Asunto: C-29/08.

Partes:Statteverket y AB SKF.

Síntesis:

Sexta Directiva IVA – Artículos 2, 4, 13, parte B, letra d), punto 5, y 17 – Directiva 2006/112/CE – Artículos 2, 9, 135, apartado 1, letra f), y 168 – Transmisión por una sociedad matriz de una filial y de su participación en una sociedad controlada – Ámbito de aplicación del IVA – Exención – Prestación de servicios obtenidos en operaciones de transmisión de acciones – Deducibilidad del IVA.

I. Antecedentes y cuestiones planteadas.

La Sentencia resuelve la petición de decisión prejudicial planteada, por el Regeringsrätten (Suecia) sobre la interpretación de los artículos 2, 4, 13, parte B, letra d), punto 5, y 17, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (En adelante, Sexta Directiva). La petición se realiza en el litigio entre la Administración tributaria sueca (Skatteverket) y la sociedad SKF acerca de la deducibilidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado sobre las prestaciones de servicios obtenidos por SKF con ocasión de una operación de transmisión de acciones.

Interesa recordar aquí que el artículo 5.8 de la Sexta Directiva faculta a los Estados miembros "para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad [en bloque] total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. […]". Esto es, la base para la no sujeción al IVA de la transmisión en bloque de una entidad (una "TOGC", Transfer of an Ongoing Concern). Por su parte, el artículo 13.B.d).5 de la misma norma establece la obligación, para los Estados miembros, de declarar exentas de IVA "las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores".

Finalmente, como es sabido el derecho a la deducción de cuotas soportadas nace únicamente cuando es exigible el impuesto deducible y únicamente cuando los bienes y servicios que se utilicen para las operaciones gravadas por el tributo.

Por su parte, el capítulo 3, artículo 9 de la Ley del IVA sueca (mervärdesskattelagen) establece la exención de las operaciones relativas a valores mobiliarios, como la cesión y la negociación, como intermediario, de acciones, otras participaciones y créditos. La norma también establece que en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para su actividad económica el IVA soportado podrá ser deducido.

SKF es la matriz de un grupo industrial, participando de manera activa en la gestión de las filiales y prestándoles diversos servicios (administración, política comercial). Al objeto de obtener liquidez y poder financiar el resto de actividades del grupo, SKF pretende llevar a cabo una reorganización del grupo, para lo cual quiere, en primer lugar, ceder la actividad de una de sus filiales (de la que es la única titular) transfiriendo todas las acciones. En segundo lugar, tiene intención de ceder su participación del 26.5% en otra sociedad a la cual también prestaba servicios sujetos al IVA.

Con carácter previo a la operación SKF solicita dictamen previo acerca de la deducibilidad del IVA soportado al transmitir las citadas acciones. La respuesta es inicialmente positiva, y el Skatterättsnämnden afirma que si los servicios prestados por SKF a la filial y a la sociedad controlada formaban parte de una actividad económica y que podía deducirse el IVA pagado sobre los gastos que satisfizo al adquirir dichas sociedades, en coherencia con ello, debe poder deducirse el IVA pagado sobre sus gastos cuando decide finalizar dicha actividad económica.

La administración tributaria sueca recurre el dictamen ante el tribunal competente, el Regeringsrätten, que decide suspender las actuaciones y formular las siguientes cuestiones sobre la interpretación de la Sexta Directiva al TJCE:

1. "¿Deben interpretarse los artículos 2 y 4 de la Sexta Directiva […] y los artículos 2 y 9 de la Directiva 2006/112 [...] en el sentido de que constituye una operación sujeta al [IVA] la cesión de acciones de una filial por una persona que es sujeto pasivo por los servicios sujetos al [IVA] que ha prestado a esa filial?
2. Si al responder a esta cuestión se afirma que la cesión constituye una operación sujeta al impuesto, ¿le es aplicable entonces la exención establecida en el artículo 13, parte B, letra d), punto 5, de la [Sexta] Directiva […] y en el artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112, respecto a las operaciones sobre las acciones?
3. Independientemente de la respuesta a las dos cuestiones anteriores, ¿puede tenerse derecho a la deducción por los gastos directamente relacionados con la operación de cesión, como ocurre en cuanto a los gastos generales?
4. ¿Puede influir en la respuesta a las cuestiones anteriores el hecho de que la cesión de las acciones en la filial se produzca de modo progresivo?"

II. Comentario.

(i) En relación con la primera cuestión el Tribunal recuerda que la mera venta de acciones no es una actividad económica, pues falta en suma la esencia de ésta, la intención de obtener ingresos continuados en el tiempo o de explotar un bien con esa finalidad, de manera que no están comprendidos en el ámbito del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, apartado 13; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Rec. p. I-745, apartado 15)

La situación es diferente cuando la participación en una entidad implica además intervención activa en la gestión o administración de la misma en aquellos casos en que dicha intervención implique la realización de transacciones –como la prestación de servicios de dirección- sujetas al IVA (en ese sentido, Sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 14; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, apartado 18; el auto de 12 de julio de 2001, Welthgrove, C-102/00, Rec. p. I-5679, apartado 15, y la sentencia de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 20)

De acuerdo con esta idea, la transmisión de acciones por parte de SKF debe considerarse incluida en el ámbito del IVA, ya que forma parte de una operación más amplia, cuya finalidad es obtener ingresos continuados en el tiempo; esto es (párr. 33): la operación "presenta un vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo y, por lo tanto, constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 31. Por consiguiente, tal operación está comprendida en el ámbito de aplicación del IVA".

En cuanto a la naturaleza de la operación en sí, el Tribunal considera que la cesión de la totalidad de acciones puede asimilarse a la transmisión de la empresa en funcionamiento y estar por tanto no sujeta al IVA (siempre que el Estado miembro haya adoptado la normativa correspondiente, como es el caso de Suecia, y también de España).

(ii) En relación con la segunda cuestión, si la venta de acciones está exenta, la respuesta es negativa, pues la venta va más allá de ser una mera transmisión, sino que se enmarca, como ya ha recalcado el Tribunal en lugares anteriores de la Sentencia, en la propia actividad económica de la entidad. Por ello (párr. 52), "la venta de acciones por SKF excede del ejercicio de la mera venta de títulos valores y consiste en una intervención de aquélla en la gestión de la filial y de la sociedad controlada. Por otra parte, resulta patente que la venta de acciones controvertida en el asunto principal se halla asimismo directamente relacionada con la actividad económica imponible de SKF y es necesaria para tal actividad. De ello se deduce que dicha operación está exenta del IVA tanto en virtud del artículo 13, parte B, letra d), punto 5, de la Sexta Directiva, como del artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112".

(iii) Sin duda es la tercera cuestión el elemento central de la Sentencia y donde se produce una innovación con respecto de la doctrina anterior. Como es sabido, la exención en el IVA, lejos de ser estrictamente un beneficio para el sujeto pasivo, tiene como principal consecuencia la imposibilidad de deducir en IVA soportado en relación con la transacción exenta. De esa manera, el IVA soportado por los servicios contratados en la compra de unas acciones será IVA final, por ser su venta una operación exenta.

El Tribunal introduce en este aspecto una importante matización.

Sobre la tercera cuestión

En los apartados 55 y siguientes, el Tribunal recuerda la relevancia del derecho a la deducción para garantizar la neutralidad que persigue el IVA, de manera que se trata de un derecho que como regla general no se deberá limitar sin más (entre otras, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Rec. p. I-0000, apartado 70), ya que en suma la finalidad de la deducción es que el IVA no suponga un coste para las actividades económicas. Esto es: "el sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA".

La regla general es que se exige la existencia de un vínculo directo e inmediato entre la operación con IVA soportado y la operación con IVA repercutido para que el primero pueda ser deducible del segundo. El criterio de la inmediatez no puede sin embargo ser demasiado estricto, pues ello desconocería el normal desarrollo de las operaciones económicas. Por eso, "el derecho a deducir el IVA que grava la adquisición de bienes o la obtención de servicios por los que se soporta el IVA presupone que los gastos atendidos para adquirirlos forman parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducción" (párr.. 57).

En todo caso, sí es claro que el IVA soportado en bienes y servicios adquiridos en relación con operaciones exentas o fuera del ámbito del IVA implica la no deducibilidad de las cuotas, ya que el derecho a la deducción opera en las operaciones en las que se repercute IVA.

Tras recordar así la doctrina general en relación con la deducción del IVA, entra el Tribunal a examinar (párrs. 61 y ss.) si es deducible el IVA soportado en los servicios obtenidos por SKF en la transmisión de las acciones.

La respuesta del Tribunal es positiva, y para ello sigue la siguiente línea de razonamiento:

a) Lo contrario introduciría una diferencia de trato entre situaciones similares:
(párr.. 66): "denegar el derecho a deducir el IVA soportado por gastos de asesoramiento que se refieren a una cesión de acciones exenta debido a la intervención en la gestión de la sociedad cuyas acciones se ceden y admitir el referido derecho a deducción respecto a tales gastos cuando se refieren a una cesión que se sitúa al margen del ámbito de aplicación del IVA debido a que constituyen gastos generales del sujeto pasivo redundaría en un trato fiscal distinto de operaciones objetivamente similares…"
b) Esta diferencia de trato sería contraria al principio de neutralidad
"…con violación del principio de neutralidad fiscal"
Principio de neutralidad que, recapitula el Tribunal, es una derivación del principio de igualdad, de manera que se opone "por una parte, a que prestaciones similares de servicios que, por lo tanto, compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (véanse, en particular, las sentencias de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41; de 12 de enero de 2006, Turn-und Sportunion Waldburg, C-246/04, Rec. p. I-589, apartado 33, así como de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros, C-409/04, Rec. p. I-7797, apartado 59), así como, por otra, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA (véanse, en particular, las sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 20, así como de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, Rec. p. I-7203, apartado 42)".
c) La exención debe asimilarse a la no sujeción para salvaguardar dicha igualdad:
(párr.. 71) "si bien es cierto que, como alegan acertadamente el Skatteverket y los Gobiernos sueco, alemán y del Reino Unido, la cesión de acciones que está exenta del IVA no da derecho a deducción, no es menos cierto que esta interpretación se impone únicamente si se da una relación directa e inmediata entre los servicios obtenidos por los que se soporta el IVA y la cesión de acciones exenta por la que se repercute el IVA. Si, en cambio, no existiera tal relación y el coste de las operaciones por las que se soporta el IVA se incorporara en los precios de productos de SKF, debería admitirse la deducibilidad del IVA que hubiera gravado los servicios por los que se soporta dicho impuesto".

(iv) Como es ya previsible llegado este punto del razonamiento, la cuarta cuestión es respondida con un argumento que prima la sustancia de la operación, y que considera irrelevante que la operación se haya realizado en diversos pasos.

La sentencia se aparta de jurisprudencia anterior abriendo una espita a la deducción de gastos en la transmisión de acciones, operación normalmente exenta de IVA. El Tribunal aclara exactamente en qué circunstancias podrán ser deducibles porque la transmisión pueda vincularse a la actividad económica de la entidad. Para el Tribunal, lo fundamental del caso es que SKF no es una mera sociedad holding, sino que representa un papel activo en las empresas en las que participa. En suma, se llega a la solución contraria del leading case hasta entonces en la materia, (BLP Group plc v CCE, Asunto C-4/94), citado por el Abogado General en sus Conclusiones, donde proponía la misma solución, esto es, la no deducibilidad del IVA que gravó las prestaciones de servicios adquiridas para realizar la operación, toda vez que dichas prestaciones forman parte del precio de una operación, como la transmisión de acciones, que está exenta.

III. Fallo.

1. Los artículos 2, apartado 1, y 4, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/ CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, así como los artículos 2, apartado 1, y 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que constituye una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de dichas Directivas una cesión, por una sociedad matriz, de la totalidad de las acciones de una filial en la que participa al 100 %, así como de su participación restante en una sociedad controlada, antaño participada al 100 %, a las que haya prestado servicios sujetos al impuesto sobre el valor añadido. No obstante, en la medida en que la cesión de acciones puede compararse a la transmisión en bloque de la totalidad o de parte de una empresa, en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 95/7, o del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, y siempre que el Estado miembro haya ejercido la facultad prevista en dichas disposiciones, tal operación no constituirá una actividad económica sujeta al impuesto sobre el valor añadido.
2. Una cesión de acciones, como la controvertida en el asunto principal, debe estar exenta del impuesto sobre el valor añadido en virtud del artículo 13, parte B, letra d), apartado 5, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 95/7, y del artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112.
3. Se ostenta el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por los servicios prestados por ser necesarios para una cesión de acciones, en virtud del artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 95/7, y del artículo 168 de la Directiva 2006/112, si existe una relación directa e inmediata entre los gastos relacionados con los servicios por los que se ha soportado el impuesto sobre el valor añadido y todas las actividades económicas del sujeto pasivo. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, teniendo en cuenta todas las circunstancias en las que se desarrollan las operaciones de que se trata en el asunto principal, si los gastos atendidos pueden incluirse en el precio de las acciones vendidas o si forman parte únicamente de los elementos constitutivos del precio de las operaciones relativas a las actividades económicas del sujeto pasivo.
4. No influye en las respuestas a las cuestiones anteriores la circunstancia de que la cesión de acciones se desarrolle en varias operaciones consecutivas.

Comentario a la Sentencia del TJCE (Sala Tercera) de 29 de octubre de 2009