El presente trabajo obtuvo el Segundo Premio en la XVII Edición del Premio Asociación Española de Asesores Fiscales

1. Introducción

Con origen constitucional en el artículo 105 letra c) de la Constitución Española -en adelante, CE- (1) , la audiencia previa de los interesados en los procedimientos administrativos es una garantía de cierta relevancia que en la actualidad se contempla, con carácter general, en el artículo 84 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común (2) -en adelante, LRJAP-PAC-.

Este trámite de audiencia previa, en el que se pondrá de manifiesto al interesado el expediente instruido al objeto de que pueda formular las alegaciones y presentar los documentos que estime pertinentes a su derecho, se encuentra estrechamente vinculado al principio de contradicción y al derecho de defensa, y quizá por ello su omisión sea una opción que sólo se considera "cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado" (3) .

Frente a esta garante posición de la LRJAP-PAC en cuanto a la observancia del trámite de audiencia previa, en el ámbito de los procedimientos tributarios es frecuente hablar de una relativización del trámite de audiencia previa respecto a tal y como se contempla en el artículo 84 LRJAP-PAC, y así, materialización de esa relativización sería la posibilidad de posponerlo prevista en el artículo 99. 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en adelante, LGT- que dispone que "En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo (…) cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta".

La precitada relativización de la audiencia previa se observaría más claramente en relación con la tramitación que la Administración Tributaria debe seguir al objeto de pasar el tanto de culpa, o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, cuando en el seno de un procedimiento halle indicios de la comisión de un delito fiscal; concretamente, en la redacción originaria del artículo 180. 1 LGT se ordenaba que "Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido", precepto que ha sido reformado por el apartado Diez del artículo Quinto de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, eliminándose precisamente la necesidad de la previa audiencia del interesado (4) .

Dicho lo anterior a título de antecedentes normativos que tratarían de justificar el objeto de este estudio, en las líneas que continúan se intentará conocer si existe algún motivo que explique esta especial consideración del legislador respecto del trámite de audiencia previa en los procedimientos tributarios, para, una vez se haya identificado el mismo, justificar esta tendencia normativa en el ámbito tributario o, en caso contrario, denunciar una nueva especialidad en el particularismo de lo fiscal.

2. El trámite de audiencia previa en los procedimientos administrativos

2.1. El principio de contradicción y el trámite de audiencia previa en la LRJAP-PAC.

Aunque no se haya contemplado expresamente como uno de los principios que debe regir la actividad de las Administraciones Públicas, puede afirmarse que el articulado de la LRJAP-PAC recoge el principio de contradicción (5) como un elemento rector en la ordenación de los procedimientos administrativos.

Así es, más allá del propósito expresado en el artículo 85. 3 LRJAP-PAC donde se insta al órgano instructor del procedimiento a adoptar las medidas necesarias para lograr el pleno respeto del principio de contradicción (6) , este principio subyace igualmente en el derecho que se concede a los ciudadanos "A formular alegaciones y a aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia" (7) , o en el mandato que se dirige al órgano instructor del expediente en orden a que rechace -de forma motivada- los medios de prueba propuestos por los interesados sólo "cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias" (8) .

No obstante, por las diferencias estructurales existente entre proceso judicial y procedimiento administrativo, es evidente que las garantías procesales que comporta el principio de contradicción no pueden trasladarse sin más al ámbito administrativo; mas ello no significa que no sea de aplicación en el mismo, de hecho, el Tribunal Supremo ya señaló en este sentido que "el trámite de audiencia (…) constituye, por general, un requisito esencial de validez del procedimiento, cuyo fundamento hay que buscar en el indeclinable principio de contradicción que debe presidir toda clase de actuaciones, cualesquiera sean la naturaleza procesal o administrativa de las mismas", si bien, el Alto Tribunal matizó el alcance de tal conclusión al subrayar que "su observancia es innecesaria, por exigencias de dicho principio, cuando su omisión no produce indefensión a los interesados" (9) , primera expresión de la relativización del trámite de audiencia previa.

Dicho lo anterior sobre las distintas manifestaciones del principio de contradicción, debería aceptarse igualmente que la más importante expresión del mismo en el procedimiento administrativo la representa el trámite de audiencia previa (10) , pues, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84 LRJAP-PAC, será en el mismo cuando se ponga de manifiesto al interesado el expediente administrativo una vez instruido y completado, permitiéndosele sólo en esta circunstancia ejercer con plenitud la facultad de formular alegaciones y presentar los documentos que le convengan, esto es, ejercer con plenitud el derecho de defensa (11) .

Además del principio de contradicción que le es fundamento inmediato, la existencia del trámite de audiencia previa responde, de manera mediata, al derecho de defensa por la razón apenas expuesta (12) . Igualmente, debe destacarse en este sentido la impecable construcción de TARDÍO PATO en torno a la consideración del artículo 105 letra c) CE como un principio general del Derecho del que, lógicamente, hace derivar el trámite de audiencia previa (13) .

Estándose plenamente de acuerdo con la tesis de TARDÍO PATO, se cree sin embargo que este principio de audiencia previa es más inherente a los procesos y procedimiento donde se ejercita el ius puniendi del Estado, y por ello, para extender el trámite de audiencia previa al resto de actuaciones judiciales y administrativas, sería quizá más conveniente encontrarle fundamento en el principio de contradicción, pues, como se ha visto, éste "debe presidir toda clase de actuaciones, cualesquiera sean la naturaleza procesal o administrativa de las mismas".

Yendo por delante que a estos efectos tan válido sería fundamentar el trámite de audiencia previa ya sea en el principio de contradicción, que en el principio de audiencia previa o que en el derecho de defensa por la relación existente entre los mismos, la voluntad de situar la razón existencial de este trámite en el principio de contradicción responde exclusivamente a la intención de evitar la dificultad que supone extender un principio inherente al proceso o al procedimiento sancionador a las restantes actuaciones administrativas, dificultad que el propio TARDÍO PATO percibir al insistir que en que "en el artículo 105. c) de la Constitución entendemos que aparece consagrado un principio más amplio, que no sólo es aplicable a los procedimientos sancionadores (…) sino a todos los procedimientos" (14) .

Además, fundamentar el trámite de audiencia previa en el principio de contradicción es una opción que es aceptada por la jurisprudencia, y en este sentido, el Tribunal Supremo señalaba que "su función no es otra que la de asegurar la efectividad del principio de contradicción en vía administrativa, para la más y mejor segura defensa de los derechos e intereses de los administrados" (15) , posición en la que se reiterará el Alto Tribunal en su precitada STS de 16 de junio de 1997 (RJ 1997/5263) al señalar que "el trámite de audiencia (…) constituye, por general, un requisito esencial de validez del procedimiento, cuyo fundamento hay que buscar en el indeclinable principio de contradicción debe presidir toda clase de actuaciones, cualesquiera sean la naturaleza procesal o administrativa de las mismas". No es menos cierto que se encontrarán otras resoluciones jurisdiccionales que lo sitúan igualmente en el principio de audiencia previa deducido del artículo 105 letra c) CE o en el derecho de defensa consagrado en el artículo 24. 2 de la Carta Magna.

Dicho lo anterior, y en la medida que el objeto de esta parte del estudio no es tanto la cumplimentación del trámite de audiencia previa sino su omisión y las consecuencia jurídicas derivadas de tal circunstancia, para una profundización en las fases de esta actuación administrativa se remite al análisis que sobre el particular realiza TARDÍO PATO (16) .

2.2. La (pretendida) relevancia constitucional de la omisión del trámite de audiencia previa en los procedimientos administrativos.

Quizá por su origen constitucional, quizá por su estrecha relación con el derecho de defensa, lo cierto es que a las irregularidades cometidas por parte de las Administraciones Públicas en la dación del trámite de audiencia previa, con frecuencia, trata de anudárseles una relevancia constitucional de la que por regla general carecen.

En efecto, la misma redacción del artículo 105 letra c) CE invita ya a adoptar ciertas cautelas a la hora de anudar tal relevancia a la hipotética infracción de la audiencia previa en los procedimientos administrativos, cautelas que derivan del hecho que este precepto se limita a ordenar que sea la norma legal la que regule tal trámite, de manera que, al ser ésta una actuación administrativa configuración legal -cuya efectividad se supeditaría a que el legislador establezca los presupuestos y requisitos que deben concurrir para su observancia-, su infracción debería circunscribirse a éste ámbito, esto es, al ámbito de la legalidad ordinaria (17) .

Pero además, el trámite de audiencia previa no solo precisa de configuración legal, sino que además no es siempre preceptivo pues, de acuerdo con el artículo 105 letra c) CE, el mismo habrá de completarse sólo "cuando proceda" de acuerdo con la norma legal llamada a regularlo, argumento que coadyuva a la consideración de que su infracción carece de relevancia constitucional (18) .

Es también criterio jurisprudencial mayoritario negar que la omisión del trámite de audiencia previa pueda subsumirse en las letras a) y e) del precitado artículo 62. 1 LRJAP-PAC

Otro tanto sucedería con la vulneración del derecho de defensa que podría determinar la omisión del trámite de audiencia previa; quiere decirse, es constante y pacífica la doctrina jurisprudencial, ya sea del Tribunal Supremo que del Tribunal Constitucional, que viene negando la extensión de las garantías procesales que comporta el derecho a la tutela judicial efectiva a los procedimientos administrativos -excepción del procedimiento sancionador-, y así, se afirma que la omisión de esta actuación administrativa, aun pudiendo generar indefensión, carece de relevancia constitucional (19) .

En definitiva, pese a su origen y su relación con el derecho de defensa, ha de estarse a que la omisión del trámite de audiencia previa en los procedimientos administrativos es una cuestión de legalidad ordinaria, y por ello, por carecer de relevancia constitucional y no ser susceptible de recurso de amparo, esta infracción del ordenamiento se sustanciará exclusivamente en la vía jurisdiccional contencioso-administrativa… con importantes consecuencias en tal caso.

2.3. Las consecuencias jurídicas de la omisión del trámite de audiencia previa.

a) Anulabilidad o mera irregularidad no invalidante. La indefensión como criterio determinante.

Pese a la irrelevancia constitucional de su omisión, la audiencia previa es una actuación administrativa de cierta importancia, y por ello, su inobservancia si puede determinar, en su caso, la invalidez de las actuaciones procedimentales desarrolladas.

Dicho esto, es frecuente, especialmente en jurisprudencia más antigua, calificar la audiencia previa del interesado como un trámite "esencial", "importantísimo", "sagrado" (20) , como un principio del procedimiento administrativo (21) , como un principio general del Derecho o como un derecho constitucional del ciudadano en éste (22) ; sin embargo, pese a tal pretendida trascendencia, lo cierto es que a su omisión no se le aparejará como regla general el máximo grado de invalidez como pudiera esperarse, considerándose que la misma no es determinante de la nulidad de pleno Derecho de acuerdo con las causas previstas en el artículo 62. 1 LRJAP-PAC.

En este sentido, es también criterio jurisprudencial mayoritario negar que la omisión del trámite de audiencia previa pueda subsumirse en las letras a) y e) del precitado artículo 62. 1 LRJAP-PAC (23) ; esto es, que la inobservancia de esta actuación administrativa, por una parte, no determina la vulneración de un fundamental, y por otra parte, su omisión tampoco es suficiente para considerar que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

En efecto, excepción de algunas pretéritas resoluciones jurisdiccionales reseñables, en la jurisprudencia actual y dominante se excluye la posibilidad de que la omisión del trámite de audiencia previa sea susceptible de lesionar derechos susceptibles de amparo constitucional, tesis que descansa en lo dicho anteriormente, esto es, que las garantías procesales que comporta el derecho a la tutela judicial efectiva no son trasladables a los procedimientos administrativos no sancionadores, y por ello, tal infracción en el proceder de las Administraciones Públicas no podrá determinar la nulidad de pleno Derecho por esta causa, sino las consecuencias jurídicas que el ordenamiento prevea al respecto (24) .

De igual forma, y aunque acertadamente la jurisprudencia ha suavizado qué debe entenderse por prescindir total y absolutamente del procedimiento establecido (25) , la omisión del trámite de audiencia previa no se ha considerado tampoco lo suficientemente relevante como para afirmar que la misma es determinante de la nulidad de pleno Derecho de las actuaciones ex artículo 62. 1 letra e) LRJAP-PAC, tesis que es también dominante en la doctrina actual del Tribunal Supremo (26) .

Descartado pues que la omisión del trámite de audiencia previa comunique la nulidad de pleno Derecho a las actuaciones, el ulterior debate se centra entonces en dilucidar si esta infracción procedimental, ex artículo 63 LRJAP-PAC, tiene consecuencias anulatorias o, por el contrario, constituye una mera irregularidad no invalidante (27) .

En este punto, aunque la necesidad de observar escrupulosamente el trámite de audiencia previa se haya devaluado notablemente si se considera la importancia que al mismo se le daba, debe apuntarse no obstante que ésta es una actuación administrativa cuya función última de garantizar la contradicción en la tramitación de los procedimientos administrativos ha de procurarse imperativamente de un modo u otro, y por ello su infracción podría ser determinante de la anulabilidad de los actos por causarse indefensión.

La omisión del trámite de audiencia previa en los procedimientos administrativos es una circunstancia que no debería considerarse susceptible de determinar la nulidad de pleno Derecho de las actuaciones; al máximo podría significar su anulabilidad siempre que tal inobservancia produzca una indefensión real y efectiva en el interesado,

Pero, de acuerdo con lo dicho sobre que la contradicción en el procedimiento administrativo se debe garantizar de un modo u otro, la simple omisión del trámite de audiencia previa no provoca per se indefensión al interesado si éste ha tenido la oportunidad para formular alegaciones y presentar documentos en un momento posterior a aquel en el que debería dársele el trámite de audiencia previa.

En el fondo de este entendimiento late una concepción funcional del trámite de audiencia previa en lugar de su consideración como un elemento estructural del procedimiento administrativo (28) ; quiere decirse, si se reputara que la audiencia previa es un elemento estructural del procedimiento administrativo, su inobservancia no podría ser calificada como un defecto formal, sino como una infracción de un cuestión material de la regulación del procedimiento administrativo que determinaría la anulabilidad de las actuaciones ex artículo 63. 1 LRJAP-PAC, no siendo de aplicación el apartado Segundo de este precepto que se reserva a infracciones meramente formales del ordenamiento a las que por su carácter se le exige el plus de la producción de indefensión para poder las mismas determinar la invalidez de los actos.

En cambio, si la audiencia previa se considera como un trámite funcional al principio de contradicción, como un trámite para garantizar el mismo en el procedimiento administrativo -aunque sea el trámite más importante pues es en el mismo en el que, a través de la puesta de manifiesto del expediente, se conocen todas las actuaciones administrativas desarrolladas-, su inobservancia debería reputarse como un defecto de forma que no determinaría automáticamente la anulabilidad, pues si el interesado pudo formular alegaciones y presentar documentos en cualquier otro trámite posterior no existiría indefensión alguna, circunstancia esta cuya concurrencia requiere el artículo 63. 2 LRJAP-PAC a tales efectos (29) .

De esta forma, sólo la situación de indefensión que podría derivar de la omisión de la audiencia previa -de no haberse concedido otro trámite para formular alegaciones y presentar documentos- es susceptible de determinar un vicio de validez de las actuaciones, pero, aun concurriendo la misma, deben aceptarse dos puntualizaciones.

De una parte, la indefensión ha ser real y efectiva (30) , esto es, cuando se quiera hacer valer que la omisión del trámite de audiencia previa en el procedimiento administrativo ha determinado la imposibilidad de alegar y probar, deberá precisarse cómo tal inobservancia ha conculcado el derecho de defensa, no bastará con afirmar que así ha sucedido, sino que el interesado deberá determinar los extremos que provocan la situación de indefensión (31) .

Por otra parte, una vez se produzca indefensión y se determinen los extremos que la provocan, sucede sin embargo que el vicio de anulabilidad que informaría entonces a las actuaciones podría verse subsanado si el interesado interpone recurso administrativo o jurisdiccional y en el mismo se le permite alegar y probar lo que a su derecho convenga, subsanación que se fundamentaría en el entendimiento de que así se compensaría, aunque sea posteriormente, la contradicción que no existió en la tramitación del procedimiento administrativo.

Atendiendo a todo lo dicho, debe concluirse que la omisión del trámite de audiencia previa en los procedimientos administrativos es una circunstancia que no debería considerarse susceptible de determinar la nulidad de pleno Derecho de las actuaciones; al máximo podría significar su anulabilidad siempre que tal inobservancia produzca una indefensión real y efectiva en el interesado, extremo cuya concurrencia deberá determinarse precisamente y que, además, podría verse subsanado si se interpone recurso administrativo o jurisdiccional, conducta que de verificarse comportaría que la omisión del trámite de audiencia previa se convirtiera en una mera irregularidad no invalidante.

b) La subsanación de su omisión por la dación de un trámite para formular alegaciones o la interposición de recursos. La relativización del trámite de audiencia previa.

Una vez que se han expuesto los criterios que podrían servir para determinar las consecuencias jurídicas que comporta la omisión del trámite de audiencia previa, es necesario complementar tal discurso con la doctrina jurisprudencial que se ha construido en torno a la posibilidad de subsanar esta infracción cuando el interesado ha tenido oportunidad de formular alegaciones y presentar documentos en otra actuación del procedimiento o en el recurso administrativo o jurisdiccional que corresponda.

En efecto, aunque en alguna sentencia se tratara, con dudoso éxito, de negarla (32) , la posibilidad de subsanar la omisión del trámite de audiencia previa es en la actualidad el criterio mayoritario en la doctrina del Tribunal Supremo, y así, tomándose por su claridad las palabras del Alto Tribunal:

"no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción Contencioso-Administrativa". (33)

En tales circunstancias, no es de extrañar la máxima que dedujo el Tribunal Supremo al afirmar que entonces "la omisión del trámite de audiencia no merece otra calificación que la de mera irregularidad" (34) .

Como era de esperar, esta tesis jurisprudencial no ha sido aceptada unánimemente, y así, en algún sector de la doctrina científica y en cualquier resolución jurisdiccional se viene considerando que no debería admitirse la subsanación de la omisión de la audiencia previa por la interposición de recursos administrativos o judiciales, pues la dación de tal trámite es un deber que incumbe a las Administraciones Públicas y, por lo tanto, las consecuencias de su inobservancia no pueden hacerse recaer en el interesado que padeció tal incumplimiento (35) .

Aunque más adelante se expondrán ciertas discrepancias con este autorizadísimo entendimiento de la problemática de la subsanación de la omisión del trámite de audiencia previa, vaya por delante que en ningún momento se pone en duda que las Administraciones Públicas debieran en todo caso dar trámite de audiencia previa a los interesados en el procedimiento administrativo, mas siendo pacífico este extremo, se cree no obstante que la posibilidad de subsanar la omisión de tal actuación administrativa -tan patológica como frecuente- es más amplia de cuanto se patrocina por la doctrina apenas trascrita.

Ciertamente, para evitar el acertadamente denominado peregrinaje judicial (36) , la subsanación por la interposición del recurso contencioso-administrativo debe admitirse sólo en aquellos casos -se creen escasos- en los que no se haya dado al interesado ninguna oportunidad para formular alegaciones y presentar documentos en todo el procedimiento y en los recursos administrativos que se hubieran ejercitado o podido ejercitar por éste; en tal circunstancia no se habrán observado las necesarias exigencia de contradicción que se requieren para el procedimiento administrativo (37) , y efectivamente, estando las Administraciones Públicas obligadas a ello, las consecuencias de su incuria no pueden significar que sea el interesado quien finalmente deba abrir la instancia para combatir una infracción imputable exclusivamente al órgano administrativo instructor competente.

Dicho lo anterior, debe refinarse esta excepción a la posibilidad de subsanar la omisión del trámite de audiencia previa por la interposición del recurso contencioso-administrativo, pues en los supuestos en los que el interesado no formule pretensión sobre la concurrencia de este vicio formal, o se limite a formularla sin determinar los extremos que provocan su indefensión, la exigencia de que ésta sea real y efectiva insta a que se tenga entonces por subsanada la omisión de la audiencia previa, ya que en tales circunstancias la falta de defensa contradictoria será atribuible igualmente a la impericia procesal del interesado.

A contrario, en definitiva, sólo en aquellos casos en los que se alegue adecuadamente tal infracción procedimental, o se formule la misma conjuntamente con otras pretensiones jurídico-materiales, podrá entenderse que la interposición del recurso contencioso-administrativo no subsana la posible situación de indefensión que hubiera podido generar la omisión del trámite de audiencia previa (38) .

Más allá de estos supuestos de subsanación por la interposición del recurso contencioso-administrativo, en los casos en los que el interesado sí haya tenido oportunidad en la vía administrativa de formular alegaciones y presentar documentos en un momento procedimental distinto y posterior al del trámite de audiencia previa, habrá de considerarse plenamente aplicable esta tesis jurisprudencial sobre la subsanación de la omisión de esta actuación administrativa, pues, como se ha visto, ésta no es un elemento sustancial del procedimiento, sino una expresión del principio de contradicción que debe presidirlo, de manera que, entendiendo la audiencia previa desde una visión funcional y una vez garantizada contradicción por la dación del pertinente trámite en la vía administrativa, no podrá entonces esgrimirse que su omisión provoca una situación de indefensión que se obstaría por haberse concedido ya en la vía administrativa un trámite efectivo para la formulación de alegaciones y presentación de documentos.

A modo de resumen de todo lo dicho, debe concluirse (i) que la omisión de la audiencia previa se verá subsanada cuando el interesado haya dispuesto en el procedimiento o en el recurso administrativo correspondiente de un trámite distinto y posterior al de audiencia previa para formular alegaciones y presentar documentos, e igualmente, (ii) que en los casos en los que no se hubiera concedido tal trámite en la vía administrativa, la interposición del recurso contencioso-administrativo subsanaría igualmente este vicio procedimental, excepción de los supuestos en los que se alegue adecuadamente tal infracción, ya sea como única pretensión o conjuntamente con otras jurídico-materiales.

c) La puesta de manifiesto del expediente en su integridad como límite a la relativización del trámite de audiencia previa.

Antes de cerrar este apartado, se debe hacer una referencia siquiera breve a una última circunstancia que integra y completa lo expuesto anteriormente sobre las consecuencias jurídicas que deben anudarse a la omisión del trámite de audiencia previa. Concretamente, se quiere mínimamente profundizar en cómo puede influir en lo dicho hasta ahora las irregularidades en la puesta de manifiesto del expediente por parte de las Administraciones Públicas al objeto de que los interesados puedan formular alegaciones y presentar documentos.

En efecto, anteriormente se afirmaba que la audiencia previa es cualitativamente el trámite más importante del procedimiento administrativo desde el punto de vista de la contradicción y del derecho de defensa, importancia que reside en el hecho de que sólo en este trámite el interesado conocerá todas las actuaciones que conforman el expediente administrativo ya instruido, y podrá entonces, como se decía, ejercer con plenitud el derecho a formular alegaciones y presentar los documentos que le convengan, esto es, ejercer con plenitud el derecho de defensa.

Tal circunstancia hace de la puesta de manifiesto del expediente una fase casi intangible del trámite de audiencia previa, hasta el punto que la falta de integridad del expediente que se pone a disposición del interesado se viene considerando una irregularidad en la dación del trámite de audiencia previa susceptible de invalidar las actuaciones practicadas por generarse indefensión (39) , y ello independientemente de que éste conociera en mayor o menor medida las mismas por cualquier razón (40) . En otras palabras, las irregularidades en la puesta de manifiesto del expediente pueden comportar a las actuaciones consecuencias jurídicas equiparables a la de la omisión del trámite de audiencia en el que la misma se inserta.

En comparación con lo dispuesto en el artículo 84 LGT, debe concluirse que la posposición de trámite de audiencia previa prevista en el artículo 99. 8 LGT no supone una merma de las garantías del obligado tributario

No obstante, de acuerdo con lo dicho anteriormente, debería aceptarse igualmente la subsanación de esta infracción procedimental si se posibilita el conocimiento de lo actuado por la Administración Pública en un trámite posterior en vía administrativa o ya en la vía contencioso-administrativa (41) , pues en tal situación no podría alegarse la subsistencia de la situación de indefensión que generaría la irregular puesta de manifiesto del expediente en el trámite de audiencia previa (42) . En efecto, aunque en el supuesto de hecho relativo a la apenas referida STS de 12 de febrero de 2001 (RJ 2001/628) no se pudo materializar esta subsanación de la invalidez de las actuaciones derivada de las irregularidades en la puesta de manifiesto del expediente -¡pues éste se perdió!-, lo cierto es que en la misma resolución jurisdiccional se acoge implícitamente la posibilidad de subsanar la indefensión si el expediente administrativo es puesto en conocimiento del interesado, aunque sea con posterioridad, y éste puede en consecuencia formular alegaciones y presentar documentos y demás medios de prueba en ejercicio de su derecho de defensa.

Por lo tanto, por su función instrumental en relación con el principio de contradicción y el derecho de defensa, debe aceptarse la singular importancia de la puesta de manifiesto del expediente en la audiencia previa, y en consecuencia, debe considerarse que las irregularidades cometidas por las Administraciones Públicas en tal fase de este trámite procedimental podrían equipararse a una omisión del mismo; pero, dicho lo anterior, esta infracción procedimental es también susceptible de subsanarse si posteriormente, en la vía administrativa o ya en el recurso contencioso-administrativo, se pone en conocimiento del interesado el expediente instruido en su integridad.

3. El trámite de audiencia previa (y otras garantías de contradicción) en los procedimientos tributarios

3.1. Antecedentes normativos.

Frente al procedimiento administrativo común en el que la audiencia previa tiene una tradición secular (43) , la generalización de este trámite en los expedientes en materia fiscal es una novedad relativamente reciente que tiene entrada en el ordenamiento jurídico-tributario sólo tras la aprobación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente -en adelante, LDCG- (44) .

En efecto, excepción hecha de las referencias específicas contenidas en determinados preceptos como los artículos 37. 4 y 123. 3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria -en adelante, LGT/1963- (45) , fueron los artículos 21 y 22 LDGC los preceptos que, con carácter general, consagraron el principio de contradicción en los procedimientos tributarios, introduciendo, a imagen de la inspiradora LRJAP-PAC, sendos derechos por los cuales los contribuyentes podrían formular alegaciones y presentar documentos en distintas fases de los expedientes en materia fiscal (46) .

Aunque la LDGC parecía querer equiparar la trascendencia de uno y otro derecho, debe reiterarse lo dicho anteriormente sobre la mayor importancia cualitativa del trámite de audiencia previa, pues sólo en este momento procedimental el obligado tributario conocerá el expediente en su integridad, pudiendo entonces, se reitera, ejercer con plenitud su derecho de defensa alegando y presentado cuantos documentos a su derecho o intereses convenga (47) .

3.2. El trámite de audiencia previa en algunos procedimientos de aplicación de los tributos.

a) El trámite de audiencia previa en las normas comunes a los procedimientos tributarios.

Una vez generalizada la dación del trámite de audiencia previa en los procedimientos tributarios de acuerdo con los mandatos del LDGC, lo cierto es que la normativa reguladora de estos expedientes, más allá de los preceptivos desarrollos reglamentarios, no se vio modificada sino ya con la aprobación de la LGT.

Así es, la LDGC introdujo una regulación del trámite de audiencia previa en los procedimientos tributarios que puede considerarse asimilable a la contenida en la LRJAP-PAC; sin embargo, este inusual paralelismo entre normativa administrativa general y normativa fiscal se vio truncado con la entrada en vigor de la LGT, en cuyo articulado se encuentran disposiciones que regulan tal trámite en un modo diverso al de los preceptos dedicados al mismo en la LRJAP-PAC (48) .

Estas disposiciones afectan a la ordenación del trámite de audiencia previa en distintos procedimientos tributarios, y por ello, para su mejor exposición y compresión, se cree conveniente afrontar el análisis de tales particularidades normativas en sede separada según el expediente en materia fiscal de que se trate, iniciándose tal menester con un estudio siquiera breve del trámite de audiencia previa dentro de las normas comunes a los procedimientos tributarios.

En este sentido, una vez que en las letras l) y m) del artículo 34. 1 LGT se reiteran los derechos de los obligados tributarios a formular alegaciones y al trámite de audiencia previa (49) , debe advertirse que la LGT no regula expresamente esta última actuación administrativa, limitándose a prever la posibilidad de postergarla en el artículo 99. 8 LGT (50) .

De esta forma, la ordenación del trámite de audiencia previa queda confiada a la disposición reglamentaria, concretamente, al artículo 96 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria -en adelante, RGGIT- (51) , precepto que norma tal trámite del procedimiento tributario con notable detalle y exhaustividad (52) .

Además de otras diferencias que se pueden considerar menores -la exoneración del deber de notificar cuando se prescinda del trámite de audiencia previa, la preclusión de la facultad de aportar documentos una vez evacuado el trámite de audiencia previa, etc.-, de las normas trascritas interesa destacar ahora la diversidad existente entre la LGT y LRJAP-PAC en cuanto al momento procedimental en el cual es posible desarrollar el trámite de audiencia previa, pues mientras que el artículo 84. 1 LRJAP-PAC parece querer limitarlo al inmediatamente anterior a la redacción de la propuesta de resolución -pese a la flexibilización que ha operado en este sentido la jurisprudencia que interpreta tal precepto-, en cambio, el artículo 99. 8 LGT prevé expresamente la posibilidad de posponer el trámite de audiencia previa a un momento procedimental posterior a la redacción de la propuesta de resolución.

La LDGC introdujo una regulación del trámite de audiencia previa en los procedimientos tributarios que puede considerarse asimilable a la contenida en la LRJAP-PAC; sin embargo, este inusual paralelismo entre normativa administrativa general y normativa fiscal se vio truncado con la entrada en vigor de la LGT

Esta posibilidad prevista en el artículo 99. 8 LGT y desarrollada en el artículo 96 RGGIT, pese a las denominaciones utilizadas en ambos preceptos, no significa transformar el trámite de audiencia previa en un mero derecho a formular alegaciones. Una lectura de tales disposiciones invita a pensar que lo que sucede en realidad en tales hipótesis, como aquí se patrocina, es que el trámite de audiencia previa se pospone en el tiempo, pues en el denominado trámite de alegaciones posterior se verificará igualmente el elemento diferencial de una y otra actuación administrativa: la puesta de manifiesto del expediente. Por ello, por tratarse de trámites idéntico con la única diferencia del momento procedimental en que se evacuan, se cree correcto y más conveniente hablar de una posposición de la audiencia previa que de prescindir de la misma por preverse una trámite de alegaciones posterior (53) .

Una vez puesta de manifiesto esta diferencia entre la LGT y la LRJAP-PAC, inexorablemente surge entonces la interrogante acerca de las consecuencias que la misma puede comportar desde el punto de vista de las garantías en el procedimiento del obligado tributario, o en otras palabras, si la posposición de trámite de audiencia previa en los expedientes en materia fiscal afecta a la contradicción de estos procedimientos determinando menores posibilidades de defensa.

Se insiste en que un ejercicio pleno del derecho de defensa exigiría que la Administración Tributaria debiera especificar en la propuesta de liquidación, de forma suficiente y motivada, los datos que ha utilizado para redactar la propuesta de liquidación, cómo los ha obtenido y cómo los ha aplicado dando origen a la discrepancia causa de esta forma de iniciación del procedimiento

Atendiendo a la jurisprudencia anteriormente expuesta, la respuesta a esta cuestión es predecible, pues, como se había dicho, la audiencia previa no debe reputarse tanto como un elemento estructural del procedimiento, sino como un trámite funcional al principio de contradicción, que podría salvaguardarse igualmente si el obligado tributario, con posterioridad a la propuesta de resolución, tiene no obstante la oportunidad de formular alegaciones y aportar los documentos que estime conveniente previa puesta de manifiesto del expediente administrativo en su integridad. De esta forma, en comparación con lo dispuesto en el artículo 84 LGT, debe concluirse que la posposición de trámite de audiencia previa prevista en el artículo 99. 8 LGT no supone una merma de las garantías del obligado tributario, al contrario, el hecho de concederse tal trámite una vez conocida la propuesta de resolución permitiría, como apuntan MARTÍN FERNÁNDEZ y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ (54) , un ejercicio más pleno del derecho de defensa al conocerse ya una primera expresión de la voluntad de la Administración Tributaria actuante acerca de los hechos y fundamentos de Derecho aplicables al caso.

b) El trámite de alegaciones en los procedimientos de gestión tributaria.

Apuntadas estas mínimas notas acerca del trámite audiencia previa en las normas comunes a los procedimientos tributarios, el estudio de esta institución requiere a continuación el análisis de su aplicación en los distintos expedientes en materia fiscal, lo que se comienza con una breve profundización en la regulación del trámite de audiencia previa en algunos de los principales procedimientos de gestión tributaria previstos en el artículo 123. 1 LGT… aunque sería más exacto decir que se comienza con una breve profundización en la regulación del trámite de alegaciones pues, en virtud de lo dispuesto en el precitado artículo 99. 8 LGT, se ha optado por prescindir formalmente del de audiencia previa por preverse en estos expedientes un posterior trámite de alegaciones, garantía de contradicción que en los procedimientos de aplicación de los tributos podría equiparase a la audiencia previa de acuerdo con lo apuntado anteriormente.

Los procedimientos iniciados mediante declaración

Así, siguiendo el orden en que tales expedientes están recogidos en este precepto, debe analizarse en primer lugar las garantías de contradicción en los procedimientos iniciados mediante declaración. En relación con los mismos, el artículo 129. 3 LGT contempla la dación de un trámite de alegaciones con la notificación propuesta de liquidación y para los supuestos en los que, para dictar la liquidación correspondiente, la Administración Tributaria tenga en cuenta datos o valores distintos de los consignados por el obligado tributario (55) .

Procede ahora analizar cuáles son las garantía de este principio en el procedimiento de comprobación limitada, pues en el mismo, a diferencia de los anteriores y por la cierta similitud que presenta con el procedimiento inspector , se encontrará otro medio para asegurar la contradicción: las diligencias

Esta opción del legislador de conceder en este caso un trámite de alegaciones con la propuesta de liquidación, en lugar de dar audiencia previa al obligado tributario, debe reputarse correcta, pues tal trámite de alegaciones, además de asegurar la contradicción en el expediente cuando existen discrepancias entre la Administración Tributaria y el obligado, se adecua más satisfactoriamente al desarrollo de este procedimiento, en el que la primera actuación de la Administración Tributaria será o bien la liquidación o bien su propuesta precisamente cuando exista discrepancia.

Pese a lo dicho, y siendo cierto que la audiencia previa sólo procederá cuando así se prevea en la LGT, en los supuestos en los que existan discrepancias entre la Administración Tributaria y el obligado, además de hacerse mención a esta circunstancia en la propuesta de liquidación y aun cuando el expediente debiera ser puesto de manifiesto en el trámite de alegaciones ex artículo 96. 1 RGGIT, se cree que no hubiera estado de más contemplar expresamente la necesidad de que el obligado tributario sea puesto en conocimiento de los datos que ha utilizado la Administración Tributaria, cómo los ha obtenido y la razón que le ha impulsado a emplearlos separándose de los consignados por el primero, pues sólo de esta forma podrá el obligado tributario ejercitar plenamente su derecho defensa, ya sea en el trámite de alegaciones contra la propuesta que en el posterior recurso que proceda contra la liquidación (56) . A esta conclusión podrían coadyuvar los derechos que ostentan los obligados tributarios a conocer el estado de tramitación de los procedimientos y a obtener copias de las actuaciones que los conforman de acuerdo con el artículo 34. 1 letra e) y s) LGT.

El procedimiento de verificación de datos

Ya en relación con el procedimiento de verificación de datos, debe señalarse en primer lugar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 132. 1 LGT, este expediente puede iniciarse bien mediante requerimiento al obligado tributario para que éste subsane la discrepancia que consta a la Administración Tributaria o bien mediante notificación de la propuesta de liquidación cuando ésta considere que cuenta con datos necesarios para formularla. Igualmente, en virtud del artículo 133. 1 LGT, el procedimiento de verificación de datos podrá terminar, entre otras formas, mediante liquidación por la que se regularice la situación tributaria del obligado, mediante resolución que declare no haber lugar a tal regularización o mediante iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

Teniendo en cuenta estas particularidades, y desde el punto de vista de las garantías de contradicción en tal expediente tributario, el artículo 132. 3 LGT (57) se limita a contemplar la dación de un trámite de alegaciones al obligado una vez comunicada a éste la propuesta de liquidación y previamente a la práctica de la misma.

Esta previsión debe reputarse también acertada y coherente con la función del principio de contradicción en los procedimientos tributarios y con las particulares formas de terminación de este concreto expediente, ya que la defensa contradictoria que con el trámite de alegaciones se facilita al obligado será sólo necesaria en aquellos supuestos en los que la Administración Tributaria -contrariando la declaración o autoliquidación del obligado que contiene el defecto o error que origina la discrepancia causa de iniciación de este procedimiento- no considere subsanada la discrepancia que le consta y proceda entonces a girar la pertinente liquidación provisional que regulariza la situación tributaria del primero. Consecuencia esta regularización de la situación tributaria del obligado que pretende practicar la Administración Tributaria, es exigible entonces la dación al mismo de una par oportunidad para contestar los argumentos de la Administración Tributaria y alegar y probar lo que en defensa de su declaración o autoliquidación convenga, oportunidad que se materializaría con la concesión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 132. 3 LGT.

Complementando lo dicho sobre el trámite de alegaciones en el procedimiento de verificación de datos, y aunque el expediente debiera ser puesto de manifiesto con el mismo ex artículo 96. 1 RGGIT, se insiste en que un ejercicio pleno del derecho de defensa exigiría que la Administración Tributaria debiera especificar en la propuesta de liquidación, de forma suficiente y motivada, los datos que ha utilizado para redactar la propuesta de liquidación, cómo los ha obtenido y cómo los ha aplicado dando origen a la discrepancia causa de esta forma de iniciación del procedimiento.

En los restantes modos de terminación de este procedimiento, al no procederse a la regularización de la situación tributaria del obligado por aclararse o justificarse la discrepancia, no se prevé la necesidad de otorgar a éste defensa contradictoria, conclusión que se podría deducir de la confrontación de los mandatos contenido en el artículo 155. 3 RGGIT y en el artículo 156. 1 RGGIT (58) .

Antes de finalizar con el procedimiento de verificación de datos, permítanse unas breves notas sobre la consideración del requerimiento al obligado tributario como una garantía de contradicción en tal expediente. En efecto, el requerimiento para que aclarar o justificar la discrepancia que consta a la Administración Tributaria podría ser considerado también una expresión del principio de contradicción, sin embargo, se cree que este requerimiento, más que una manifestación de contradicción autónoma del trámite de alegaciones previsto en el artículo 132. 3 LGT, supone en realidad un ejercicio limitado del derecho de defensa que se materializará en tal trámite, y ello porque las posibilidades de defensa contradictoria que ostenta el obligado tributario a raíz del requerimiento son absorbidas y ampliadas posteriormente en el precitado trámite de alegaciones, momento procedimental en el que, al conocerse ya la propuesta de liquidación, podrá ejercitarse de forma plena el derecho de defensa.

De esta forma, el requerimiento al obligado tributaria sólo alcanzaría autonomía como expresión del principio de contradicción en los supuestos en los que la Administración Tributaria, una vez evacuado el mismo, no comunique propuesta de liquidación por considerar subsanada la discrepancia en virtud de lo aclarado

o justificado por el obligado. Sólo en tales circunstancias podrá entenderse que el requerimiento es una manifestación del principio de contradicción autónoma de la correspondiente al trámite de alegaciones previsto en el artículo 132. 3 LGT.

El procedimiento de comprobación de valores

Siguiendo el orden con el que se contemplan en el artículo 123. 1 LGT, sería menester analizar a continuación las diversas garantías de contradicción que la LGT prevé para el procedimiento de comprobación de valores; sin embargo, el examen de las mismas se limitará al trámite de alegaciones que se regula en el párrafo 2º del artículo 134. 3 LGT, sin extenderse a la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria, tramitación peculiar cuyo estudio sobrepasa el objeto de esta investigación.

Así es, a imagen de los anteriores expedientes de gestión tributaria, en el párrafo 2º del artículo 134. 3 LGT (59) se prevé un trámite de alegaciones que se concederá al obligado tributario con la notificación de la propuesta de valoración y regularización; sin embargo, quizá porque se considera que la defensa contradictoria en este procedimiento queda ya garantizada con la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria, ni en la LGT ni en el RGGIT se ha especificado si en el mismo el obligado tributario puede alegar y probar lo que estime conveniente ya sea en relación con la propuesta de regularización que en relación con la propuesta de valoración.

La solución de esta cuestión hubiera sido conveniente, pues, aunque se cree que la intención del legislador podría ser la de que no se puedan formular alegaciones contra la propuesta de valoración (60) , lo cierto es que este proceder del obligado tributario no se impide expresamente en el párrafo 2º del artículo 134. 3 LGT; casi al contrario, al hacerse mención a que se comunicará "la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados", se está dando entrada a que el obligado tributario, en conocimiento de los extremos que determinan la propuesta, pueda ya en el trámite de alegaciones contrariar el criterio valorativo de la Administración Tributaria (61) sin tener que esperar a promover el complejo y gravoso procedimiento de tasación pericial contradictoria. En este sentido, téngase presente además que las limitaciones a la impugnación independiente de la valoración se introducen en el párrafo 3º del artículo 134. 3 LGT y en el artículo 135. 1 LGT (62) , en relación ya con los recursos o reclamaciones administrativas que procedan contra la misma.

En el trámite de alegaciones del resto de procedimientos de gestión tributaria sería necesaria también una puesta de manifiesto del expediente en su integridad

Además de esta cuestión sobre los posibles límites al ejercicio del derecho a formular alegaciones en el procedimiento de comprobación de valores, en relación con el trámite previsto en el párrafo 2º del artículo 134. 2 LGT se reitera lo dicho anteriormente acerca del acierto y coherencia de esta medida, no obstante la necesidad de que se posibilite al obligado tributario, más allá de la puesta de manifiesto del expediente que habrá de observarse ex artículo 96. 1 RGGIT, el conocimiento de todo lo actuado, y no tanto en el procedimiento de comprobación valores, sino sobre todo en el expediente principal en el que por regla general el mismo se incardinará.

El procedimiento de comprobación limitada

Para finalizar con este estudio sobre las manifestaciones del principio de contradicción en los principales expedientes de gestión tributaria, procede ahora analizar cuáles son las garantía de este principio en el procedimiento de comprobación limitada, pues en el mismo, a diferencia de los anteriores y por la cierta similitud que presenta con el procedimiento inspector (63) , se encontrará otro medio para asegurar la contradicción: las diligencias.

En efecto, aunque más adelante se profundizará en la función de este tipo de documento como expresión de defensa contradictoria en los expedientes tributarios, baste ahora señalar que en el artículo 138. 1 LGT se ordena que las actuaciones que se desarrollen en el procedimiento de comprobación limitada se reflejen en comunicaciones y diligencias.

Pues bien, descartando ab initio el papel de las comunicaciones en este sentido -por ser documentos meramente informativos y que sólo sirven para poner en conocimiento del obligado tributario el inicio de actuaciones ex párrafo 2º del artículo 99. 7 LGT-, en el párrafo 3º de este mismo precepto se describe qué son las diligencias y cuál puede ser su contenido, especificándose que reflejarán "las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones". Añade al respecto el artículo 98. 1 letra g) RGGIT que se hará constar en las diligencias tanto las alegaciones como las manifestaciones realizadas por el obligado "con relevancia tributaria", y entre ellas deberá figurar "la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se hacen constar".

De esta forma, atendiendo al contenido que deberá reflejarse en las diligencias que se extiendan en el desarrollo de las actuaciones correspondientes a los procedimientos de comprobación, parece difícil negar la relevancia que estos documentos pueden tener en cuanto a la contradicción en esta tramitación tributaria, pues en las mismas el funcionario actuante deberá recoger cualquier manifestación o alegación que con relevancia tributaria realice el obligado, permitiéndose así ya una primera confrontación dialéctica entre éste y la Administración Tributaria (64) que se repetirá y ampliará en el trámite de alegaciones.

No obstante lo dicho sobre el papel de las diligencias en el procedimiento de comprobación limitada, la más importante garantía de contradicción en este expediente tributario la representa el trámite de alegaciones previsto en el artículo 138. 3 LGT (65) que se concederá con la notificación de la propuesta de liquidación.

Nuevamente, pese a alguna deficiencia, la opción del legislador de prescindir de la audiencia previa a favor del posterior trámite de alegaciones debe reputarse acertada y coherente con la necesidad de contradicción y la estructura de este procedimiento tributario, si bien, atendiendo precisamente a la particular estructura en que puede desarrollarse el expediente de comprobación limitada, se cree que en los supuestos en los que el mismo se haya materializado en diversas actuaciones entendidas con el obligado y documentadas en las correspondientes diligencias -convirtiéndose así en una «miniinspección» como apunta el Profesor PÉREZ ROYO (66) -, quizá hubiera sido más conveniente, desde la óptica de la contradicción e incluso de la economía procedimental, otorgar además trámite de audiencia previa antes de notificar la propuesta de liquidación -que es precisamente la solución que se contempla en el procedimiento inspector-, pues de esta forma, de una parte, obligado y Administración Tributaria podrían interactuar para finalizar una mejor transposición de lo actuado a la propuesta de liquidación, y de otra parte, se podrían poner de manifiesto errores o defectos acaecidos durante la tramitación y que, de no corregirse en el momento procedimental oportuno, podrían determinar con posterioridad la retroacción de las actuaciones en perjuicio para ambas partes.

No obstante, la falta de previsión de este trámite de audiencia previa no empecería la defensa contradictoria de este expediente tributario, debiéndose considerar que el principio de contradicción en el procedimiento de comprobación limitada queda garantizado suficientemente a través del contenido que deberá reflejarse en las diligencias y de la concesión del trámite de alegaciones previo a la liquidación.

Además, como sucedía con en el procedimiento de verificación de datos y en coherencia con la necesidad de posibilitar una defensa contradictoria sólo en los supuestos en los que proceda una regularización de la situación tributaria de obligado, en el párrafo 2º del artículo 164. 4 RGGIT se advierte que "Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada". Con ello, contrariando el párrafo 1º de esta disposición reglamentaria que preceptúa la dación del trámite de alegaciones con la notificación de la propuesta ya sea de resolución que de liquidación, se resuelve la discrepancia existente entre la LGT y el RGGIT, pues en la norma legal, lógicamente, sólo se prevé el trámite de alegaciones para los supuestos en los que se comunique una resolución con propuesta de liquidación por entenderse procedente la regularización de la situación tributaria del obligado.

El principio de contradicción en los procedimientos de gestión tributaria: Valoración global

En atención a lo expuesto hasta ahora, no parece arriesgado afirmar que la LGT aplica debidamente el principio de contradicción en la tramitación de los principales expedientes de gestión tributaria que regula, asegurando el mismo a través de requerimientos, diligencias, y sobre todo, a través del trámite de alegaciones que se concederá al obligado en estos procedimientos una vez notificada la pertinente propuesta de liquidación o regularización.

Así es, la preferencia por este trámite, prescindiéndose del de audiencia previa, encuentra válida justificación en la propia estructura de los expedientes de gestión, en los que la intervención de la Administración Tributaria, en no pocas ocasiones, es casi de tracto único, pues cuando ésta cuenta con datos suficientes, la LGT le permite iniciar el procedimiento directamente con la propuesta de liquidación o regularización, sin formarse expediente alguno ni existir confrontación dialéctica previa. Por ello, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 99. 8 LGT, se ha obstado en estos procedimientos por prescindir de la audiencia previa al preverse un posterior trámite de alegaciones (67) , trámite que, en comparación con el de audiencia previa, no supone ningún tipo de merma en las garantías de contradicción, al contrario, debiéndose igualmente poner de manifiesto el expediente ex artículo 96. 1 RGGIT, en el trámite de alegaciones el obligado podrá ejercitar plenamente su derecho de defensa, e incluso en una situación de mayor igualdad respecto a la Administración Tributaria, pues, una vez notificada la propuesta de liquidación o regularización -y con ella expresada las pretensiones liquidatorias de la Administración Tributaria-, las posibilidades de alegar y aportar documentos habrán sido idénticas para una y otra parte. De esta forma, además, se potencia también el principio de economía procedimental, ya que al prescindirse de la audiencia previa, una vez garantizada la contradicción y no existiendo pues riesgo de indefensión, se evitan innecesarias reiteraciones de trámites y se coadyuva al cumplimiento del deber de resolver y notificar en plazo establecido por la norma que incumbe a la Administración Tributaria (68) .

Los deberes de documentación de las actuaciones inspectoras representan paralelamente un derecho-garantía de los obligados tributarios en este procedimiento

Finalmente, enlazando con esta cuestión de la reiteración de trámites, se insiste en la principal salvedad en cuanto a la contradicción en los expedientes de gestión tributaria; esto es, en los procedimientos de comprobación limitada en los que se hayan desarrollado y documentado distintas actuaciones con el obligado antes de notificársele propuesta de liquidación (las denominadas «miniinspecciones»), sería conveniente, por las razones apuntadas, que la Administración Tributaria, previamente, pusiera de manifiesto al obligado el expediente resultante de las actuaciones.

Además, se reitera que en el trámite de alegaciones del resto de procedimientos de gestión tributaria sería necesaria también una puesta de manifiesto del expediente en su integridad, quiere decirse, de las actuaciones que lo integran así como de los datos, valores o actuaciones de otros procedimientos en los que se fundamentan las propuestas de liquidación que pueden iniciar tales expedientes de gestión tributaría.

Por último, no estaría de más que la LGT previese alguna forma de defensa contradictoria contra los acuerdos que se pueden adoptar en el seno de los procedimientos de verificación de datos y de comprobación limitada en orden a ampliar o reducir el alcance de las actuaciones. Evidentemente, contra los mismos podrá dirigirse el obligado tributario en el trámite de alegaciones que corresponda, pero quizá hubiera tenido más sentido -incluso por razones de economía procedimental- permitir a este último pronunciarse al respecto previamente, sin esperar a que en el trámite de alegaciones pueda aducir cualquier motivo o justificación que obstara tal ampliación o reducción del alcance de las actuaciones (69) .

c) El trámite de audiencia previa, el trámite de alegaciones y otras garantías de contradicción en el procedimiento inspector.

Finalizado el estudio de las garantías de contradicción en algunos de los principales expedientes de gestión tributaria, es menester ahora profundizar en la aplicación de este principio en el procedimiento inspector, para lo que se abordará, con la debida separación, el análisis del trámite de audiencia previo a la firma de las actas y del trámite de alegaciones que puede o debe acaecer con anterioridad a dictarse la liquidación relativa a las actas de conformidad o disconformidad respectivamente.

Por su parte, en virtud de lo dispuesto en el artículo 99. 8 LGT, en las inspecciones en las que se suscriban actas con acuerdo podrá prescindirse de estas garantías de contradicción, lógica previsión pues en tales casos no puede haber confrontación dialéctica, discrepancia, etc., entre la Administración y el obligado tributario, ya que, ex artículo 155. 2 letra d) LGT, contenido necesario de tales actas es la expresa conformidad de este último con la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o valoración que realice la Administración Tributaria, con los hechos, los fundamentos de Derecho, la propuesta de regularización y hasta con la sanción que pudiera proceder, quedando así poco espacio para un disentir del obligado tributario que pudiera hacer surgir la necesidad de otorgarle defensa contradictoria.

Las diligencias

Pese a lo apenas dicho sobre las garantías de contradicción en el procedimiento inspector, a imagen de lo que sucede en el expediente de comprobación limitada, la primera expresión del principio de contradicción que se encuentra en el mismo es aquella que se brinda mediante las diligencias que deberán extenderse con cada actuación. Esta garantía de contradicción en el procedimiento inspector, a diferencia de los trámites de audiencia previa y alegaciones, ya existía antes de la aprobación de la LDGC, concretamente, en el artículo 46. 1 del derogado Reglamento General de la Inspección de los Tributos -en adelante RGIT- (70) .

En este sentido, ya se ha dicho que los deberes de documentación de las actuaciones inspectoras representan paralelamente un derecho-garantía de los obligados tributarios (71) en este procedimiento, pues en las diligencias deberán reflejarse cualesquiera manifestaciones o alegaciones que con relevancia tributaria realice el obligado, y así, además de permitirse una primera confrontación dialéctica entre éste y la Administración Tributaria, la formulación de tales alegaciones del primero podrían beneficiarse de la presunción de veracidad que se extiende a algunos hechos y manifestaciones contenidos en estos documentos (72) , de manera que, debiéndose tener en cuenta las mismas la hora de redactar la correspondiente resolución o propuesta, no podrá la Administración Tributaria esgrimir con posterioridad que el obligado no formuló alegaciones, que lo hizo con impericia o negligencia, etc. para de esta forma justificar hipotéticas situaciones de indefensión que se pudieran crear por defectos u omisiones en la concesión de las sucesivas garantías de contradicción.

En otras palabras, admitiéndose pacíficamente que las diligencias hacen prueba -como documento público- de los hechos y manifestaciones en ellas contemplados y que los mismos se presumen ciertos (73) , debe considerarse que, en cuanto a las manifestaciones realizadas por el obligado tributario, tal fuerza probatoria y presunción de veracidad no debe agotarse en su idoneidad para justificar la regularización de la situación tributaria y destruir la presunción de inocencia en la imposición de sanciones, sino que debe necesariamente extenderse también a su capacidad para refrendar que el obligado tributario formuló alegaciones en la tramitación del procedimiento inspector, alegaciones que deberán ser tenidas en cuenta en el momento de dictar liquidación e independientemente de la defensa ejercitada por el obligado en los posteriores trámites de audiencia previa y de alegaciones, en su caso.

El trámite de audiencia previo a la firma del acta

Pues bien, más allá de las diligencias, la siguiente garantía de contradicción que conoce el procedimiento inspector es la correspondiente al trámite de audiencia previo a la firma de las actas, garantía que podía encontrarse en el artículo 33 ter RGIT resultante de las reformas para la adaptación de esta norma reglamentaria a lo dispuesto en la LDGC (74) … y ello aun cuando en la Ley 1/1998 no se preveía expresamente tal trámite en relación con las actuaciones inspectoras (75) . Dicho lo anterior, en la actualidad son los artículos 156. 1 y 157. 1 LGT los preceptos que ordenan que, con carácter previo a la firma de las actas en conformidad o disconformidad respectivamente, se conceda trámite de audiencia al obligado tributario para que alegue lo que convenga a su derecho.

Esta opción del legislador de conceder audiencia previa en el procedimiento inspector se puede considerar acertada pues, a diferencia de los expedientes de gestión, en esta tramitación la intervención de la Administración Tributaria no es de tracto único, al contrario, la Inspección de los tributos desarrollará sucesivamente las actuaciones que sean necesarias hasta que haya obtenido "los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado" (76) , debiéndose ante tal circunstancia otorgar una oportunidad de contradicción al obligado para que formule alegaciones y presente los documentos que a su derecho convengan, oportunidad que se materializa en este trámite de audiencia previa cuyo desarrollo tendrá lugar de acuerdo con el precitado artículo 96 RGGIT al que se remite el artículo 183 RGGIT apenas visto.

Siguiendo con las palabras de PONT MESTRES, el trámite de audiencia previa no debería quedar limitado a la puesta de manifiesto de lo actuado sin más

De esta forma, siendo cierto que es acertada la opción del legislador de conceder trámite de audiencia previa en el procedimiento inspector, no lo sería menos que el mismo se puede convertir en una "pura inutilidad, pérdida de tiempo e incluso virtual intento de tomadura o de extirpación de capilaridad craneana" (77) si en el expediente que se pone de manifiesto al obligado tributario no se adjunta algún tipo de propuesta de regularización motivada y suficiente que sea una primera expresión de aquélla que necesariamente se contendrá en el acta. En efecto, siguiendo con las palabras de PONT MESTRES, el trámite de audiencia previa no debería quedar limitado a la puesta de manifiesto de lo actuado sin más, "ya que puede ocurrir que no se deduzca nada en concreto del mismo, por lo que habrá de poderse conocer, al menos, un esbozo de las consecuencias jurídicas que según el actuario resulten de dicho expediente" (78) .

Además, tal actuación de la Inspección de los tributos no sería difícil de completar en la medida que, antes de la apertura del trámite de audiencia previa, el actuario debería ya de haber obtenido los datos para fundamentar la propuesta de regularización ex artículo 183 RGGIT, y sin embargo, el propio PONT MESTRES se muestra poco confiado de esta posibilidad al apuntar al respecto que "para esto, debe existir previamente una propuesta de acta expresiva de la valoración jurídica que merezca al actuario el conjunto de actuaciones llevadas a cabo durante el procedimiento, es decir, calificación de los hechos y consecuencias tributarias, aun cuando la propuesta de regularización de la situación tributaria contenida en la propuesta de acta no vaya acompañada de la propuesta de liquidación" (79) . No obstante, si no hace así, si no se pone de manifiesto con el expediente una propuesta de regularización previa al acta, la Administración Tributaria estará reduciendo con tal proceder las posibilidades de defensa contradictoria que ofrece al obligado el tramite de audiencia previa, pues si la regularización de la situación tributaria y la correspondiente propuesta de liquidación -cuando procedan- son contenidos necesarios de las actas derivadas del procedimiento inspector -artículo 153 letra d) LGT-, en ausencia cualquier mención a las mismas, ¿puede considerarse que se ha concedido verdaderamente al obligado tributario una posibilidad de formular alegaciones y aportar documentos cuando estas últimas cuestiones no han sido abordada por el actuario en el desarrollo de las actuaciones?, ¿dónde quedará en relación con el procedimiento inspector aquello de "la necesaria contradicción entre las partes" e "idénticas posibilidades de alegación y prueba" a que se refería el Tribunal Supremo al conceptuar el principio de contradicción?.

En definitiva, la dación del trámite de audiencia previo a la firma de las actas es un decisión acertada del legislador, en cuanto que posibilita el necesario plus de contradicción entre Administración y obligado tributario una vez que en el curso de las actuaciones inspectoras se entienda que se han obtenido los elementos suficientes para regularizar o para considerar comprobada y conforme la situación tributaria del obligado. Sin embargo, la posibilidad de que este trámite se reduzca a una simple puesta de manifiesto de lo actuado -por no preverse ni en la LGT ni en el RGGIT la necesidad de que el actuario exprese las consecuencias jurídicas que pudieran derivarse de las actuaciones inspectoras, a pesar de que éste debería contar ya en ese momento procedimental con los datos y las pruebas necesarios ex artículo 183 RGGIT- relativiza el acierto de la decisión del legislador, pues de esta manera podrían quedar limitadas las posibilidades de contradicción si, una vez formado un primer parecer de la Administración actuante acerca de la situación tributaria del obligado, ésta no lo expresa antes del trámite de audiencia previa mediante la evacuación de una propuesta de regularización, propuesta de regularización que permitiría que el obligado tributario tuviera una posibilidad de defensa contradictoria en relación a tal extremo antes de la firma del acta, pues en caso contrario, la regularización que se contenga en este documento podría pasar a la posterior liquidación sin oportunidad de que el obligado tributario alegue o aporte documentos al respecto... salvo que éste decida no prestar su conformidad.

El trámite de alegaciones previo a la liquidación

Tras estas notas sobre el trámite de audiencia previo a la firma de las actas, la siguiente garantía de contradicción que se contempla en el procedimiento inspector es la dación de un trámite de alegaciones cuando la firma del correspondiente acta es en disconformidad (80) o cuando habiendo existido previa conformidad del obligado, el órgano competente para dictar liquidación considere que existe error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas que repercute en la propuesta de liquidación (81) .

Comenzando por este último supuesto, en el artículo 156. 3 LGT se prevén unas circunstancias en las que, tras las firma del acta en conformidad, el órgano competente para liquidar adopta acuerdos que repercuten en la propuesta de liquidación contenida en el anterior documento. En algunas de tales circunstancias no será preciso otorgar una ulterior garantía de contradicción al no sobrevenir con las mismas nuevas discrepancias entre la Administración y el obligado tributario -se está pensando en los supuestos de confirmación de la propuesta de liquidación (artículo 156. 3 letra c) LGT) y de rectificación de los errores materiales existentes en la misma (artículo 156. 3 letra a) LGT), aunque si esta última hipótesis determinará cualquier aumento de la deuda tributaria levantada, debería no obstante darse oportunidad al obligado de alegar lo que convenga en cuanto al error material-; sin embargo, en las otras sí que podría ser necesario posibilitar alguna forma de defensa contradictoria, pues tanto con la integración de las actuaciones para completar el expediente (artículo 156. 3 letra b) LGT), como con la rectificación de la propuesta de liquidación por existir error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas (artículo 156. 3 letra d) LGT), se introducirán nuevas cuestiones sobre las que el obligado tributario debería tener oportunidad de pronunciarse con anterioridad a que la Administración Tributaria dicte la liquidación que finaliza el procedimiento inspector.

La rectificación de la propuesta de liquidación es una circunstancia que exigiría otorgar a éste una nueva oportunidad para alegar y aportar los documentos que estime necesario en relación con tal modificación

Pues bien, en relación con los supuestos de integración de las actuaciones inspectoras, es el artículo 187. 3 letra c) RGGIT el precepto que regula la ordenación de esta vicisitud procedimental disponiendo que el acta anterior quede sin efecto y que las nuevas actuaciones se documenten en otra acta que se tramitará según proceda.

Así, en cuanto a las posibilidades de contradicción que habrían de procurársele al obligado tributario en esta circunstancia, de acuerdo con esta disposición reglamentaria no será necesario otorgar nuevas garantías al respecto por el mero hecho de integrarse el expediente resultante del procedimiento inspector, sino que las mismas procederán en la medida que se contemplen en relación con la tramitación de las nuevas actuaciones que se desarrollarán y del nuevo acta que se formalizará. En otras palabras, entiende el legislador que la integración de las actuaciones inspectoras originarias ex artículo 156. 3 letra b) LGT no es una circunstancia determinante de discrepancias entre la Administración y el obligado tributario que exija una posibilidad de defensa contradictoria en favor de este último, discrepancias que podrían surgir con las nuevas actuaciones inspectoras y en las que la contradicción queda salvaguardada por tener que observarse en el desarrollo de las mismas las garantías previstas al respecto por la LGT. No obstante, visto que es necesario notificar al obligado tributario el acuerdo por el que se ordenar completar el expediente resultante del procedimiento inspector, hubiera sido positivo que el legislador hubiera previsto la posibilidad de que éste, antes de desarrollarse las nuevas actuaciones, contestará la procedencia del acuerdo y alegara y aportara los documentos que estimase necesarios en orden a obstar las nuevas actuaciones.

A diferencia del supuesto anterior, en los casos de rectificación de la propuesta de liquidación por existir error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas, el artículo 156. 3 letra d) LGT sí que prevé expresamente la dación de un trámite de alegaciones específico previo a la evacuación de la liquidación que corresponda, trámite cuyo desarrollo se ordena en el artículo 187. 3 letra b) RGGIT (82) y se complementa con lo dispuesto en el artículo 187. 4 RGGIT acerca de la irrevocabilidad de la conformidad al acta, sin perjuicio de la posibilidad de formular alegaciones en esta circunstancia.

Evidentemente, por afectar a uno de los contenidos del acta al que dio su conformidad el obligado tributario, la rectificación de la propuesta de liquidación es una circunstancia que exigiría otorgar a éste una nueva oportunidad para alegar y aportar los documentos que estime necesario en relación con tal modificación, y por ello, por tratarse así de garantizar la contradicción y de igualar las posibilidades de alegar y probar de la Administración y del obligado tributario, debe considerarse acertada esta opción del legislador de contemplar un ulterior trámite de alegaciones en los casos de rectificación de la propuesta de liquidación contenida en actas de conformidad.

No obstante lo anterior, la parquedad de los mandatos del artículo 156. 3 letra d) LGT y del artículo 187. 3 letra b) RGGIT hacen albergar ciertas dudas en cuanto a los supuestos en los que procederá y a la tramitación de la posibilidad de rectificación de las propuestas de liquidación.

Concretamente, de una parte, el artículo 187. 3 letra b) RGGIT, yendo más allá de lo dispuesto al respecto en la LGT, establece que el acuerdo de rectificación será "conforme a los hechos aceptados" por el obligado tributario, consagrando así esta disposición reglamentaria un presupuesto cuya interpretación podría complicar las posibilidades de rectificación de las propuestas de liquidación. Por ello, se cree que quizá hubiera sido más conveniente no contemplar normativamente esta necesaria adecuación a los hechos aceptados por el obligado tributario, y permitir de esta forma tanto que la Administración Tributaria, en la rectificación de la propuesta de liquidación, se pueda separar de los mismos, como que el obligado, una vez notificado el acuerdo, retire su conformidad al acta que ha sido rectificada (83) .

De otra parte, el artículo 187. 3 letra b) RGGIT especifica que el plazo de quince días que se concederá al obligado tributario es "para que formule alegaciones", importante precisión pues, al no tratarse de un supuesto de omisión de la audiencia previa por preverse un posterior trámite de alegaciones ex artículo 99. 8 LGT, ni sería estrictamente necesario que se pusiera de manifiesto nuevamente el expediente al objeto de formular las alegaciones -artículo 96. 1 RGGIT a contrario- ni deberían admitirse nuevos documentos no aportados con anterioridad -confrontar los artículos 187. 3 letra b) y 96. 4 RGGIT-.

Finalizadas estas consideraciones en cuanto al trámite de alegaciones que puede acaecer en relación con las actas en conformidad, procede ahora analizar cómo se desarrolla esta garantía de contradicción que necesariamente tendrá lugar en la tramitación de las actas en disconformidad.

Pues bien, ya se ha visto que el artículo 157. 3 LGT prevé la dación de un trámite de alegaciones que tendrá que verificarse con anterioridad al dictado de la liquidación correspondiente, trámite al que son trasladables las observaciones hechas previamente acerca de que el plazo de quince días que se concederá al obligado tributario es para que éste pueda formular alegaciones -sin que sea preceptiva una nueva puesta de manifiesto del expediente al objeto de presentar las mismas- y de que en el mismo no deberán admitirse nuevos documentos. Esta circunstancia, la no exigibilidad de una nueva puesta de manifiesto del expediente, ha sido criticada por PONT MESTRES (84) , mas en este caso, se cree que las posibilidades de defensa contradictoria del obligado tributario sí quedan suficientemente salvaguardadas con el previo trámite de audiencia y la entrega al mismo del informe ampliatorio en el que la Administración Tributaria desarrollará los fundamentos de Derecho en los que sustenta su propuesta de regularización (artículo 188. 2 RGGIT), exteriorizando de esta forma -tal y como anteriormente se requería- las consecuencias jurídicas que pueden derivarse de las actuaciones inspectora de manera que el obligado pueda también formular alegaciones con las mismas posibilidades y en una situación de igualdad respecto de la Administración Tributaria.

Sustanciado este trámite de alegaciones, sucede que la instrucción de las actas en disconformidad conoce de ulteriores trámites de alegaciones que tendrán lugar en el caso de que el órgano competente para dictar la liquidación acuerde bien la posterior rectificación de la propuesta de liquidación, o bien la integración de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Estas posibilidades de contradicción se prevén y desarrollan separadamente en el artículo 188. 3 y 4 RGGIT.

Comenzando por los supuestos de rectificación de la propuesta de liquidación por existir error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas, el párrafo 2º del artículo 188. 3 RGGIT (85) ordena que, una vez notificado el acuerdo de rectificación al obligado tributario, se conceda a éste último plazo de quince días para formular alegaciones y dar su conformidad o disconformidad a la nueva propuesta de liquidación resultante de la rectificación. Además de reiterarse las salvedades ya referidas sobre la no exigibilidad de una nueva puesta de manifiesto de manifiesto del expediente y la imposibilidad de aportar nuevos documentos, en relación con este trámite de alegaciones que ocupa habrían de precisarse otras cuestiones que no quedan quizá suficientemente resueltas atendiendo al mandato del párrafo 2º del artículo 188. 3 RGGIT.

En este precepto reglamentario, la habilitación del trámite de alegaciones -y la posibilidad de dar la conformidad o disconformidad- no se condiciona sólo a la rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta, sino que además se exige que la misma afecte a cuestiones no alegadas previamente por el obligado tributario. Esta precisión del párrafo 2º del artículo 188. 3 RGGIT tendría cierta lógica si resultara que la rectificación de la propuesta de liquidación es siempre consecuencia de una suerte de estimación de las alegaciones que contra la misma planteó el obligado tributario, pero no tiene porque ser necesariamente así, sino que puede suceder que, formuladas las alegaciones correspondientes al trámite del artículo 157. 3 LGT, el órgano competente para dictar la liquidación rectifique la propuesta de liquidación al ponerse en su conocimiento a través de éstas cuestiones de hecho o de Derecho que no han sido debidamente consideradas por el actuario. En tal circunstancia, la rectificación no tendría porque ser necesariamente favorable a los intereses del obligado tributario, pero, aunque lo fuera, la misma exigiría que se otorgara una nueva oportunidad para que éste pudiera alegar lo que estimara conveniente, puesto que, en todo caso, se habrá modificado la propuesta de liquidación en relación a la cual él formuló alegaciones, sin que pueda entenderse que no son entonces necesarias ulteriores garantías de contradicción por considerarse que con la rectificación se han dirimido ya aquellas cuestiones planteadas por el obligado tributario. En otras palabras, cuando se rectifique la propuesta de liquidación contenida en el acta en disconformidad y contra la que el obligado tributario formuló sus alegaciones iniciales, deberá concederse en todo caso posterior trámite de alegaciones -con independencia de la causa que la motivó la rectificación-, pues, habiéndose modificado unilateralmente la propuesta de liquidación por la Administración Tributaria, en tal circunstancia deberá procurarse la contradicción entre ésta y el obligado tributario, otorgándose a éste último las posibilidades de alegar que exigiría la aplicación de este principio informador de los procedimientos (86) .

Por otra parte, el párrafo 2º del artículo 188. 3 RGGIT tampoco da a entender con la necesaria claridad el significado y alcance de la conformidad o disconformidad que el obligado tributario puede prestar a la propuesta de liquidación rectificada en el trámite de alegaciones que este precepto regula. Así es, a diferencia de los supuestos de integración de las actuaciones inspectoras previstos en los artículos 187. 3 letra c) y 184. 4 letra b) RGGIT y en los que se dejan sin efecto las correspondientes actas, en el párrafo 2º del artículo 188. 3 RGGIT nada se dice al respecto, debiéndose entender entonces que la conformidad del obligado tributario con la rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta no determina su conversión en un acta en conformidad.

Una vez aceptada esta interpretación del párrafo 2º del artículo 188. 3 RGGIT, debería admitirse igualmente que la misma no tiene porque obstar que la conformidad del obligado tributario con la rectificación de la propuesta de liquidación surta su principal efecto: la reducción de las sanciones que pudieran corresponder en un treinta por ciento. En este sentido, la reducción de las sanciones prevista en el artículo 188. 1 letra b) LGT exige la conformidad del obligado tributario, conformidad que no tiene porque circunscribirse a la tramitación de las actas bajo esta modalidad, sino que puede concurrir también cuando en las actas en disconformidad éste "manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto administrativo de liquidación" (87) . De esta forma, considerando uno y otro extremo, podría concluirse que la conformidad del obligado tributario con la rectificación de la propuesta de liquidación contenida en acta en disconformidad no afecta a su modalidad de tramitación, aunque la misma pueda no obstante determinar la reducción de las sanciones que pudieran proceder, principal consecuencia jurídica que el artículo 188. 1 letra b) LGT anuda a la dación de conformidad por el obligado tributario.

Finalmente, en relación ya con los supuestos de integración de las actuaciones inspectoras, el artículo 188. 4 RGGIT (88) prevé la concesión de otro trámite de alegaciones al obligado tributario, debiéndose distinguir a tales efectos sendas hipótesis según la propuesta de liquidación haya sido modificada o no como consecuencia de las actuaciones complementarias que se desarrollen.

Pues bien, en lo que respecta a los casos de modificación de la propuesta de liquidación como consecuencia de las actuaciones complementarias, el artículo 188. 4 letra a) RGGIT, a imagen de lo dispuesto en el artículo 187. 3 letra c) RGGIT, determina que en tal circunstancia el acta originaria quedará sin efecto y que -tras el desarrollo de las actuaciones complementarias- se sustituirá por una nueva que se tramitará según corresponda. Por su similitud con el mandato del artículo 187. 3 letra c) RGGIT, en lo referente a las garantías de contradicción que se observarán en esta vicisitud procedimental habrá de estarse a lo apuntado anteriormente al respecto en relación con este precepto, reiterándose que la integración de las actuaciones inspectoras no determina per se discrepancias entre la Administración y el obligado tributario, discrepancias que sí podrían derivar del posterior desarrollo de las actuaciones complementarias e incoación de la nueva acta, y en relación a las cuales la contradicción quedaría salvaguardada ya sea por el deber de la Administración Tributaria de reflejar en las diligencias las manifestaciones y alegaciones que con relevancia tributaria realice en obligado en el desarrollo de las actuaciones, que por el trámite de audiencia previa que se concederá con anterioridad a la firma del acta.

Por su parte, en lo tocante a los casos de no modificación de la propuesta de liquidación como consecuencia de las actuaciones complementarias, el artículo 188. 4 letra b) RGGIT ordena que en tal circunstancia se dé al obligado tributario nuevo trámite equivalente a una audiencia previa (89) . Concretamente, a diferencia de los restantes trámites de alegaciones anteriores al dictado de la liquidación, en este precepto se ordena la concesión de un plazo de quince días "para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones"; de esta forma, el artículo 188. 4 letra b) RGGIT estará procurando unas mayores cotas de contradicción entre la Administración y el obligado tributario al equiparar las facultades de alegación de ambas partes en este supuesto de integración de las actuaciones inspectoras, y al mismo tiempo está subsanando la salvedad reiterada en relación con la no exigibilidad de una nueva puesta de manifiesto del expediente al objeto de formular alegaciones en los trámites de alegaciones previamente mencionados. No obstante lo anterior, y en la medida que ya se habría evacuado el trámite de audiencia previa originario, lo que si debería entenderse producido en todo caso es la preclusión de la facultad del obligado tributario para aportar nuevos documentos en este posterior trámite de audiencia previa.

Las (numerosas) garantías del principio de contradicción en el procedimiento inspector

Atendiendo a lo dicho hasta ahora, ha de concluirse que la regulación actual del procedimiento inspector es más que suficiente en cuanto se refiere a la observancia del principio de contradicción, conclusión que se fundamenta principalmente en el hecho que su normativa ha previsto para tal tramitación la dación de un doble trámite de audiencia al obligado tributario (90) .

La habilitación del trámite de alegaciones -y la posibilidad de dar la conformidad o disconformidad- no se condiciona sólo a la rectificación de la propuesta de liquidación contenida en el acta, sino que además se exige que la misma afecte a cuestiones no alegadas previamente

Dicho esto, debería añadirse a fortiori que el trámite de audiencia al obligado tributario podría llegar incluso a ser triple en relación a los supuestos de integración del expediente mediante actuaciones complementarias y de rectificación de la propuesta de liquidación, garantías de contradicción a las que deberá añadirse aquélla que aporta el deber de la Administración Tributaria -derecho de los obligados- de reflejar en las diligencias las manifestaciones y alegaciones que con relevancia tributaria hagan estos últimos en el curso de las actuaciones.

Pese a lo anterior, pese a contemplar la LGT y el RGGIT tan numerosas garantías de contradicción en el procedimiento inspector, es necesario no obstante mencionar algunos puntos de su regulación en los que se podrían mejorar la posibilidades de contradicción entre Administración y obligado tributario.

Concretamente, en relación con el trámite de audiencia previo a la firma del acta, sería conveniente prever la necesidad de que, conjuntamente con el expediente, se ponga de manifiesto una propuesta de regularización evacuada por el actuario, documento cuya materialización no comportaría importantes esfuerzos para este último -puesto que para cerrar las actuaciones habrá debido obtener previamente "los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado" ex artículo 183 RGGIT- y que en cambio es determinante para que este trámite no se convierta en un mero formalismo ante la posibilidad de que de lo actuado no se deduzca el alcance de la regularización pretendida por la Administración Tributaria y en consecuencia, el obligado no pueda formular alegaciones contra la misma por no conocer materialmente tal pretensión.

Igualmente, respecto a los diversos trámites de alegaciones anteriores al dictado de la liquidación -en los que no es estrictamente exigible una nueva puesta de manifiesto de lo actuado ex artículo 99. 8 LGT y artículo 96. 1 RGGIT a contrario-, la normativa reguladora del procedimiento debería procurar algún medio por el que el obligado tributario tuviera acceso -nuevamente- al expediente formado, exigencia en orden a que este último pueda fundamentar adecuadamente sus alegaciones en tales hipótesis y con la que se coadyuvaría a la consecución de una efectiva contradicción en el procedimiento inspector, al posibilitarse así que la Administración y el obligado tributario gocen de las mismas facultades de alegación. Además, la materialización de tal exigencia sería perfectamente posible desde el momento que la misma ya se contempla en el correspondiente trámite de alegaciones para los supuestos de integración de las actuaciones inspectoras ex artículo 188. 4 letra b) RGGIT.

En definitiva, la LGT y el RGGIT contienen una regulación del procedimiento inspector que ofrece numerosas garantías de contradicción entre la Administración y el obligado tributario, garantías que concurren sea en la instrucción que en la terminación de este expediente y que, pese a algunas deficiencias, aseguran el derecho de defensa en esta tramitación tributaria.

3.3. El trámite de alegaciones y sus reiteraciones en el procedimiento sancionador en materia tributaria.

Una vez que se han analizado las diversas garantías de contradicción que en relación con algunos de los principales procedimientos de aplicación de los tributos regulan la LGT y el RGGIT, el ultimo paso en este sentido lo marca el estudio de las diversas manifestaciones del principio de contradicción presentes en la tramitación del procedimiento sancionador en materia tributaria, estudio que debería abordarse recordando que a este expediente sí serían de aplicación -aun con matizaciones- las garantías procesales que se prevén en el artículo 24 CE (91) .

El trámite de alegaciones previo al dictado de la resolución

Dicho lo anterior, fue la LDGC la norma que previó la necesidad de que en procedimiento sancionador en materia tributaria se diera "en todo caso" audiencia previa al interesado (92) , garantía de contradicción a la que había que unir el derecho a formular alegaciones antes del trámite de audiencia previa (93) .

En la actualidad, la LGT regula esta cuestión de las garantías de contradicción en el procedimiento sancionador en materia tributaria en un modo semejante, y así, tras insistir en que se asegurará a los interesados el derecho a formular alegaciones en cualquier momento anterior a la propuesta de resolución (94) y en que se aplicarán las disposiciones del artículo 99 LGT a la instrucción de este procedimiento sancionador (95) , en el artículo 210. 4 LGT (96) se ordena que con la notificación de la propuesta de resolución se conceda al interesado un plazo de quince días para que formule alegaciones y presente documentos -u otros medios de prueba- previa puesta de manifiesto del expediente.

Pues bien, aplicando lo dispuesto en el artículo 210. 1 LGT en relación con el artículo 99. 8 LGT, el legislador ha optado por hacer uso de la facultad que le confiere este último precepto y así, para el procedimiento sancionador en materia tributaria, ha considerado posponer la audiencia previa por preverse un trámite de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de resolución, trámite para el que expresamente se señala la necesidad de poner de manifiesto el expediente al interesado al objeto de que éste pueda fundamentar sus alegaciones. Esta circunstancia no significa que no exista una audiencia previa como sería constitucionalmente exigible por tratarse de un procedimiento administrativo sancionador, sino que la misma se ha preferido trasladarla a un momento procedimental posterior, a la propuesta de resolución, sin que ello perjudique las posibilidades de defensa que esta garantía de contradicción comporta; al contrario, como se decía anteriormente, la posposición del trámite de audiencia previa permite un ejercicio más pleno del derecho de defensa ya que, accediéndose al expediente con todo lo actuado y conociéndose un primer parecer de la Administración Tributaria recogido en la propuesta de resolución "en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir", el interesado podrá formular sus alegaciones contra una voluntad sancionadora de la Administración Tributaria ya casi formada, sin perjuicio de las posibilidades que ésta ostenta de rectificar la propuesta o integrar las actuaciones realizadas en su caso.

Este trámite de alegaciones, garantía principal de contradicción en el expediente sancionador en materia tributaria, ha de observarse igualmente ya sea en la denominada tramitación abreviada del procedimiento que en los expedientes iniciados como consecuencia de un procedimiento inspector. Así, las anteriores notas sobre el trámite de alegaciones en el procedimiento sancionador común -separado- en materia tributaria son trasladables sin mayores problemas a la tramitación abreviada, pues el artículo 210. 5 LGT (97) , regulador de esta forma ritual, no contiene ninguna especialidad en cuanto al trámite de alegaciones (98) , previendo igualmente la dación al interesado de un plazo de quince días para que formule alegaciones y presente los documentos u otros medios de prueba que estime oportunos, previa puesta de manifiesto del expediente que tendrá lugar con el acuerdo de iniciación del procedimiento al que se incorporará también la propuesta de resolución.

Por su parte, la tramitación del procedimiento sancionador en materia tributaria iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector sí que conoce de una particularidad en cuanto se refiere a las garantías de contradicción; concretamente, el artículo 25. 6 RGRST determina en este sentido que "Con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se le formule".

Esta disposición reglamentaria ha sido criticada por ANIBARRO PÉREZ y SESMA SÁNCHEZ, quienes entienden que el trámite de alegaciones en esta tramitación del procedimiento sancionador queda limitado a la posibilidad de prestar la conformidad o disconformidad a la propuesta de resolución (99) . Ciertamente, la vaga redacción del artículo 25. 6 RGRST podría invitar a pensar en este sentido, mas otra interpretación sería posible si se considera que este precepto está llamado sólo a regular las especialidades que habrán de tenerse en cuenta en esta singular tramitación del procedimiento sancionador en materia tributaria, y que, en consecuencia, a la misma son de plena aplicación las disposiciones generales prevista en el artículo 210 LGT para el procedimiento sancionador común en materia tributaria añadiéndose tales especialidades (100) . En otras palabras, que la particularidad del artículo 25. 6 RGRST se materializa en que, concedido el plazo común de quince días para formular alegaciones y presentar documentos, en la tramitación del procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector el interesado deberá dentro de este plazo dar su conformidad o disconformidad a la propuesta de resolución, so pena de presumirse su disconformidad sino se pronuncia al respecto.

El interesado podrá formular sus alegaciones contra una voluntad sancionadora de la Administración Tributaria ya casi formada, sin perjuicio de las posibilidades que ésta ostenta de rectificar la propuesta o integrar las actuaciones realizadas en su caso

Finalmente, el artículo 209. 1 LGT prevé la posibilidad de que el procedimiento sancionador en materia tributaria sea tramitado conjuntamente con el procedimiento de aplicación de los tributos del que traiga causa. A continuación, el artículo 209. 2 LGT dispone que "las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo", lo que viene a significar que esta modalidad de tramitación del procedimiento sancionador no presenta ninguna singularidad en cuanto se refiere a las garantías de contradicción, quedando las mismas confiadas a lo que se determine al respecto en el procedimiento de aplicación de los tributos de que se trate (101) .

La reiteración del trámite de alegaciones en los supuestos de rectificación de la propuesta de resolución o de integración de las actuaciones

A imagen de lo que sucedía con el procedimiento inspector, en el RGRST también se contemplan ciertas circunstancias que de acontecer en la tramitación de este procedimiento sancionador comportarán la necesidad de reiterar el trámite de alegaciones que se concede con la notificación de la propuesta de resolución. Concretamente, en los artículos 24 y 25 RGRST se prevén diversas posibilidades de integración del expediente mediante la realización de actuaciones complementarias y de rectificación de la propuesta de resolución de las que la Administración Tributaria podrá hacer uso antes de dictar la resolución definitiva, posibilidades de actuación que, por afectar a los hechos o fundamentos de Derecho en los que se sustenta la propuesta de resolución, requieren la necesidad de conceder al interesado un nuevo trámite para que éste pueda alegar lo que su derecho convenga, materializándose así la necesaria contradicción entre las partes al dárseles las mismas posibilidades de defensa (102) .

Comenzando por la tramitación común del procedimiento sancionador en materia tributaria, en el artículo 24. 1 RGRST (103) está previsto que el órgano competente para dictar resolución pueda ordenar la integración de las actuaciones desarrolladas mediante la práctica de actuaciones complementarias, actuaciones complementarias que desembocarán en la formulación de una nueva propuesta de resolución en relación a la cual habrá de observarse otro trámite de alegaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 23. 5 RGRST, precepto que desarrolla el artículo 210. 4 LGT y al se remite expresamente el artículo 24. 1 RGRST. Por esta razón, por tratarse de una mera reiteración del ya visto trámite de alegaciones correspondiente al artículo 210. 4 LGT, habrá de estarse a lo apuntado al respecto con anterioridad, destacándose tan sólo que en la reiteración de este trámite sí que se debería poner de manifiesto el expediente al interesado al objeto de que pueda formular sus alegaciones, circunstancia que se advertía no acaecía en las reiteraciones del trámite de alegaciones en el procedimiento inspector -excepción del aplaudido artículo 188. 4 letra b) RGGIT- y que procurará en cambio un mayor contradicción en el procedimiento sancionador en materia tributaria por equipararse la posibilidades de alegación entre la Administración y obligado tributario. No obstante lo anterior, se entiende que el interesado no podrá aportar nuevos documentos en esta reiteración del trámite de alegaciones de acuerdo de lo dispuesto en el artículo 96. 4 RGGIT.

En relación con el trámite de audiencia previo a la firma del acta, sería conveniente prever la necesidad de que, conjuntamente con el expediente, se ponga de manifiesto una propuesta de regularización evacuada por el actuario

A continuación, el artículo 24. 2 RGRST (104) contempla la posibilidad de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por considerar sancionables otras conductas del interesado, por cambiar la tipificación o aumentar la graduación de las infracciones.

Pues bien, esta vicisitud de la tramitación común del procedimiento sancionador en materia tributaria conoce también de su respectiva garantía de contradicción, si bien, a diferencia del supuesto anterior de integración de las actuaciones, lo cierto es que el artículo 24. 2 RGRST se limita a la concesión al interesado de un plazo reducido de diez días para la formulación alegaciones, lo que comportará, a falta de disposición en contrario similar al artículo 24. 1 RGRST, tanto la no obligatoriedad de una nueva puesta de manifiesto del expediente como la imposibilidad de aportar nuevos documentos de acuerdo con el artículo 96. 1 in fine y 4 RGGIT.

En este sentido, aun admitiendo que se trata de un trámite de alegaciones limitado, DE MIGUEL ARIAS parece mostrarse partidaria de extender el alcance de esta garantía de contradicción y considera incluso que debería admitirse la presentación de nuevos documentos (105) . Sin embargo, limitando el discurso a una hipotética obligatoriedad de la nueva puesta de manifiesto del expediente y a la posibilidad o no de aportar nuevos documentos, lo cierto es que la redacción del artículo 24. 2 RGRST y su confrontación con otras disposiciones concordantes -esto es, el artículo 96. 1 in fine y 4 RGGIT a contrario y el artículo 24. 1 RGRST en contraste- dejarían pocas posibilidades para fundamentar tales exigencias; de una parte, porque el plazo de alegaciones previsto en el artículo 24. 2 RGRST es una actuación posterior al trámite de alegaciones del artículo 210. 4 LGT y el artículo 23. 5 RGRST, en el que ya se habrá verificado la puesta de manifiesto del expediente obstándose así una pretendida segunda puesta de manifiesto ya sea en virtud del mandato artículo 96. 1 in fine RGGIT a contrario o por implícita voluntad del RGRST -que cuando entiende conceder la misma expresamente lo ordena como hace en el artículo 24. 1 RGRST-, y de otra parte, porque la preclusión de la facultad de aportar nuevos documentos tras el trámite de alegaciones ex artículo 96. 4 RGGIT no es discutida en ningún sentido por este u otros preceptos.

Además, a diferencia de los correspondientes en el procedimiento inspector, este supuesto de rectificación de la propuesta de resolución no se proyecta sobre el sustrato fáctico del expediente, de manera que escasa utilidad tiene entonces la facultad de aportar nuevos documentos o medios de prueba ante la invariabilidad de los hechos a tener en cuenta.

Igualmente, el acuerdo de rectificación no tendría porque dar lugar a nuevas actuaciones más allá de ésta, sin embargo, por la necesidad de garantizar la contradicción procurando idénticas posibilidades de alegación y prueba a las partes en el procedimiento, se cree en cambio que sí podría exigirse en virtud de este principio una segunda puesta de manifiesto del expediente al objeto de que interesado pueda ejercer plenamente su derecho de defensa contando con todo lo actuado para formular sus alegaciones.

Tras estas notas sobre las garantías de contradicción en los supuestos de integración de las actuaciones y rectificación de la propuesta de resolución correspondiente a la tramitación común del procedimiento sancionador en materia tributaria, para finalizar este apartado es menester ahora hacer referencia a las posibilidades de defensa contradictoria que el RGRST prevé para tales incidencias cuando se trata de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento inspector.

Recordándose que en el correspondiente trámite de alegaciones el interesado era llamado a prestar su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución, en el artículo 25. 5 RGRST se dispone que, en los supuestos de disconformidad, "el órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas".

Ciertamente, nada dice este precepto reglamentario sobre la dación de un nuevo de trámite de alegaciones para este supuesto de integración de las actuaciones, pero, como se advertía anteriormente, el artículo 25 RGRST es una disposición que contempla las especialidades que deberán observarse en esta particular tramitación del procedimiento sancionador en materia tributaria, por lo que, no ordenándose nada en el artículo 25. 5 RGRST, habrá de estarse a lo dispuesto al respecto en la tramitación común de este procedimiento sancionador, lo que comporta una remisión al artículo 24. 1 RGRST, precepto que a su vez se remite al artículo 210. 4 LGT y al artículo 23. 5 RGRST al objeto de que se conceda al interesado un plazo de quince días para formular alegaciones previa puesta de manifiesto del expediente (106) .

En esta fase el contribuyente puede aportar pruebas y ser oído en lo relativo a cuestionar la procedencia de la vía penal, por lo que se trata de un trámite procedimental directamente relacionado con el derecho a la tutela judicial efectiva,

Por su parte, para los supuestos de conformidad con la propuesta de resolución, el artículo 25. 6 RGRST señala que ésta se entenderá dictada y notificada si en el plazo de un mes desde que se prestó la conformidad el órgano competente para imponer la sanción no acuerda la rectificación de la propuesta o la integración de las actuaciones.

Pues bien, si se acuerda la rectificación de la propuesta de resolución, el párrafo 2º artículo 25. 6 RGRST ordena que con la notificación de la nueva propuesta se conceda al interesado plazo de quince días para formular alegaciones, mandato que, a imagen de su equivalente del artículo 24. 2 RGRST para la tramitación común del procedimiento sancionador en materia tributaria, comporta la no obligatoriedad de una nueva puesta de manifiesto del expediente así como la imposibilidad de aportar nuevos documentos.

Dicho esto, debe señalarse no obstante que, a diferencia del precitado artículo 24. 2 RGRST, este precepto no limita expresamente las posibles causas de rectificación de la propuesta de resolución. Así, si se admite por analogía la aplicación de esta restricción de las causas de rectificación, tendrá que considerarse, por las razones anteriormente expuestas, que la garantía de contradicción que comporta el párrafo 2º artículo 25. 6 RGRST es idónea y suficiente para la vicisitud procedimental en la que ésta se incardina; en caso contrario, si se ignora que el artículo 25 RGRST es una disposición que sólo regula especialidades de esta tramitación del procedimiento sancionador en materia tributaria, y de esta forma se acepta que el supuesto de rectificación de la propuesta de resolución contemplado en el párrafo 2º artículo 25. 6 RGRST pueda verificarse por causas distintas de las tasadas en el artículo 24. 2 RGRST, entonces, por poder repercutir la rectificación en el sustrato fáctico del procedimiento, deberá exigirse cuando menos la posibilidad de que el interesado pueda además aportar nuevos documentos o medios de prueba para contrarrestar las posibles modificaciones en cuanto a los hechos que realice la Administración Tributaria. En la medida que la rectificación de la propuesta de resolución no comporta la práctica de nuevas actuaciones, se entiende que no es necesaria ni exigible una nueva puesta de manifiesto del expediente.

Finalmente, nada dispone el artículo 25. 6 RGRST para aquellos casos en los que se acuerde la integración de las actuaciones una vez que el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución correspondiente a esta tramitación del procedimiento sancionador en materia tributaria, por ello, en ausencia de disposición que norme esta incidencia procedimental y recalcando que el artículo 25 RGRST es un precepto que sólo regula las especialidades de esta particular tramitación, habrá de estarse a lo apuntado al respecto en el artículo 24. 1 RGRST como equivalente en la tramitación común del procedimiento sancionador en materia tributaria, y así, por remisión de éste al artículo 23. 5 RGRST que desarrolla el artículo 210. 4 LGT, en tal circunstancia se concederá al interesado un plazo de quince días para que formule alegaciones previa puesta de manifiesto del expediente, sin posibilidad de que aporte nuevos documentos.

La audiencia previa en los supuestos de existencia de indicios de la comisión de un delito fiscal

El último procedimiento en materia tributaria en relación al cual se analizarán las garantías de contradicción es la tramitación que la Administración Tributaria deberá seguir para pasar el tanto de culpa a la jurisdicción, o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, una vez que en el curso de las correspondientes actuaciones haya hallado indicios de la comisión de un delito fiscal. Frente a los escasos precedentes científicos referidos a las garantías de contradicción en los demás procedimientos tributarios, resulta sorprendente lo numeroso de las aportaciones doctrinales en relación con la introducción y posterior eliminación de la audiencia previa en esta tramitación, aunque, desafortunadamente, ello no haya desembocado en la consagración de una doctrina pacífica al respecto como a continuación se verá.

Pues bien, ya se ha dicho que una de las novedades que comportó la LGT fue la introducción de un trámite de audiencia previa del interesado antes de pasar el tanto de culpa a la jurisdicción o remitir el expediente al Ministerio Fiscal; esta garantía de contradicción era desarrollada por el artículo 32. 3 RGRST, precepto que ordenaba "la puesta de manifiesto del expediente para que pueda alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos durante un plazo de 15 días".

Este precepto reglamentario ha sido criticado por un sector de la doctrina esgrimiendo que con el mismo, en la medida que al obligado tributario ya se habría concedido el pertinente trámite de audiencia previa o alegaciones en el desarrollo del procedimiento tributario en cuestión, no se hace sino reiterar innecesariamente la audiencia previa del interesado (107) , y que además, las posibilidades de actuación de éste en esta nueva audiencia son demasiado amplias (108) , pues, en buena lógica, éstas deberían limitarse a "desvirtuar la existencia de los indicios delictivos apreciados por el órgano administrativo" como apunta PEREÑA PINEDO, o en palabras del Profesor MARTÍN QUERALT, circunscribirse a "una especie de alegato sobre el extremo que en ese momento de discutía: la procedencia o no de su remisión al Ministerio Fiscal". Sea como fuera, lo cierto es que la reiteración de la audiencia previa en esta tramitación no quedaba especialmente justificaba desde el punto de vista del derecho de defensa del obligado tributario (109) .

Siguiendo con las palabras de PONT MESTRES, el trámite de audiencia previa no debería quedar limitado a la puesta de manifiesto de lo actuado sin más

Posteriormente, con la aprobación de la Ley 36/2006 se decidió reformar el artículo 180. 1 LGT para eliminar el trámite de audiencia previa (110) , señalándose en la Exposición de Motivos que "La existencia de este trámite suponía la concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto de otros tipos de delincuencia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la correspondiente denuncia o querella a un trámite de audiencia previa al interesado (111) , y que por ello, en aras de proteger la investigación en los casos de fraude, se aconsejaba la supresión de la audiencia previa al interesado en esta tramitación (112) .

Contra esta decisión del legislador se han pronunciado diversos autores defendiendo la necesaria dación de audiencia previa al interesado en esta tramitación por razones fundamentalmente de garantía del derecho de defensa del obligado tributario, y así, por todos, el Profesor GARCÍA NOVOA sostiene en este sentido que "en esta fase el contribuyente puede aportar pruebas y ser oído en lo relativo a cuestionar la procedencia de la vía penal, por lo que se trata de un trámite procedimental directamente relacionado con el derecho a la tutela judicial efectiva, proclamado en el art. 24 de la Constitución" (113) .

No obstante lo anterior, se cree que sin embargo que la solución más adecuada a esta cuestión es la que formula FALCÓN y TELLA, que, pareciendo dar por buena la supresión del trámite de audiencia previa del artículo 180. 1 LGT, puntualiza que por ello "a partir de ahora no es preceptiva la audiencia previa, pero que la misma no queda tampoco prohibida, debiendo procederse a ella cuando no existan razones para pensar que con dicho trámite se dificulta la investigación, lo que supone, si se entiende así, que en la mayoría de los casos la audiencia previa seguirá produciéndose" (114) .

En efecto, visto que la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 justifica la supresión del trámite de audiencia previa del artículo 180. 1 LGT en la necesidad de proteger la eficacia de la investigación del fraude y en la conveniencia de eliminar un particular presupuesto para proceder en la vía penal, privar a este trámite de audiencia del pretendido carácter preceptivo no conlleva ninguna infracción de alcance constitucional o legal, pues, por una parte, el derecho de defensa queda salvaguardado por las garantías de contradicción observadas en el correspondiente procedimiento en materia tributaria, y por otra, el derecho a ser oído en el trámite de audiencia previa sólo se ostentará "cuando proceda" ex artículo 105 letra c) CE y artículo 34. 1 letra m) LGT. De esta forma, más allá de los supuestos en los que concurra un riesgo para la investigación -o para la realización del crédito tributario como apuntaba PEREÑA PINEDO- y en los que la eliminación del trámite de audiencia previa del artículo 180. 1 LGT se convertirá en definitiva, en las restantes actuaciones éste debería concederse salvo que la Administración Tributaria justificara suficientemente su omisión, omisión que, en su caso, no debe comportar vicio de validez -pues no hay infracción del ordenamiento- sea al procedimiento originario que a la tramitación que se regula en el artículo 32 RGRST para pasar el tanto de culpa a la jurisdicción o remitir el expediente al Ministerio Fiscal (115) . En este sentido, finalmente, se trae a colación la STSJ de la Comunidad Valenciana de 2 de julio de 2007 (JT 2007/1534), en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto, haciendo referencia al trámite de audiencia previa del artículo 180. 1 LGT, se apunta lo siguiente sobre su omisión:

"En definitiva, se podrá afirmar o discutir si el hecho de no dar audiencia por parte de la Administración Tributaria a una persona sometida a expediente antes de remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal las invalida de forma total o parcial con los correspondientes efectos según el pronunciamiento, si es o no subsanable etc. pero en modo alguno se puede afirmar que por esa omisión, y tras una fase de instrucción penal donde se han podido presentar todo tipo de pruebas y alegaciones, se haya vulnerado a esa persona el "derecho a la tutela judicial efectiva tal y como la concibe el art. 24 de la Constitución" sería tanto como afirmar que nuestro proceso penal no cumple con las garantías mínimas establecidas en la Constitución".

4. La omisión del trámite de audiencia previa en los procedimientos tributarios

Una vez que se ha analizado cuáles son las consecuencias jurídicas de la omisión del trámite de audiencia previa en el procedimiento administrativo común, una vez que se han relacionado las principales garantías de contradicción en algunos de los expedientes en materia tributaria, en el apartado que continúa se tratará de verificar si aquellas circunstancias relativas a la omisión del trámite de audiencia previa anteriormente vistas (anulabilidad vs. mera irregularidad no invalidante, intangibilidad de la puesta de manifiesto del expediente, subsanación de estas incidencias procedimentales, etc.) son trasladables igualmente a los procedimientos tributarios.

Para profundizar en esta cuestión tendrá que partirse necesariamente de la respuesta que se dé a la interrogante sobre si la audiencia previa ha de reputarse como un elemento estructural de los procedimientos tributarios o como un simple trámite funcional al principio de contradicción que debe regir los distintos expedientes en esta materia. Pues bien, en ausencia de una norma en este sentido y visto que de las escasas resoluciones jurisprudenciales que se pronuncian al respecto no puede deducirse una solución clara y univoca de la cuestión (116) , se cree sin embargo que la respuesta a esta interrogante puede obtenerse de un análisis sistemático de las disposiciones que regulan esta cuestión sea en procedimiento administrativo común que en los distintos expedientes en materia tributaria.

Así es, sin hacer por ahora referencia a los procedimientos sancionadores en los que la aplicación de las garantías procesales inherentes al derecho a la tutela judicial efectiva relativiza las posibilidades de omisión -y posterior subsanación- del trámite de audiencia previa, ya se ha visto que la doctrina jurisprudencial dominante sobre el artículo 84 LRJAP-PAC se viene decantando por la consideración de la audiencia previa como un trámite funcional al principio de contradicción, y por ello, de no observarse en el momento procedimental señalado al efecto en el artículo 84. 1 LRJAP-PAC, su omisión no determinará la invalidez de las actuaciones si al interesado se le ha procurado la posibilidad de ejercer su derecho de defensa en la vía administrativa, circunstancia ésta que impide la concurrencia de una situación de indefensión real y efectiva del interesado, único criterio, junto a la no integridad del expediente en la puesta de manifiesto del mismo, que determinaría la anulabilidad de la resolución del correspondiente procedimiento.

En principio, a falta de una disposición que determine cuál es la consecuencia jurídica que ha de anudarse a la omisión del trámite de audiencia previa en los procedimientos tributarios -e indirectamente coadyuve a la consideración del mismo como un elemento estructural o como un simple trámite funcional al principio de contradicción-, debería considerarse que esta jurisprudencia que interpreta el artículo 84 LRJAP-PAC es aplicable al ámbito tributario para complementar lo dispuesto en el artículo 99. 8 LGT, el artículo 96 RGGIT y demás normas concordantes.

De manera que, poniendo en relación una y otros, podría concluirse, de una parte, que la audiencia previa en los expedientes tributarios no se presenta como un trámite esencial de los procedimientos sino como una actuación funcional al principio de contradicción que debe regir los mismos -conclusión que encuentra apoyo precisamente en el mandato del artículo 99. 8 LGT y de las demás disposiciones que en virtud de éste, contra la pretendida rigidez del artículo 84. 1 LRJAP-PAC al respecto, permiten posponer el trámite de audiencia a un momento procedimental posterior siempre y cuando se asegure al obligado tributario la posibilidad de formular alegaciones y aportar documentos tal y como exigiría la aplicación del principio de contradicción y se garantiza en el artículo 99. 8 LGT-.

El trámite de alegaciones en esta tramitación del procedimiento sancionador queda limitado a la posibilidad de prestar la conformidad o disconformidad a la propuesta de resolución

Por otra parte, consecuencia de lo anterior, la omisión de este trámite de audiencia previa o de alegaciones en el procedimiento tributario no determinará necesariamente la invalidez de las actuaciones desarrolladas por Administración Tributaria, pues si el obligado ha tenido la oportunidad de ejercitar su derecho de defensa en un momento posterior a aquel en el que se debería de haber evacuado el mismo -o en el recurso de reposición, o en la reclamación económico-administrativa-, no podrá hablarse entonces de una situación de indefensión real y efectiva que se exige para comunicar la anulabilidad a las actuaciones desarrolladas, situación de indefensión que además el obligado tributario subsanará con la interposición de la reclamación económico-administrativa… salvo que proceda con la suficiente pericia procedimental y alegue como pretensión la anulación de las actuaciones por provocar la omisión del trámite de audiencia previa una situación de indefensión, situación cuya concurrencia y extremos deberá determinar no obstante con precisión so pena que el correspondiente órgano económico-administrativo o jurisdiccional rechace tal pretensión argumentando que se trata de una indefensión formal, de un mero defecto no invalidante -véase la STS de 13 de octubre de 2000 (RJ 2000/7915), nota 31-.

Pese a lo dicho sobre la necesidad de recurrir la omisión del trámite de audiencia previa, dando lugar así al "peregrinaje a la vía económico-administrativa", se hace notar dos advertencias al respecto que pueden tener cierta trascendencia en cuanto a la viabilidad u oportunidad de la reclamación económico-administrativa. Aunque existe alguna resolución jurisprudencial que anula las actuaciones de un procedimiento en materia fiscal por haberse omitido funcionalmente un trámite de alegaciones -a pesar de que las mismas se reiteraron en la vía económico-administrativa subsanando la situación de indefensión real y efectiva- (STSJ de Andalucía de 11 de abril de 2003, nota 36), lo cierto es que en el ámbito tributario se vienen aplicando corrientes que abogan por desestimar o por no retrotraer las actuaciones en aquellos casos en los que la situación de indefensión sea meramente formal por deberse a la impericia procedimental del obligado tributario o por alegarse exclusivamente la omisión del trámite de audiencia previa o de alegaciones.

En este sentido, haciendo referencia a una determinada estrategia procedimental en las actuaciones de comprobación e investigación -"el contribuyente mantiene el mutismo más absoluto hasta el momento en que deduce, ante los TEA, sus pretensiones contradictorias con las de la Administración"-, MORILLO MÉNDEZ apunta que la falta de diligencia en la sustanciación de las garantías de contradicción puede considerarse una circunstancia determinante de negligencia o mala fe en la actuación procedimental del obligado tributario, y que ello podría comportar la desestimación de la reclamación económico-administrativa (117) , extremo que no puede descartarse vistas las exigencias de pericial procedimental que se vienen requiriendo para la concurrencia de la situación de indefensión real y efectiva.

Igualmente, si se considera la existencia de una sólida doctrina científica y jurisprudencial -no circunscrita al ámbito tributario-, que aboga por no retrotraer las actuaciones en los casos en los que las pretensiones formuladas se fundamenten en irregularidades de carácter formal que no comportan una indefensión real y efectiva (118) , de escasa oportunidad serán las reclamaciones económico-administrativas que se presenten con la tradicional finalidad de impugnar las resoluciones por motivos exclusivamente formales y con la sana esperanza de que, anulado el acto correspondiente y ordenándose la repetición de las actuaciones, acaezca en tanto la prescripción de la potestad tributaria u otra suerte de impedimento de su ejercicio. En efecto, si se aplica tal doctrina a estos supuestos de indefensión meramente formal por la sola omisión del trámite de audiencia, entonces no habrá retroacción de las actuaciones y será el Tribunal Económico-Administrativo o el órgano jurisdiccional quien resuelva sobre el fondo de la cuestión, en base al principio de economía procesal y por "la probabilidad de que la nueva resolución sea de idéntico contenido".

Pues bien, atendiendo a todo lo dicho hasta ahora, debe concluirse que la omisión del trámite de audiencia previa o de alegaciones en los procedimientos tributarios comporta las mismas consecuencias que tal infracción conlleva en el procedimiento administrativo común, a las que se añaden sólo alguna peculiaridad en cuanto a la viabilidad u oportunidad de las reclamaciones económico-administrativas con las que se impugna tal omisión.

La audiencia previa en los expedientes tributarios no se presenta como un trámite esencial de los procedimientos sino como una actuación funcional al principio de contradicción que debe regir los mismos

Finalmente, estas consideraciones sobre la omisión del trámite de audiencia previa o de alegaciones no son trasladables al procedimiento sancionador en materia tributaria, pues, como se advertía anteriormente, en esta tramitación la dación de estas garantías de contradicción no es cuestión de legalidad ordinaria basada en el artículo 105 letra c) CE en relación con el artículo 34. 1 letra m) LGT, sino una exigencia de fundamento constitucional en la medida que en los procedimientos sancionadores sí son de aplicación las garantías procesales del derecho a la tutela judicial efectiva, aplicación que en cuanto al principio de contradicción exige la estricta evacuación de tales trámites antes de dictarse resolución al objeto de que las partes posean "idénticas posibilidades de alegación y prueba", lo que comporta la imposibilidad de omitir los mismos so pena de incurrir en nulidad de pleno Derecho la correspondiente sanción (119) por ser un acto administrativo lesivo de un derecho susceptible de amparo constitucional.

5. Conclusiones

• Con origen en el artículo 105 letra c) CE y regulado con carácter general en el artículo 84 LRJAP-PAC, la audiencia previa es la más importante expresión del principio de contradicción en el procedimiento administrativo, "principio de contradicción que debe presidir toda clase de actuaciones, cualesquiera sean la naturaleza procesal o administrativa de las mismas" -STS de 16 de junio de 1997 (RJ 1997/5263)-.
• Frente a la antigua doctrina jurisprudencial y científica que lo contemplaba como un elemento esencial del procedimiento cuya inobservancia, por lo tanto, comportaba la nulidad de pleno Derecho de lo actuado, hoy la corriente jurisprudencial dominante considera la audiencia previa como un trámite funcional del principio de contradicción, de forma que el mismo podría omitirse sin consecuencias anulatorias siempre que al interesado se le haya dado una oportunidad para ejercer su derecho de defensa frente a las pretensiones de la Administración Pública, oportunidad de contradicción que obsta la concurrencia de una situación de indefensión que pueda comunicar la anulabilidad a las actuaciones desarrolladas.
• Además, se viene considerando igualmente que la omisión del trámite de audiencia previa no conlleva una situación de indefensión real y efectiva si el interesado subsana posteriormente tal circunstancia interponiendo el recurso o reclamación que proceda en la vía administrativa o incluso en la contencioso-administrativa.
• En principio, este planteamiento podría aplicarse a todas las tramitaciones administrativas excepto a aquellas en las que la Administración Pública ejercite el ius puniendi del que es titular, pues en esta última hipótesis, la audiencia previa es una exigencia derivada de las garantías procesales inherentes al derecho a la tutela judicial efectiva que son de aplicación extensiva a estos procedimientos.
• En el ámbito tributario, la dación de una audiencia previa y la observancia de otras garantías de contradicción no se ha generalizado sino con la aprobación de la LDGC, disposición legal que ordenaba estos aspectos en un modo similar a la regulación contenida en la LRJAP-PAC.
• La actual LGT no sólo ha continuado esta senda garantista de la contradicción en los distintos procedimientos en materia tributaria, sino que incluso la ha aumentado al prever diversos trámites de audiencia previa y/o alegaciones en el seno de un mismo expediente, incluso reiteraciones de éstos cuando acontezcan rectificaciones de las propuestas de resolución o integraciones de las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria.
• Pese a ello, la LGT no ha regulado expresamente la cuestión de las consecuencias jurídicas que han de anudarse a la omisión de las distintas garantías de contradicción en los expedientes tributarios -aunque de su articulado sí que se podría deducir que en la LGT estos trámites no son considerado como elementos estructurales del procedimiento-, y por ambas circunstancia, en ausencia de una disposición que norme esta infracción procedimental, se podría estimar que a la misma es de aplicación la jurisprudencia dominante anteriormente vista sobre las consecuencias jurídicas de la omisión del trámite de audiencia previa y la posibilidad de su subsanación.
• Y así, como conclusión final, partiéndose de la que omisión del trámite de audiencia previa o de alegaciones se tendrá que impugnar generalmente en el pertinente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa al objeto de evitar que tal circunstancia devenga inatacable por adquirir firmeza, se insiste en que la extensión al ámbito tributario de la jurisprudencia sobre la audiencia previa significará que tal irregularidad procedimental quedará subsanada por su necesaria impugnación por parte del obligado tributario que la padece, circunstancia que exigirá que éste actúe con suficiente diligencia procedimental e interponga el recurso o reclamación pertinente esgrimiendo como pretensión la anulación de las actuaciones por provocarle la omisión del trámite de audiencia previa una situación de indefensión, situación cuya concurrencia y extremos deberá determinar con precisión.

En el ámbito tributario se vienen aplicando corrientes que abogan por desestimar o por no retrotraer las actuaciones en aquellos casos en los que la situación de indefensión sea meramente formal por deberse a la impericia procedimental del obligado tributario o por alegarse exclusivamente la omisión del trámite de audiencia previa o de alegaciones

Por todo ello, finalmente, debe contestarse a la cuestión planteada en la introducción de este estudio señalándose que la regulación que se contiene en la LGT sobre el trámite de audiencia previa no sólo es conforme con la prevista en la LRJAP-PAC, sino que incluso va más allá de ésta y recoge perfiles más avanzados como la posibilidad posposición del trámite de audiencia a la notificación de la propuesta de resolución. Por otra parte, en lo que se refiere a su omisión y en ausencia de una disposición que norme tal aspecto, la equiparación entre LGT y LRJAP-PAC es absoluta por ser de aplicación a ambos ámbitos de actividad administrativa la misma jurisprudencia, emanada en parte resolviendo asuntos de naturaleza tributaria.

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(1)

Véase lo dispuesto en el artículo 105 letra c) CE:

"La ley regulará:

(…)

c) El procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado"

El trámite de audiencia previa (y otras garantías de contradicción) en los procedimientos tributarios: las consecuencias jurídicas de su omisión