotizaciones sociales a cargo del empresario.
Pero pasando del examen de las propuestas al de las medidas que realmente fueron adoptadas y puestas en vigor durante el año 2008, podemos sistematizarlas según los objetivos perseguidos en cada caso, siendo conscientes que toda sistematización es relativa ya que una misma disposición puede perseguir finalidades diversas. Como consecuencia de nuestro propósito, dejamos al margen aquellas disposiciones que no guardan relación directa con la crisis (es el caso de la extensión de la deducción aplicable a las empresas que realicen actividades de I+D+I, tanto a cualquier país de la U.E. y del Espacio Económico Europeo, como la posibilidad de solicitar a la propia Administración la devolución del IVA, solicitud que debían realizar a las otras administraciones.)
Así, encaminadas a impulsar el empleo, destacamos, la medida adoptada en la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, relativa a la libertad de amortización, por tanto mero diferimiento del impuesto, solo para 2009 y 2010, que se condicionaba a la adquisición de activos nuevos (incluso inmuebles, aunque el suelo no es amortizable, con entrada en funcionamiento en dos años, y al requisito de mantenimiento de la plantilla por parte de la empresa.
Aunque estuvo en estudio, no llegó a adoptarse la relacionada con los EREs y que pretendía la modificación de la norma por la que se exceptúan del IRPF las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, exención que se fija hasta "la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias", pero sin comprender las establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato. Ello conlleva que los acuerdos en un ERE sobre indemnizaciones - que son superiores a las legales (39 días de media frente a 20 días legales)- se sometan a tributación en el exceso.
Otro de los objetivos también importantes en ese año, sería el de solventar los problemas de liquidez que padecían, principalmente, las empresas y las familias. En aras a dotarlas de mayor liquidez, destacamos algunas de las novedades fiscales que se introdujeron durante 2008. Las más generales, conllevaron una reducción de la presión fiscal que afectaba, por ello, a un importante número de contribuyentes. En primer lugar, aunque en su origen no tuviera su justificación en esta finalidad, se introdujo la sobradamente conocida deducción en el IRPF de 400 euros, para determinadas rentas. Rebaja que supuso una inyección de liquidez estimada en 6.000 millones de euros, pero también su equivalente caída recaudatoria. En segundo lugar, por obra de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se suprimiría el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, para residentes y no residentes, estimándose su cuantía en unos 1.800 millones de euros
Con un efecto más restringido, pues solo afecta al IVA, la misma Ley antes citada, llevaba en su título el anuncio del establecimiento de un sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, con efectos para 2009.
Mediante este sistema se da la posibilidad de que todos los sujetos pasivos (excepto quienes estén acogidos al régimen simplificado) puedan disponer por la aplicación de un régimen de devolución mensual del saldo de IVA a su favor, sin tener que esperar, como sucedía hasta entonces (exceptuando aquellos sujetos pasivos que estaban incluidos en el régimen de devoluciones a exportadores en régimen comercial), a la presentación de la última autoliquidación del año. Como contrapartida se venía a exigir la presentación de autoliquidaciones con periodicidad mensual; que las autoliquidaciones se presentarán exclusivamente por vía telemática, y estar al corriente de sus obligaciones tributarias. Aunque algunos de estos requisitos se consideraron de difícil cumplimiento inmediato para las pymes (la presentación mensual de autoliquidaciones y disponer de firma digital), el impacto de la medida se cifró en alrededor de 6.000 millones de euros.
En el mismo Impuesto –IVA– y en la misma Ley, se redujo, de 2 a 1 año, el tiempo que debe transcurrir desde el devengo del IVA hasta que un crédito pudiera considerarse como incobrable, requisito indispensable para poder reducir la base imponible de las operaciones de las que traigan causa esos créditos no cobrados y, por tanto, para recuperar las cuotas de IVA ingresadas pero no cobradas por el sujeto pasivo.
La medida afectaba a los sujetos pasivos que ostentaran créditos total o parcialmente incobrables para los cuales, a la entrada en vigor de la Ley, hubiera transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del IVA. La finalidad de la nueva disposición se vinculaba evidentemente con la situación de morosidad a que debían hacer frente las empresas, permitiendo la más pronta recuperación de las cuotas del IVA satisfechas a la Hacienda pero no percibidas de los clientes.
Y, como no podía ser de otro modo, se adoptaron medidas tributarias con el objetivo de la recuperación del sector inmobiliario. La primera consistió en la ampliación, hasta en dos años, para destinar el saldo de la cuenta de ahorro vivienda a su adquisición, aunque sin posibilidad de hacer nuevas aportaciones en ese periodo. En concreto, los titulares de una cuenta ahorro-vivienda, cuyo plazo de cuatro años para materializar la inversión en la compra de una vivienda se cumpla entre el 1 de enero de 2008 y el 31 de diciembre de 2010, disponen hasta el 31 de diciembre de 2010 para llevar a cabo la compra de la vivienda.
En segundo lugar, se amplió el plazo para vender la vivienda habitual, cuando previamente se hubiera adquirido otra, manteniendo la exención fiscal de la ganancia patrimonial obtenida. Medida que afectaba a las personas que hubieran adquirido su vivienda habitual entre 2006 y 2008 y pensaran financiarla, en parte, con la venta de su vivienda habitual anterior. El plazo para vender la vivienda antigua, manteniendo la exención fiscal, se ampliaba hasta el 31 de diciembre de 2010.
En tercer lugar, el tipo de retención en el IRPF se redujo en dos enteros para contribuyentes con retribuciones del trabajo inferiores a 33.007,2 euros, siempre que el contribuyente comunicase a su pagador que destinaba cantidades obtenidas mediante financiación ajena a adquirir o rehabilitar (no ampliar) su vivienda habitual. Cantidades que diesen derecho a deducción por inversión en vivienda habitual.
Hemos de decir que la OCDE ya había cuestionado la política de incentivos a la construcción de viviendas, sugiriendo, entre otras posibilidades, que se reemplazase el apoyo a la construcción de viviendas de protección oficial por ayudas al alquiler para personas sin recursos.
Junto a las anteriores medidas, y ya para el ejercicio 2009, podemos destacar, también como medida relacionada con diversos fines, pero con claros efectos en la liquidez de los contribuyentes (suspensión de la deuda, aplazamientos y fraccionamientos, etc) se llevó a efecto una reducción en el tipo de interés de demora. Éste había sido fijado por la LPGR para 2009 en el el 5,50%, interés legal del dinero, y en el 7%, el interés de demora tributario. Ambas cuantías fueron reducidas por el Decreto Ley 3/2009, al 4% y al 5% respectivamente. Esta reducción, solicitada por la AEDAF, reconducía estos tipos a niveles de mercado.
En segundo lugar, se produciría la flexibilización de los requisitos exigidos para obtener un aplazamiento o fraccionamiento en el pago de deudas tributarias, tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago, reduciendo el rigor con que se exigían las garantías, pues, en lo esencial, se suprimen éstas para deudas de hasta 18.000 euros (Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril), si bien, acumulándose a efectos de este cálculo, tanto las deudas afectadas por la solicitud, como otras del mismo deudor cuya solicitud se encuentre en tramitación así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estuviesen debidamente garantizadas.
El interés de la medida se revela por cuanto, durante 2008, la Administración había recibido más de 650.000 solicitudes por valor superior a 9.500 millones de euros, aceptándose un 60% de las peticiones.
También durante el año 2009, ha visto la luz la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, en cuyo articulado, además de regular el régimen de estas entidades al que haremos mención posteriormente, se incluyen diversas disposiciones de carácter tributario que afectan a diferentes impuestos. De éstas, consideramos que se vinculan claramente con la crisis económica las que reducen la tributación en el IVA para los contratos de arrendamiento de vivienda con opción de compra que pasan a ser gravados al 7% (4% en el caso de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública), resultando de aplicación a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde la entrada en vigor de la misma, siempre que no se haya ejercitado dicha opción de compra. Medida que tiene como finalidad igualar la fiscalidad de estos contratos con el tipo de gravamen aplicado a la transmisión de viviendas, fomentando este tipo de operaciones para empresas inmobiliarias con importantes cantidades de viviendas sin vender y que se complementará con un nuevo criterio por parte de la Administración en cuanto a no calificar como autoconsumo la conversión de viviendas en venta en viviendas en alquiler en opción de compra, con lo que se evitará la consideración como no deducible del IVA soportado por el promotor en la promoción de las viviendas.
Por otra parte, y con la finalidad de anticipar la recuperación de las cuotas de IVA en el supuesto de créditos incobrables, en el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, el requisito relativo al transcurso de un año desde el devengo de la operación pasará a computarse desde el vencimiento del plazo impagado para proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
Dejando al margen otras novedades introducidas por la Ley 11/2009, el año 2009, se cierra con el proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (PGE) y con la proyectada Ley sobre Economía Sostenible.
Ahora bien, antes de pasar al resumen de las normas contenidas en el proyecto de Ley de PGE es preciso hacer algunas observaciones previas.
Con independencia de la persistencia de algunos de los problemas a que hemos hecho referencia y que han motivado la adopción de las medidas tributarias mencionadas anteriormente (liquidez, morosidad, crisis inmobiliaria, etc), la evolución de las Administraciones públicas durante 2009 ha puesto en escena un nuevo problema: el déficit público. Éste había sido previsto en un porcentaje inferior al dos por ciento del PIB, mientras que muy probablemente la realidad arrojará un saldo negativo próximo al diez por ciento.
Es decir, muy superior al margen fijado en el Pacto de Estabilidad y Crecimiento vigente en la Eurozona.
Y, aunque se trate de una situación generalizada, nuestras Administraciones encabezan la lista de países que tendrán un mayor déficit en términos de PIB.
La aparición del déficit tiene dos simples motivos: un incremento del gasto y una reducción en la "recaudación" tributaria (ya que el presupuesto se ajuste por derechos liquidados). Así, según la Contabilidad Nacional Trimestral que publica el Instituto Nacional de Estadística, en el segundo trimestre de 2009, el gasto en consumo final de las administraciones públicas aumentó un 7,1%, mientras que el valor total de los impuestos netos percibidos por el sector público sufrió una disminución interanual del 32,4% (la caída de la recaudación se ha estimado en 36.000 millones de euros: 21.000 por las rebajas fiscales y 15.000 a causa de la crisis económica).
La conclusión de lo anterior, no es otra cosa que la necesidad de acudir al endeudamiento, lo que si bien se afronta desde una situación de partida en la cual nuestro endeudamiento es inferior en términos relativos al de la mayoría de los países desarrollados y permite colocar la deuda en los mercados, el mantenimiento prolongado de la situación no es sencillamente posible ni deseable, si bien, queda nuevamente abierta la polémica a que hicimos referencia al comienzo de estas páginas sobre la conveniencia de adoptar una u otra política fiscal ante la crisis (aumento del gasto o reducción de impuestos).
Advertido lo anterior, no es de extrañar que las medidas proyectadas en los PGE para 2010 que más han sido destacadas por todos los medios y especialistas sean las consistentes en el incremento de los tipos impositivos en relación a la imposición sobre la renta y en el IVA; como tampoco resulta extraño que se inicie esta vía como instrumento para reducir el déficit que aparecerá, previsiblemente, en 2010. Las cifras que se han manejado en el debate sobre el proyecto de PGE estiman que la recaudación se prevé incrementar en un importe de 10.950 millones de euros, de los cuales 6.500 provendrán del IRPF y 5.150 del IVA. Sin embargo, tal crecimiento de los ingresos no impedirá la persistencia de un fuerte déficit, pues la presión fiscal, se considera por los responsables del Ministerio, debería incrementarse hasta el 40%, la media en la Unión Europea antes de la crisis, dado que Hacienda necesitaría recaudar más de 70.000 millones adicionales. Es decir, siete veces la subida fiscal prevista en el proyecto.
Como no podía ser de otro modo, la previsión de subir los impuestos ha sido mal acogida socialmente, pero, si atendemos a las orientaciones que provienen de organismos internacionales, nos encontramos con posiciones discrepantes, en función naturalmente de los objetivos que se propongan en cada caso.
Así, mientras que la OCDE opina que España debería posponer las medidas para rebajar el déficit presupuestario hasta que la economía esté en una mejor situación en 2011, el Banco Central Europeo ha instado a los Gobiernos de la zona euro a que intenten atajar los elevados desequilibrios presupuestarios existentes en algunos países, invitando a los Gobiernos a que comuniquen y apliquen de forma oportuna estrategias de salida y de saneamiento presupuestario ambiciosas, basadas en supuestos de crecimiento realistas y, en gran parte, centradas en la reforma del gasto.
En este contexto de discusiones encontramos, en el proyecto de PGE para 2010, actualmente en debate parlamentario, un conjunto de medidas tributarias que pasamos seguidamente a resumir.
En relación al IRPF dos medidas resaltan, ambas conllevarán una subida del impuesto, que son las atinentes a la reformulación de la deducción de hasta 400 euros por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. Esta medida, implantada en 200, como mecanismo de ayuda a las familias incrementando su renta disponible, va a sufrir un importante recorte respecto de su aquella regulación.
Como consecuencia de esta previsión, la LPGE introduce una modificación reduciendo el límite a partir del cual hay que presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Y, la decisión que, hemos advertido anteriormente, ha tenido mayor impacto es la referida también al IRPF, consistente en la elevación en el gravamen de las rentas del ahorro, que formalmente se justifica en la mayor capacidad económica que reflejan estas rentas. En concreto, la base del ahorro, constituida por los rendimientos típicos del capital mobiliario (dividendos, intereses de depósitos, bonos, pagarés, etc, así como los rendimientos producidos por determinados productos de seguros) junto con las plusvalías producidas en las transmisiones onerosas o gratuitas (de inmuebles, acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva) pasarán de gravarse a un tipo fijo del 18% en 2009 a una escala de dos tipos en 2010: el 19%, para los 6.000 primeros euros/año y, el resto, al 21%. La escala general se mantiene sin modificaciones.
A pesar de que la medida se justifica y explica con un carácter coyuntural, la redacción del proyecto dice textualmente que la modificación tendrá efectos desde 1 de enero de 2010 y vigencia indefinida.
También como un efecto inducido por la elevación de este tipo de gravamen, se eleva el porcentaje de retención al 19% a que se someten estos rendimientos en un conjunto de casos (rendimientos del capital mobiliario, ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales, premios, rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos, los procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, y sobre derechos de imagen). Y, por la misma razón, en el IRNR, se eleva el tipo de gravamen al 19% que será aplicable sobre las siguientes rentas: beneficios transferidos al extranjero por un establecimientos permanentes de entidades no residentes, dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, y ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las transmisiones de elementos patrimoniales.
Siguiendo en esta línea de elevación de tipos de gravamen, en el IVA se modifican los tipos impositivos general y reducido que pasan del 16 y 7 por ciento al 18 y 8 (alimentos en general, asistencia sanitaria, hostelería, restauración y transporte de viajeros) por ciento, respectivamente. Esta medida, que se aplicará a partir del segundo semestre del año 2010 pues se considera por el Ejecutivo que en ese momento la economía arrojará indicios de recuperación, produce como consecuencia, un cambio en los porcentajes de compensación aplicables en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En concreto, la compensación a tanto alzado aplicable en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones, pasa a ser del 10%. Y la aplicable a las entregas de productos naturales obtenidos en estas explotaciones y a los servicios de carácter accesorio, pasará a ser del 8,5%.
Finalmente, también se incrementará la presión fiscal en el IBI, ya que, con efectos de 1 de enero del año 2010, se actualizarán todos los valores catastrales de los bienes inmuebles mediante la aplicación del coeficiente 1,01 (un 1 por ciento). Subida que se suma a la aplicada en 2009 (2 por ciento). Esta medida, en disonancia con la situación del mercado de la vivienda, es una pequeña ayuda a las entidades municipales dada la importancia recaudatoria que este Impuesto tiene entre sus ingresos no financieros y se complementa con la aceptada durante el debate parlamentario que afectará al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, con finalidad medioambiental. Quedan excluidos de esta elevación los valores catastrales obtenidos de la aplicación de las Ponencias de valores totales aprobadas entre el 1 de enero de 2000 y el 30 de junio de 2002, y los resultantes de las Ponencias de valores parciales aprobadas desde la primera de las fechas indicadas en los municipios en que haya sido de aplicación el artículo segundo de la Ley 53/1997, de 27 de noviembre, por la que se modifica parcialmente la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y se establece una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
La última de las medidas destacables del proyecto de PGE, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida, es la referida al Impuesto sobre Sociedades que reduce del tipo de gravamen aplicable a las pequeñas y medianas empresas que creen o mantengan empleo y que se extiende a los empresarios y profesionales individuales que tengan asalariados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La medida será aplicable a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados y está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada período impositivo, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Los tipos serán, el 20 por ciento a la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, y el del 25 por ciento, al resto de la base.
Es de advertirse que, en el citado proyecto de PGE, solo se prorrogan las disposiciones que sobre el régimen de la vivienda habitual se encuentran vigentes, dado que, según la exposición de motivos, será la futura Ley de Economía Sostenible donde se incluya una redefinición de los incentivos fiscales relacionados con la vivienda.
Y, puesto que estamos en el ámbito de los proyectos de Ley y hemos mencionado la proyectada Ley de Economía Sostenible , señalaremos también en forma resumida las medidas fiscales de las que, en este momento, solo tenemos un conocimiento impreciso, si bien, adelantamos que, entre los objetivos que se fijan en el proyecto, encontramos la presentación de un plan de austeridad y de calidad del gasto y un plan de racionalización del sector público empresarial y de la estructura de la Administración Pública al que se llegará mediante la creación de un grupo especial de evaluación del gasto que analizará, tanto los programas de gasto, como la estructura y procedimientos las Administraciones públicas.
Al margen de ello, en relación con la política fiscal sobre la vivienda, tan debatida como compleja de modificar, y en lo referente a los beneficios a la compra de vivienda habitual, se proyecta su mantenimiento para las rentas inferiores a 17.707,20 euros y su eliminación a partir de 2011 para todas las rentas con una base imponible superior a 24.107,20 euros. Para las comprendidas entre ambas cantidades, la deducción se irá reduciendo progresivamente. Los contribuyentes que hubiesen adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2010 podrán continuar con las deducciones del sistema actual.
También se ha previsto favorecer el alquiler de viviendas mediante un aumento en los incentivos fiscales aplicables a los arrendadores con el fin de poner en el mercado las viviendas desocupadas, así como incrementar las deducciones para los inquilinos equiparando las condiciones del alquiler con las de la compra de una vivienda. La primera modificación consistirá en mejorar, a partir de 2011, el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por los arrendadores de inmuebles incrementándose del 50 por 100 al 60 por 100 el porcentaje de reducción en la renta. Con el mismo fin, se reducirá de 35 a 30 años la edad del arrendatario a efectos de la exención del 100 por 100 de las rentas de alquiler, conservándose la actual exención para aquellos arrendadores que hayan alquilado hasta ese momento a menores de 35 años. Respecto de los arrendatarios, se eleva la deducción por alquiler asemejándola a la deducción por inversión en vivienda habitual es decir, a partir de 2011, la deducción del 10,05 por 100 de los pagos de alquiler, se aplicará si su renta es inferior a 17.707,20 euros (12.000 actualmente), y los contribuyentes con bases imponibles superiores a 24.107,20 euros no podrán aplicarse la deducción.
Aunque la estrategia no está sino esbozada y puede sufrir modificaciones importantes en el largo camino que ha se seguir, debe destacarse su coherencia con la actual situación, si bien, muchos son las voces que han solicitado que, cualquier política fiscal que pretenda impulsar el arrendamiento de viviendas debe comenzar por modificar otras disposiciones no fiscales que afectan a este mercado (desahucio por impago, etc Pues, aunque algunas de ellas ya han sido tomadas, parece que no han sido tan eficaces como hubiese sido deseable). Por otra parte, no debe olvidarse que las Comunidades Autónomas, disponen de competencias normativas sobre la materia que podrán utilizar como instrumentos complementarios a los del Estado.
También en relación con la vivienda, pero pensando en la recuperación de la actividad de las empresas que se dedican a la construcción, se ha previsto una deducción en el IRPF para las obras de rehabilitación en la vivienda habitual que se realicen antes del 31 de diciembre de 2012. A este efecto se contemplan deducciones del 10% para las obras en la vivienda habitual que tengan un coste máximo de 3.000 euros al año, con un límite máximo plurianual por vivienda de diez mil euros, incluyendo las que tengan por objeto promover la eficiencia energética, el uso del agua o la adaptación para personas con movilidad reducida. La deducción se verá limitada en función de la base imponible del contribuyente, en la forma en que se prevé implantar la deducción por compra de vivienda habitual. Como medida complementaria, se ampliarán a estos mismos casos los supuestos en que se puede aplicar el IVA reducido en las obras de rehabilitación de viviendas.
En relación con las empresas, encontramos una medida relacionada con las pymes (por razones obvias) pues, además de una reducción de los plazos para la creación de empresas que adopten la forma de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se suprimirá el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que grava su constitución. Para la generalidad de las empresas, y en la línea del Real Decreto-Ley 3/2009, donde se aprobó el mantenimiento indefinido de la deducción por actividades de I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades, se incrementará el porcentaje de deducción en el Impuesto sobre Sociedades para las actividades de innovación, pasando del 8 por 100 actual al 12 por 100, y el límite máximo de la deducción, que pasaría a ser el 60 por 100 de la cuota íntegra minorada en los casos en los que la inversión en I+D+I sea significativa.
De entre las distintas previsiones contenidas en este anteproyecto de Ley, solo nos queda por mencionar, la decisión de mantener con carácter indefinido la deducción medioambiental en el Impuesto sobre Sociedades cuya desaparición estaba prevista en el año 2011, ampliando el porcentaje de deducción al 8 por 100 e incluyendo las inversiones para evitar la contaminación acústica. Otras distintas de las citadas, no las consideramos orientadas a combatir la actual crisis económica.
Un régimen fiscal especial: las Socimi.
Una vez anotadas las veinticinco medidas tributarias ante la crisis, de las que quince están en proyecto en el momento de redactarse estas líneas, pasamos a referirnos al régimen especial, ya en vigor, que ya es conocido como "las SOCIMIS" (Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario), expresión que hace referencia al régimen aplicable a las sociedades cuya actividad principal es la inversión, directa o indirecta, en activos inmobiliarios de naturaleza urbana (viviendas, como locales comerciales, residencias, hoteles, garajes u oficinas entre otros) para su alquiler. En lo esencial, la especialidad del régimen tributario consiste en una baja tributación de las rentas de la sociedad (18%), cuando provengan de la actividad relacionada con la explotación de sus inmuebles urbanos, y en la exoneración de la renta obtenida por el socio cuando se trate de personas físicas y, cuando se trate de sociedades, con una reducción en su cuota, condicionándose esta reducción tributaria a la casi total distribución de los beneficios de la sociedad en forma de dividendo.
Estos beneficios en la imposición directa, del socio y de la sociedad, se complementan con la rebaja que en también en el año 2009, se ha introducido en el IVA, y que, si bien tienen carácter general, afectan a las actividades a desarrollar por las Socimi abaratando el coste fiscal de las mismas. Esta rebaja en el IVA supone reducir los tipos de gravamen en el citado impuesto del 16% al 7%, para los alquileres con opción a compra; del 7% al 4%, en el caso de los pisos de protección, y la aplicación del tipo reducido del 7% en lugar del IVA del 16%, a la actividad de rehabilitación.
Este cuadro de medidas tributarias, ha de completarse con otras que afectan a otros impuestos a las que haremos referencia mas adelante.
Es decir, el régimen, configurado en la Ley 11/2009, pero con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de enero de 2009, afecta no sólo a la sociedad misma y a sus actividades, sino también a la fiscalidad de sus socios, y pretende como objetivo esencial la potenciación del mercado de alquiler inmobiliario si bien se trata de un instrumento al servicio exclusivamente de algunos sectores con gran peso y mayor tamaño, pues los requisitos que se exigen para su aplicación son inalcanzables para otro tipo de empresas.
En el orden financiero, se llama la atención sobre el hecho de que el régimen de las Socimi va a permitir que los sectores que ha entrado en posesión de importantes activos inmobiliarios puedan lograr una mayor liquidez financiándose con nuevos recursos mediante el expediente de acudir al mercado bursátil para encontrar otros socios, residentes o no residentes en territorio español.
El régimen y los fines que con el se persiguen no son enteramente novedosos en el sistema tributario español, pues ya eran conocidos el aplicable a las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias (IICI) y el régimen de entidades destinadas al arrendamiento de viviendas, si bien, ambos regímenes, tras varios años de aplicación, parece que no han tenido un efecto relevante para el cumplimiento de sus objetivos.
Pero tampoco se trata de un régimen desconocido en otros países (Francia, Alemania o Estados Unidos) pues tienen una aparente similitud con los REIT (Real Estate Investment Trust), sistemas en los cuales la renta se halla exenta en sede de la entidad (REIT) si bien posteriormente tributa como dividendo en sede del perceptor, socio, si bien, el español es un régimen inverso, ya que donde la renta tributa es en la sociedad, y donde se aplica la exención es en el socio.
Esta diferencia, que no permite publicitarlas como "entidades exentas", así como el hecho de que las Socimi, a diferencia de otros regímenes aplicables a las REIT, están limitadas en cuanto a sus inversiones en otras sociedades, pues solo pueden tener filiales y socios que, a su vez, sean a su vez Socimi o REIT, y se les exija un determinado plazo de mantenimiento de las inversiones, ha provocado que surjan voces muy críticas con la nueva figura anticipando su ineficacia al entrar en competencia (fiscal) con las figuras establecidas en otros países a la hora de incentivar, bien inversiones, bien la propia constitución de Socimi en nuestro territorio. Sin embargo, no se conoce cómo reaccionarán ante esta nueva figura los sectores que, en principio, se estima que estarán más interesados en ella, como es el caso de bancos y cajas que hayan podido acumular inmuebles urbanos a consecuencia del impago de los créditos hipotecarios concedidos a sus clientes. Igualmente, algunos grupos empresariales hoteleros que necesiten financiación a corto plazo y quieran aportar a una Socimi los inmuebles de su propiedad para acudir en un segundo momento a enajenar parte de sus acciones en el mercado bursátil.
Y, finalmente, empresas inmobiliarias que, ante las dificultades para vender viviendas, pueden encontrar socios y una solución para una situación de iliquidez en momentos de crisis.
Ahora bien, en casi todos estos casos, estas entidades, al ser personas jurídicas, no se beneficiarán de la total exención aplicable a los dividendos que distribuya la nueva entidad, a pesar de que el régimen, desde que se anunció su creación en 2008, ha sido objeto de modificaciones en sus previsiones iniciales a fin de confeccionar una figura un tanto a la mejor medida de quienes reaccionaron instando la ampliación de sus beneficios o una rebaja en los requisitos exigidos para sujetarse al régimen.
En concreto, la aplicación del régimen, sujeto a una opción por parte de la entidad, ha quedado condicionado al cumplimiento de un conjunto de requisitos que podemos resumir en los siguientes:
Con efectos exclusivos para el primer período impositivo de aplicación del régimen fiscal especial, la obligación de negociación se exige desde la fecha de opción por la aplicación del régimen.
En primer lugar, la adquisición en propiedad (incluyendo los derechos de superficie, vuelo o sub-edificación, inscritos en el Registro de la Propiedad) y la promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, incluyendo la rehabilitación de edificaciones.
A estos efectos, no se consideran bienes inmuebles los que se califiquen catastralmente como inmuebles de características especiales; ni se considera que han adquirido su propiedad cuando su uso se ceda a terceros mediante un contrato que pueda se considerado de arrendamiento financiero a efectos del IS, por lo que, en coherencia con lo anterior, se admiten los inmuebles que la sociedad posea en virtud de un contrato que cumpla los requisitos para ser calificado de arrendamiento financiero.
En segundo lugar, la tenencia de participaciones en otras entidades, a cuyos efectos se debe distinguir: primero, cuando se participe en otras SOCIMI u otras entidades no residentes con el mismo objeto social que aquellas y un régimen similar en cuanto a obligaciones de distribución de beneficios, casos para los que no se exigen otros requisitos. Y, segundo, las entidades, residentes o no, que tengan por objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, en cuyo caso se exige que se sometan a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la obligación de distribución de beneficios, requisitos de inversión y financiación ajena, prohibiéndose que participen, a su vez, en el capital de otras entidades o que realicen la actividad de promoción de inmuebles. Asimismo podrán participar en Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria.
En todo caso, si se trata de entidades no residentes, se requiere que residan en un país o territorio con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, y, en cuanto a los inmuebles de éstas situados en el extranjero, deben tener naturaleza análoga a los situados en territorio español.
Ahora bien, se admite que las Socimi desarrollen otras actividades accesorias, al margen de su objeto social, entendiéndose como tales aquellas que en conjunto sus rentas representen menos del 20 por ciento de las rentas de la sociedad en cada período impositivo.
Para el cálculo de los porcentajes anteriores, la entidad puede optar por sustituir el valor contable de los elementos patrimoniales integrantes del balance individual o, en su caso, consolidado, por el valor de mercado.
A este efecto se exige contabilizar separadamente, actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento, distinguiendo cada inmueble promovido o adquirido, así como las restantes actividades, incluidas las accesorias – computándose el ingreso íntegro obtenido menos los gastos directamente relacionados con dicho ingreso y la parte de gastos generales que proporcionalmente corresponda a los mismos–, y ello con la finalidad de controlar el siguiente requisito, consistente en mantener, desde su adquisición, arrendados los bienes inmuebles durante al menos tres años, o siete años si los mismos han sido promovidos por la sociedad, y, también tres años las acciones o participaciones en entidades. La Ley, incluye, relacionados con los anteriores requisitos, un conjunto de normas destinadas al cómputo de estos periodos de tiempo y al número (mínimo de tres) y valor máximo (hasta el 40% del activo) de los inmuebles propiedad de la Socimi, así como de las participaciones por ella poseídas.
Cumplidos los anteriores requisitos, el beneficio obtenido por la entidad debe ser objeto de distribución obligatoria en determinados porcentajes según el origen del mismo, salvo los que procedan de rentas sujetas al tipo general de gravamen. Así, deberá distribuirse, en cada ejercicio, al menos el 50%. cuando provenga de beneficios procedentes de la transmisión de inmuebles y de acciones o participaciones en entidades, realizadas una vez transcurrido el plazo de mantenimiento de tres o, en su caso, siete años, afectos al cumplimiento del objeto social principal (el resto debe reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos, dentro de los tres años posteriores a la transmisión). Al menos el 90%, los beneficios no procedentes de la transmisión de inmuebles y de acciones o participaciones en entidades así como los derivados de las actividades accesorias. El 100% de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios de entidades.
Expuesto el marco obligatorio en que deben desenvolverse las Socimi, su régimen fiscal se configura por los siguientes elementos que, también resumidamente pasamos exponer.
Su aplicación resulta opcional, fijándose como requisitos de necesario cumplimiento, el acuerdo que deberá adoptarse en junta general de accionistas y su comunicación a la Administración antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo, aplicándose el mismo en el período impositivo que finalice con posterioridad a la comunicación y en los períodos impositivos sucesivos, salvo renuncia. La opción se podrá realizar cuando se cumplan los requisitos antes señalados en el momento de ejercitarse aquélla, pero también cuando se puedan cumplir dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción. En caso de incumplimiento de las exigencias expuestas, la sociedad tributará por el régimen general del IS en el propio período impositivo en que tal incumplimiento se produzca, por lo que deberá ingresar las cuotas resultantes de aplicar el régimen general junto con los intereses de demora, sin que la norma haga referencia a la imposición de sanciones exclusivamente por este hecho.
Por otra parte, el régimen de las Socimi es compatible con el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores; cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea; el de transparencia fiscal internacional; y el de determinados contratos de arrendamiento financiero. Siendo incompatible con cualquier otro de los previstos en el Título VII de la LIS.
El contenido del régimen, en cuanto al Impuesto sobre Sociedades, consiste en las siguientes especialidades:
Están exentas en un 20% las rentas –entendemos que se trata de las rentas netas, según su contabilización separada– derivadas del arrendamiento de viviendas, siempre que más del 50% del activo esté constituido por este tipo de inmuebles, lo que afectará a la determinación de la base imponible sujeta al régimen especial. Esta base imponible, se somete al tipo del 18 por 100 (en discusión su elevación al 19%), y tomando en consideración que el impuesto se devenga el día del acuerdo de la junta general de accionistas de distribución de los beneficios del ejercicio correspondiente al período impositivo y, en su caso, de las reservas de ejercicios anteriores en los que se aplicó el régimen fiscal especial.
Por su parte, tributarán al tipo normal las rentas procedentes de la transmisión de inmuebles o participaciones afectos al objeto social principal, cuando se incumplan los requisitos necesarios para aplicar el régimen, y las rentas procedentes del arrendamiento de dichos inmuebles, si el arrendatario forma parte del mismo grupo o reside en un país o territorio con el que no existe efectivo intercambio de información tributaria, devengándose el impuesto, en este caso, el último día del período impositivo, lo que también se aplicará cuando la sociedad haya obtenido pérdidas, no haya beneficio repartible o disponga de reservas de forma diferente a su distribución.
En cuanto a la tributación de las rentas obtenidas por los socios, debe diferenciarse el régimen aplicable en función del sujeto perceptor, aunque en ningún caso estarán sometidos a retención o ingreso a cuenta los dividendos distribuidos por la sociedad cualquiera que sea la naturaleza del socio que perciba los dividendos.
Así, tratándose de personas físicas, el régimen aplicable a los dividendos percibidos, consiste, según dijimos, en la exención, mientras que para los dividendos percibidos por una persona jurídica sometida al Impuesto sobre Sociedades o por un establecimiento permanente de una entidad extranjera, se establece una deducción en la cuota íntegra, de manera que estas rentas tributan al tipo de gravamen del socio.
En concreto, los socios que sean sujetos pasivos del IS o contribuyente del IRNR con establecimiento permanente, si el dividendo distribuido tributó en la sociedad al tipo de gravamen del 18%, se elevará al íntegro aplicándose una deducción en la cuota del 18%, salvo que el tipo de gravamen del sujeto pasivo en el IS sea inferior, en cuyo caso el tipo de la deducción coincidirá con el tipo de gravamen. Para los socios que sean contribuyentes según el IRNR, sin establecimiento permanente, el dividendo estará exento, salvo que se resida en un país o territorio con el que no exista efectivo intercambio de información tributaria.
En cuanto a las ganancias de patrimonio obtenidas por los socios derivadas de la transmisión de sus acciones, el régimen se muestra más cauteloso al establecer el régimen aplicable.
Cuando el transmitente sea sujeto pasivo del IRPF, la ganancia de patrimonio, determinada conforme a las normas de este Impuesto para valores mobiliarios negociados, estará exenta si bien aplicando un sistema de reducción en función de la antigüedad de las participaciones en el patrimonio del socio. En concreto, la exención tiene como límite la diferencia positiva entre el resultado de multiplicar el 10% del valor de adquisición por el número de años de tenencia de la participación durante los que la entidad ha aplicado este régimen fiscal, y el importe de los dividendos exentos que se hayan percibido durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida (exención hasta 10% x Valor adquisición x no de años de tenencia de la participación en la que se ha aplicado este régimen – dividendos exentos percibidos). Ahora bien, en los casos en que la participación se hubiese adquirido a una entidad vinculada no se aplica la exención hasta el importe de la pérdida que obtuvo dicha entidad en la transmisión de esa participación.
En el caso en que la transmisión arrojase una pérdida patrimonial, sólo se computará como tal la parte que exceda del importe de los dividendos exentos que se hayan percibido durante el año anterior a la transmisión de la participación Cuando los transmitentes sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente, ha de diferenciarse la parte de plusvalía que se corresponda con los beneficios no distribuidos, generados durante los años de tenencia, en función de que procedan de rentas sujetas al tipo de gravamen del 18% o de rentas sujetas al tipo de gravamen general. Para las primeras, la renta a integrar en la base imponible será el resultado de multiplicar el importe de esos beneficios por 100/82 –elevación al íntegro–, pudiéndose además deducir de la cuota íntegra el 18 por ciento del citado importe, salvo que el tipo de gravamen del sujeto pasivo en el IS sea inferior, en cuyo caso el tipo de la deducción coincidirá con el tipo de gravamen. Para las que procedan de rentas sujetas al tipo general de gravamen, puede aplicarse la deducción por doble imposición de dividendos.
En cuanto a las pérdidas generadas en la transmisión de la participación no será deducible en el caso de que se hubiese adquirido a una persona o entidad vinculada, hasta el importe de la renta exenta que obtuvo dicha persona o entidad en la transmisión de esa participación.
Examinada en forma resumida la tributación de la sociedad y de sus socios, el régimen se completa con la regulación de los casos en que cualquier sociedad pase a tributar por el régimen de las socimi –entrada en el régimen– y de aquellos otros en que, a la inversa, una Socimi pase a tributar, por cualquier causa, por el régimen general –salida del régimen–. Tal regulación tiene como principal finalidad garantizar una adecuada tributación de las rentas que se generan en la transmisión de inmuebles que han pertenecido a la sociedad en un momento anterior.
Así, en los casos en que una sociedad cambie de régimen (entrada o salida), la renta derivada de la transmisión de inmuebles, poseídos con anterioridad a la aplicación del nuevo régimen fiscal especial pero realizada en períodos en los que se aplique el nuevo régimen, se entiende generada de forma lineal-salvo prueba en contrario- durante el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. Determinada así la renta imputable a cada periodo, se aplica a la misma el tipo de gravamen que corresponda.
Ahora bien, en los casos de salida del régimen –cuando se pasa a tributar por otro distinto– la aplicación, a los años correspondientes, del tipo de gravamen del 18% se condiciona a que la totalidad del beneficio imputable a esa renta se distribuya en forma de dividendos.
También se resuelve con el mismo criterio los casos de entradas o salidas del régimen, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de periodos en que se aplicaba un determinado régimen, ya que en ambos casos, la Ley admite su compensación con las rentas positivas obtenidas en los períodos impositivos posteriores, en los que se tribute en otro régimen distinto. Y, en relación con los beneficios obtenidos en el último ejercicio en que sea aplicable el régimen fiscal especial y que provengan de rentas sujetas al tipo del 18%, se establece la obligación de su distribución en cuyo caso tributan según el régimen especial, siendo esta una regla que trata de suavizar el régimen de los beneficios no distribuidos, generados en períodos impositivos en los que se aplicó el régimen fiscal especial y derivados de rentas sujetas al tipo del 18%, los que deberán integrarse en la base imponible del primer período impositivo en el que la sociedad pase a tributar por otro régimen fiscal distinto. Es decir, tributarán conforme al nuevo régimen, excepto que esos beneficios se distribuyan en el último período impositivo en que sea aplicable el régimen fiscal especial, en cuyo caso, según hemos visto, éste último les sería aplicable.
Las operaciones de entrada y salida del régimen, se completan en su regulación con el establecimiento de una presunción iuris tantum sobre la existencia de un motivo económico válido respecto de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, acogidas al régimen fiscal especial previsto en el IS, cuando tengan como finalidad la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI, o bien, la adaptación de sociedades preexistentes con el mismo fin.
Finalmente hemos de señalar que el régimen de las Socimi afecta también a los deberes de información que deben incluir estas entidades en sus memorias y en sus comunicaciones a la Administración tributaria y se completa con normas relativas a bonificar (95%) la cuota del Impuesto por la adquisición de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento, siempre que se cumpla el requisito de 3 años de permanencia, o 7 en los casos en que se hayan promovido.
Conclusiones
Después de esta enumeración del conjunto de medidas fiscales que se han adoptado en los dos últimos años –o están en proyecto– no puede decirse que no exista un abanico de disposiciones encaminadas a adecuar el sistema tributario a las necesidades que la economía venía demandando. Otra cuestión es que, en este caso, lo que deba valorarse sea, en primer lugar, la efectividad de las mismas o sus efectos sobre el problema que trataban de afrontar.
A este objeto, hemos de comenzar advirtiendo que la política fiscal -frente a la política monetaria- no suele tener efectos inmediatos, sino a un cierto plazo, salvo en casos muy contados –devoluciones rápidas que generan liquidez, rebajas o subidas de tipos con vigencia inmediata, etc–. Por este motivo, lo que cabe hacer, cuando en algunos casos solo ha transcurrido un plazo relativamente breve, es un juicio en función de lo acertado del diagnóstico del problema; de la adecuación de la medida respecto de la finalidad perseguida; de la coherencia del conjunto de disposiciones adoptadas, o del sacrificio que se impone, casi siempre, a otros valores jurídicos – por ejemplo, la desigualdad que se genera para quienes quedan al margen de un incentivo por solo unos días desde que entró en vigor, o respecto de quienes ya han de sufrir la posterior aplicación del régimen que ahora se modifica cuando puedan ser objeto de un control administrativo, etc–.
Desde estas perspectivas, puede decirse que los problemas diagnosticados por los responsables de la política fiscal no han sido muy distintos de los señalados por los grupos de expertos que se han ocupado del tema (iliquidez, morosidad, financiación, vivienda, empleo, etc) aunque el ritmo en que se han adoptado las soluciones ha sido más tardío que el defendido en las propuestas hechas por estos grupos, y sus contenidos menores en las cuantías que las requeridas por aquéllos, posiblemente por considerar los efectos que pudieran tener sobre la recaudación y el déficit. Así, de las veinte propuestas elaboradas por la AEDAF en febrero de 2009, puede decirse que ocho han sido, de una forma u otra, o van a ser trasladadas al Boletín Oficial, si bien, como decimos, más tardíamente y con menos coste recaudatorio. Y es en este sentido en el que se encaminan las críticas vertidas hacía las medidas que hemos anotado, pues se aprecia mayor decisión cuando se ha tratado de subir tipos impositivos que cuando se han adoptado otras tendentes a mejorar la situación de las empresas y sus operaciones.
Finalmente un par de observaciones que consideramos imprescindibles. La primera se refiere a la necesidad de una política que aborde de forma general algunos problemas como son los que afectan a cuestiones tan esenciales como el empleo, la competitividad empresarial y la vivienda. Se trata de tres temas que han de ser objeto de un plan, correctamente explicado y explicitado a la sociedad, en el que la política fiscal es una parte importante de las reformas que han de introducirse. La segunda es la referida al gasto público, donde el gasto corriente de las Administraciones públicas, creemos, es observado con desconfi anza por el ciudadano contribuyente, máxime cuando se aprecia una total resistencia a su reducción sea cual sea el momento del ciclo económico en el que nos encontremos.
Al margen de lo anterior, para una valoración objetiva de la política fi scal seguida durante los tres años a que nos hemos referido, habremos de esperar a que con datos y estudios se nos informe sobre los resultados alcanzados y sobre el coste de los mismos.