1. Introducción.

La lucha contra el blanqueo de capitales ha venido centrando, a veces de modo silencioso, la actuación de las distintas Administraciones nacionales y también la actividad legislativa de los parlamentos nacionales o de los organismos internacionales. La lucha contra la delincuencia económica, entendida en sentido amplio, tiene como uno de sus pilares la prevención del blanqueo.

Esta periódica actualidad de la cuestión tiene su origen en distintos factores como son la lucha contra la criminalidad organizada o contra el terrorismo pero ha vuelto a la más candente actualidad de la mano de ciertas prácticas irregulares de financiación de partidos políticos y por la crisis financiera internacional, así como por la recientemente aprobada Ley 10/2010, de 28 de abril.

Desde un punto de vista conceptual, el lavado de dinero consiste en introducir en los circuitos legales bienes o dinero que tienen su origen en actividades delictivas. La reacción del ordenamiento ante este tipo de comportamientos es, por una parte, el castigo del delito y, por otra, el comiso de los bienes (2) . Así las cosas, podemos pensar que estamos ante conductas más cercanas a la represión del contrabando que al ámbito estrictamente tributario o, incluso, al de la defraudación tributaria. En realidad, se trata de tres situaciones perfectamente diferenciadas que no tienen por qué confundirse pero que, en ocasiones, unen sus caminos. En efecto, puede decirse que se trata de vías paralelas que tienen estaciones comunes.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que si en un primer momento se acude a la vía represiva, la lucha contra estas actividades se sirve de instrumentos jurídicos previstos en otras ramas del ordenamiento. Así, se intenta evitar el blanqueo a través de la represión penal pero las dificultades probatorias y de investigación hacen que se busque disminuir los beneficios de los blanqueadores. Es aquí donde la tributación de las rentas de origen ilícito ha alcanzado importancia en la mayoría de los países (3) . Finalmente, se pretende evitar el acceso a los canales normales y legales de determinadas actividades y de servicios. Para ello se establecen obligaciones de colaboración de determinados sujetos y se utilizan potestades de comprobación.

Centrándonos ya en las relaciones entre blanqueo y ordenamiento tributario, existen puntos comunes entre ambas cuestiones, zonas en las que confluyen las conductas o las medidas adoptadas para evitarlas. Quizás el punto más fácilmente identificable, a priori, sea el que deriva de la tributación de los bienes o rentas puestas de manifiesto en la fase de afloración de las rentas, esto es, la cuestión de las ganancias no justificadas de patrimonio (4) .

Precisamente, uno de los sectores sujetos a especial comprobación es el de los asesores fiscales

Siendo ello así, lo cierto es que otro de los aspectos en el que se pone de manifiesto la existencia de ese nexo de unión es el de la información tributaria y el de la información antiblanqueo. El artículo 94 de la LGT contempla la posibilidad de que los órganos de la Administración tributaria soliciten información, y utilicen dichos datos, al SEPBLAC. Además, se prevé la cesión en ambas direcciones. De este modo, se viene a establecer un sistema de vasos comunicantes entre los dos ámbitos de actuación administrativa, con la potencial ambivalencia de los datos. Ello es importante porque, como veremos, las obligaciones impuestas a los profesionales del ámbito del asesoramiento tributario, por la normativa de prevención del blanqueo de capitales, suponen una importante fuente de información que puede ser utilizada para descubrir hechos imponibles no declarados o bases imponibles falsamente cuantificadas. Destacamos este aspecto porque, si bien esta posibilidad ya existía con la anterior regulación, la amplitud de las obligaciones impuestas por la normativa antiblanqueo hace que, en la práctica, se reduzca uno de los límites con los que cuenta la obtención de información por la Administración tributaria: el secreto profesional (5) . Quiere decirse con ello que el contenido de la información es más amplio en el ámbito de la lucha contra el blanqueo de capitales que en materia tributaria. De ello resulta que, por la aplicación del intercambio de información entre administraciones, se tenga acceso a datos que no se obtendrían por el cumplimiento de las obligaciones de información tributaria.

Otra de las zonas comunes ha sido y es el de la utilización de los paraísos fiscales para depositar fondos, residenciar sociedades o, simplemente, canalizar movimientos financieros que, en unos casos, tienen como objetivo blanquear dinero y, en otros, defraudar a la Hacienda Pública, sin descartar que ambas finalidades puedan estar presentes en las mismas operaciones.

Por otra parte, se observan situaciones en las que los mismos canales se utilizan para llevar a cabo estas actividades. Así, lo ha destacado el SEPBLAC en relación con el llamado fraude carrusel en el IVA o con la utilización del sector inmobiliario. Estos puntos de coincidencia propician, por el juego del intercambio de información, que determinadas medidas tributarias puedan ser también utilizadas para la lucha contra el blanqueo de capitales y viceversa.

Esta última circunstancia no ha pasado desapercibida en las últimas reuniones del G20, a raíz de la crisis financiera internacional, al hacer hincapié en la necesidad de que determinados sujetos comuniquen los movimientos sospechosos de blanqueo de capitales (6) . Por otra parte, también se ha ido ampliando a nivel internacional el ámbito de los llamados delitos predicado o delitos subyacentes, incluyendo la cuota defraudada en el delito fiscal. Así se contempla, de algún modo, en la Directiva 2005/60 (7) y se incluye, ahora, en la definición de blanqueo de capitales que contiene.

La Ley 10/2010, de 28 de abril de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo (LBCFT) camina en las direcciones señaladas. Destaca el endurecimiento del régimen de los sujetos obligados a suministrar información (8) . Se establece, por ejemplo, no sólo la obligación de identificación del cliente sino la de conocer al titular real de los depósitos, de las acciones o del negocio que se quiere realizar. El uso de esta información, desde el punto de vista tributario, permitirá conocer quién es el beneficiario efectivo de determinadas rentas y levantar el velo de determinadas estructuras, con el consiguiente sometimiento a tributación si se produce un efectivo intercambio de información entre los órganos de la Administración tributaria y los encargados de luchar contra el lavado de dinero.

Por otra parte, si tenemos en cuenta a los sujetos de la obligación tributaria, nos encontramos con que el Plan de Control Tributario para 2010 establece como uno de los ámbitos de actuación intensiva el de la lucha contra el blanqueo de capitales, completándose esta previsión en los Planes Parciales del Departamento de Inspección y de Aduanas. Por ello, no sólo los órganos administrativos sino también los contribuyentes pueden encontrarse con que algunas operaciones pueden ser objeto de comprobación con una finalidad dual.

Los profesionales del asesoramiento tributario, como los abogados o asesores fiscales, también se encuentran obligados por la normativa antiblanqueo y no por su condición de contribuyentes sino por la del ejercicio profesional. El SEPBLAC ha señalado que, precisamente, uno de los sectores sujetos a especial comprobación es el de los asesores fiscales. Se trata con ello de evitar que estos profesionales participen en las tramas de lavado de dinero.

La LBCFT establece una serie de obligaciones para un amplio abanico de personas, entre los que se encuentran sujetos tradicionalmente obligadas como las entidades financieras, aseguradoras, empresas de transporte de dinero, notarios pero también se incluye a los abogados y a los asesores fiscales, si bien con distinto alcance. La finalidad de las mismas no es más que la de prevenir la participación en el asesoramiento o utilización de fondos de origen ilícito y, en su caso, disponer de fuentes de información con un alto grado de detalle, difíciles de conseguir a través de otros medios. El correcto cumplimiento de estas obligaciones evitará las sanciones previstas por la Ley e, incluso, la posible imputación por delito de blanqueo de capitales que, en algunas ocasiones, arrastra a profesionales y empleados de entidades (9) . Ello es así porque, en unos casos, participan de modo activo y, en otros, porque incumplen ciertas obligaciones. En consecuencia, resulta necesario establecer cual es el contenido de éstas para poder sancionar la colaboración en el blanqueo.

El blanqueo de capitales es objeto de regulación por un sector del ordenamiento eminentemente preventivo, como es el de la legislación administrativa, pero también por otro sector que une a esa finalidad, otra de carácter represivo que es el Derecho Penal. A ello hay que añadir el anunciado uso de la información obtenida y la utilización de los instrumentos legales previstos por el ordenamiento tributario. La lucha contra estos comportamientos trata de hacerse, pues, mediante la coordinación de los controles patrimoniales y el aseguramiento de la transparencia de las operaciones económicas. Para ello se trata de dificultar el acceso a servicios de asesoramiento por parte de los sujetos implicados en actuaciones de blanqueo o que, si acceden, sea bajo la responsabilidad de quien los presta.

Así pues, debe tenerse en cuenta que no sólo por el ámbito del asesoramiento sino y sobre todo porque la conducta de "ayudar a la persona que haya participado en la actividad delictiva" puede ser atribuida a un profesional del asesoramiento, esta cuestión alcanza interés máximo.

En este trabajo analizaremos estas obligaciones que se imponen a los abogados y a los asesores fiscales, teniendo en cuenta también los aspectos señalados con anterioridad. Dejamos fuera de las líneas que siguen otras posibles repercusiones de la regulación como pueden ser su incidencia en la protección de datos, el secreto profesional, el movimiento de capitales y cualquier otra cuestión que no tenga relación directa con el Derecho Tributario o con quienes asesoran en esta materia.

2. El blanqueo de capitales: concepto y elementos.

2.1 Concepto.

Puede definirse el blanqueo de capitales como la conducta consistente en introducir en los circuitos legales, cantidades de origen delictivo o ilícito, incluyendo en este último caso la cuota defraudada en los delitos contra la Hacienda Pública. Esta es la verdadera novedad pues el concepto ha sido objeto de una progresiva ampliación al haber pasado de la íntima conexión con determinados delitos -tráfico de armas y de personas, narcotráfico- a la relación con actividades que incumplen el ordenamiento jurídico y que lesionan otros bienes jurídicos, como es el caso del dinero público.

Desde el punto de vista legal, la normativa antiblanqueo incluye una serie de conductas en la definición. En este sentido, puede decirse que son tres los elementos que deben concurrir. Tanto el artículo 1.2 de la LBCFT, como el ya derogado artículo 1.2 de la Ley 19/1993, de 28 de diciembre de Medidas de Prevención del Blanqueo de Capitales caracterizan el concepto de blanqueo por la concurrencia de tres rasgos que se refieren a la actividad de los sujetos, al objeto y a la finalidad perseguida.

2.2. Los comportamientos típicos.

Las modalidades de realización comprenden siete conductas distintas sobre un objeto: a) Adquisición. b) Posesión. c) Utilización. d) Conversión. e) Transmisión de determinados bienes, así como f) Ocultación y g) Encubrimiento de su origen delictivo (10) . La novedad del nuevo régimen legal se encuentra en la inclusión de las conductas meramente posesorias -posesión y utilización- que, con la anterior normativa, no se encontraban expresamente previstas y que generaban ciertos problemas aplicativos debido a la ausencia de tipicidad. Estas conductas posesorias plantean el problema jurídico del concurso con la actividad ilícita de la que traen causa, de modo que debe tenerse muy presente la prohibición de bis in idem. Desde otro punto de vista, amplía extraordinariamente el ámbito de la norma pues permite incluir la posesión negligente e, incluso, castigar de forma severa a quien no ha tenido nada que ver con la actividad ilícita previa. Esta última cuestión, como puede comprenderse, va en contra del principio de proporcionalidad.

Igualmente, se incluyen la tentativa y la participación en actividades de blanqueo. Con ello pretende coordinarse la legislación administrativa con la reforma del Código Penal también aprobada (11) .

La previsión de estas modalidades comisivas se debe a que el blanqueo de capitales se realiza a través de diversas fases que pueden resumirse en tres (12) . La primera de ellas consiste en la colocación o la introducción de los bienes producto del delito en el mercado (13) . Tradicionalmente esta incorporación se ha realizado a través de las entidades financieras pues, como ha señalado BLANCO CORDERO, "los bancos constituyen la puerta más accesible para introducir el dinero de origen delictivo en la economía legítima" (14) . No obstante, la constante transformación de los comportamientos para evitar ser descubiertos hace que no sea el único medio de colocar los activos pues también se encuentran el uso de determinados seguros, la compra de valores mobiliarios al portador o la propia realización de actividades económicas, entre otros.

En este sentido, cabe preguntarse ya si el cobro de la minuta o de los servicios de asesoramiento supone una adquisición a efectos de la normativa antiblanqueo de capitales. Siguiendo a CHOCLÁN MONTALVO, podemos distinguir tres situaciones distintas (15) . En primer lugar, estarían los supuestos en los que el asesor o el abogado facturan al cliente, en ocasiones cantidades exorbitadas, para contribuir a blanquear los bienes procedentes de actividades ilícitas. En estos casos, parece que la actuación del profesional es la de formar parte de la cadena de la actividad ilícita y podría ser responsable por colaborar en estas actuaciones. En segundo lugar, podemos encontrarnos con supuestos en los que no se sabe con certeza cuál es el origen de los fondos y no se trata de cantidades que pretenden simular servicios o que incrementan considerablemente el importe de los mismos. En estos casos, parece que puede descartarse toda participación en el blanqueo y, aún más, la posible tipicidad de la conducta. En tercer lugar, el problema se plantea en los casos en los que el profesional conoce, tiene indicios o incluso la certeza de que sus honorarios son retribuidos con dinero que procede de la actividad delictiva.

Desde otro punto de vista, amplía extraordinariamente el ámbito de la norma pues permite castigar de forma severa a quien no ha tenido nada que ver con la actividad ilícita previa

Si se aplica la doctrina de los actos neutrales, parece que podría llegarse a excluir la participación en actividades de blanqueo y, también, la tipicidad de la conducta. Esta doctrina significa que quedan al margen del Derecho sancionador los comportamientos cotidianos que no representan por sí solos peligro alguno para los bienes jurídicos protegidos por el ordenamiento. El problema puede derivarse de que los conocimientos del profesional permitirán, en muchos casos, poseer indicios o la certeza sobre el origen ilícito de los bienes. La STS (Sala 2ª) de 1 de febrero de 2007 ha considerado que un acto deja de ser neutral para convertirse en participación delictiva cuando se han superado los límites del papel social profesional, cuando la acción no es profesionalmente adecuada.

No obstante, debe tenerse en cuenta la finalidad que se persigue con la caracterización legal del blanqueo de capitales y su represión penal: la actuación ha de pretender la ocultación de los bienes. De acuerdo con ello, se requiere que los actos se dirijan a ocultar o a favorecer la transformación en lícitos de los bienes resultantes de delitos. Por ello, no puede considerarse como blanqueo, la entrega del dinero a cambio de servicios profesionales, de modo que el cobro de honorarios no es punible cuando se limita a retribuir los servicios prestados, y sólo es punible cuando la adquisición a sabiendas constituye un acto de encubrimiento o de aborrecimiento. Se trataría de supuestos en los que la finalidad del asesoramiento es el blanqueo de capitales o en los que el profesional sabe que el cliente solicita el asesoramiento con esa finalidad. Por tanto, no puede considerarse que el cobro de honorarios sea, sin más, una actividad de blanqueo de capitales.

Retornando a la operativa del blanqueo, la segunda fase comprende la transformación de las rentas obtenidas y ya introducidas en los circuitos legales. Es en este momento temporal donde se intenta ocultar el origen de las rentas o de los bienes obtenidos. Para ello se realizan una serie de transacciones que tienen como objetivo dificultar el conocimiento de la fuente de riqueza que aflora y también su titularidad. La interposición de sociedades o la llamada banca off shore son dos de las instrumentos más utilizados aunque también se utilizan negocios que pretenden conseguir un cambio de titularidad de los bienes (16) .

Los efectos de la inversión de bienes o fondos de procedencia ilícita en actividades económicas o financieras lícitas produce consecuencias negativas para el orden económico, pues rompe con la libre competencia perjudicando a las empresas con menor liquidez o con mayores cargas financieras.

Como puede comprenderse, es en este momento en el que se puede necesitar un cierto asesoramiento para realizar las operaciones o, incluso, que una persona participe y ejecute la planificación de los negocios que se puede haber diseñado.

La LBCFT contempla estas actuaciones de "concepción, realización o asesoramiento de transacciones por cuenta de clientes" o de actuación "en nombre y por cuenta de clientes". Es aquí donde pueden ponerse de manifiesto actividades de asesoramiento general, fiscal, financiero o, incluso, de mandatario. Por ello, la Ley incluye dentro de su ámbito subjetivo a una serie de profesionales del asesoramiento como son los auditores de cuentas, contables externos, asesores fiscales y abogados aunque, como veremos, dispensa un trato distinto a los letrados y procuradores respecto de otros operadores jurídicos y económicos.

La operativa de esta fase del ciclo del blanqueo de capitales tiene como finalidad hacer parecer de origen legal a las cantidades de dinero, en ocasiones de gran importancia cuantitativa, que se obtienen con las actividades ilícitas. La creación de sociedades pantalla que dificulten la posible investigación suele ser uno de los medios empleados para ello, por lo que el asesoramiento para realizar estas actuaciones puede constituir una participación en el blanqueo de capitales o una ayuda, instigación o consejo para facilitar su ejecución. También es frecuente la colocación de las ganancias mediante la realización de determinadas operaciones financieras o inmobiliarias, para lo cual se necesita un cierto asesoramiento e, incluso, la colaboración de personas que realicen ciertas actuaciones.

Así, también constituye blanqueo de capitales la conducta de las personas que asesoran sobre el modo de ocultar los bienes delictivos, que se involucran en tales actividades, que conocen que el cliente busca asesoramiento para tales fines o si la prestación de servicios del profesional genera un efecto de ocultación y, por tanto, la consolidación de las ganancias del delito.

Tanto en esta segunda fase como en la tercera, que comentaremos a continuación, resulta relevante recordar que la LBCFT incluye, entre los bienes susceptibles de blanqueo, a la cuota del delito fiscal. Ello se hace sin distinción entre las actividades lícitas o ilícitas del sujeto, de modo que se trata igual a quien comete el delito dedicándose a operaciones inmobiliarias que a quien se dedica al tráfico de drogas. El profesional del asesoramiento no conocerá, en muchos casos, que su cliente ha cometido un delito contra la Hacienda Pública. La finalidad última es que el asesor no participe en operaciones que, por ejemplo, derivan cantidades a través de paraísos fiscales o que pretenden introducir cantidades que proceden de estos territorios.

La tercera fase de las citadas es la de integración. Se trata de la etapa final pues, en ella, los capitales blanqueados se mezclan con los de origen legal que proceden, por ejemplo, de actividades económicas o de inversiones financieras. Normalmente, es el momento en el que afloran las rentas obtenidas a través de bienes inmuebles, medios de transporte, joyas, obras de arte y otros. El ordenamiento tributario regula las consecuencias que se derivan de la aparición de bienes que no se corresponden con las rentas declaradas y los somete a imposición, como sucede con las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF (17) .

2.3. El ámbito objetivo de las conductas.

En segundo lugar, el segundo rasgo característico de las actividades de blanqueo es el objeto al que se refieren las actuaciones anteriores y es que los bienes proceden de actividades delictivas.

La anterior Ley de Prevención del Blanqueo de capitales, esto es la Ley 19/1993, realizaba una precisión sobre este particular pues limitaba el ámbito objetivo de esta cuestión a los delitos castigados con pena de prisión superior a tres años, lo cual obligaba a realizar una interpretación caso por caso de las conductas. El blanqueo de capitales tradicionalmente ha estado unido al tráfico de drogas, la venta de armas, el terrorismo o la explotación de personas (18) , pero debe señalarse la progresiva expansión de su círculo de actuación.

La vigente LBCFT se refiere a la procedencia o participación en una "actividad delictiva", incluyendo entre los bienes a todos los que su adquisición o posesión tiene origen en un delito. La nueva norma amplía el ámbito objetivo para adaptar nuestra legislación a lo señalado por la Directiva 2005/60/CE de 26 de octubre de 2005, relativa a la Prevención de la Utilización del Sistema Financiero para el Blanqueo de Capitales y para la Financiación del Terrorismo, y la Directiva 2006/70/CE de la Comisión, de 1 de agosto de 2006. Con ello se trata de aproximar las legislaciones nacionales para evitar que estas actividades se beneficien de la libre circulación de capitales a nivel europeo e internacional (19) . La primera de las Directivas señala que por «actividad delictiva» debe entenderse cualquier tipo de participación delictiva en la comisión de un delito grave, señalando a continuación una serie de supuestos que tienen tal consideración (20) .

Desde la perspectiva que ahora nos ocupa, la previsión más importante es la inclusión, entre los bienes delictivos, de la "cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública"

Desde la perspectiva que ahora nos ocupa, la previsión más importante es la inclusión, entre los bienes delictivos, de la "cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública". En particular, se planteaba ya con la anterior normativa la cuestión de si el delito de defraudación tributaria podía ser una de las conductas subyacentes al blanqueo de capitales. En aquellos casos en los que las actividades ilícitas implicaban, además, la condena por delito fiscal, podía entenderse que las rentas ocultadas o el patrimonio aflorado constituía uno de los objetos del delito (21) . En cambio, mayores dudas planteaban los supuestos en los que la cantidad defraudada no procedía de una actividad delictiva sino de una actividad perfectamente lícita pero en la que se había cometido este tipo de delito. Siendo ello así, podría decirse que faltaría el elemento normativo del injusto consistente en que los bienes procedieran de una actividad delictiva.

En definitiva, el problema surge cuando la conducta consiste en eludir el pago de tributos dejando de ingresar las cuotas correspondientes. En estos casos, la pregunta es si existe un capital susceptible de ser blanqueado. El artículo 2 de la LBCFT ha venido a incluir expresamente la cuota defraudada, lo cual supone entender que, al ser una ganancia para su autor, es un bien procedente del delito (22) .

Desde nuestro punto de vista, lo que en todo caso parece claro es que exista una condena firme por delito fiscal para que pueda hablarse de blanqueo de capitales pues no se habla de dinero procedente de conductas subsumibles en tal delito sino que, por el contrario, se hace referencia a la previa existencia de un delito de esta clase. De este modo, se introduce un elemento normativo en el concepto de blanqueo de capitales.

El ámbito objetivo se completa con una más precisa definición de los bienes procedentes de una actividad delictiva que pretende incluir a todo tipo de activos, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o un derecho sobre los mismos.

En cuanto al ámbito territorial de las actividades delictivas, se señala expresamente por la Ley que se comprenden tanto las realizadas en el territorio español como en cualquier otro (23) . Con ello se pretende evitar el refugio en nuestro país de presuntos delincuentes que hayan podido realizar actividades de blanqueo en otros países pero, desde la perspectiva de los profesionales del asesoramiento, puede dificultar el conocimiento de las actividades de los clientes en el extranjero, a los efectos de aplicar las medidas de diligencia debida. Piénsese, por ejemplo, en un profesional español que asesora a un nacional de otro país que ha cometido un delito fiscal en su país de residencia.

2.4. La intención de los comportamientos sobre los bienes.

Finalmente y en tercer lugar, la característica esencial del blanqueo es que las conductas deben de responder a una finalidad típica que no es otra que hacer opaco el origen o la situación de los bienes. En particular, se trata de ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes; de ayudar a la persona que a cometido el delito a eludir las consecuencias de los actos delictivos o, finalmente, a ocultar o encubrir su localización, movimientos o derechos sobre los mismos.

La LBCFT contiene ahora una descripción más precisa que une a la descripción de los hechos, el ánimo que ha de reunir el agente con su realización e, incluso, el resultado que se pretende conseguir. Así por ejemplo, la primera las conductas comprende "la conversión o la transferencia de bienes, a sabiendas de que dichos bienes proceden de una actividad delictiva o de la participación en una actividad delictiva, con el propósito de ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes o de ayudar a personas que estén implicadas a eludir las consecuencias jurídicas de sus actos". De este modo, se contempla el elemento objetivo, el subjetivo y el resultado de la conducta.

El conocimiento del origen delictivo de los bienes está presente en expresiones como "a sabiendas", "con el propósito" o en adverbio final "para" que se utiliza en el último apartado del artículo 1. Ello significa que, salvo en los casos en los que las conductas son realizadas por las mismas personas que han realizado las actividades delictivas previas -autoblanqueo-, los sujetos que participan en los hechos tienen que conocer el origen ilícito de los bienes. Dicho de otra forma, no existirá responsabilidad por blanqueo de capitales siempre que los sujetos no se encuentren en condiciones de conocer que los bienes tienen un origen ilícito. De ahí que cobren especial importancia las obligaciones de diligencia que establece la LBCFT.

Los problemas prácticos se centran en determinar que concurren los demás elementos característicos del blanqueo, ya sea en el cliente o en el profesional y la prueba de los mismos.

3. Las obligaciones establecidas por la legislación administrativa a los profesionales del ámbito tributario.

3.1 Las obligaciones de colaboración en la prevención del blanqueo de capitales.

Los Capítulos I, III y IV de la LBCFT establecen una serie de obligaciones de colaboración para los sujetos incluidos en el ámbito subjetivo de aplicación que, como se ha señalado, incluye no sólo a las instituciones financieras sino también a algunos profesionales. Se trata de las llamadas medidas de diligencia debida -artículos 3 a 16- y de las obligaciones de información -artículos 17 a 33- que incluyen el examen especial, las comunicaciones por indicio y sistemática, la abstención de ejecución, la prohibición de revelación, la conservación de documentos y las medidas de control interno. Estas obligaciones pueden sistematizarse en tres: identificar a los clientes, comunicar las operaciones sospechosas de blanqueo y abstenerse de realizar determinadas conductas.

La Ley habilita a los abogados y a los asesores para requerir determinada documentación, para realizar el seguimiento de la actividad del cliente o para, entre otras cuestiones, conocer al titular real de determinados bienes o de los propios servicios. Esta facultad es independiente de la que pueda establecerse mediante los correspondientes acuerdos que se celebren en los que pueden incluirse cláusulas que permitan un mejor cumplimiento. Desde el punto de vista práctico, se hará necesario que el profesional informe al cliente de las obligaciones que debe cumplir o de los pasos a seguir en el establecimiento de la relación de negocios. Ello puede realizarse a través de los protocolos de admisión de clientes o de los pactos generales incluidos en los contratos.

El cumplimiento de las obligaciones se llevará a cabo mediante la elaboración de un Manual interno de prevención del blanqueo de capitales que debe tener un contenido mínimo y que comprende: 1. Política de admisión de clientes. 2. Medidas de identificación y seguimiento de clientes. 3. Protocolo de actuación para la comunicación de operaciones sospechosas. 4. Medidas de conservación de documentos. 5. Medidas de control interno, evaluación y gestión de riesgos. 6. Medidas de garantía del cumplimiento de las disposiciones pertinentes y comunicación. El artículo 26.3 establece que "el manual estará a disposición del Servicio Ejecutivo de la Comisión" sin establecer la necesidad de su envío aunque se permite esta posibilidad.

La cuestión no está definitivamente resuelta pues en el caso de los abogados tributaristas debe resolverse si prima la condición de abogado o la de asesor fiscal

Con el establecimiento de estas obligaciones se trata de evitar que el asesoramiento legal y tributario pueda constituirse en un instrumento con el que, de algún modo, favorecer el lavado de dinero, o bien ser aprovechado para la comisión de estos delitos de blanqueo por parte de terceros (24) . Así, y utilizando alguna de las obligaciones descritas más arriba, puede señalarse que si una persona física se niega a aportar el Documento Nacional de Identidad, el profesional se verá obligado, por la Ley, a abstenerse de establecer una relación de servicios. Dicho de forma gráfica, se cierra la puerta de acceso al asesoramiento a aquellas personas que pretenden acceder a él para la colocación, enmascaramiento o integración de capitales de origen ilícito y, en el caso de que ello no suceda así, el profesional será responsable.

La Exposición de Motivos de la Ley señala que está dirigida, principalmente, al sector financiero pero también a otras profesiones que pueden ser utilizadas para el blanqueo de capitales. Las obligaciones previstas por la Ley tratan de obtener información con la que luchar contra el dinero negro. El cumplimiento íntegro de éstas puede resultar desproporcionado para algunos profesionales y algunas de ellas pueden resultar inaplicadas por el simple hecho de que no se considera una operación de blanqueo y por la confianza que inspira el cliente. La situación desigual en la que se encuentra una gran entidad financiera y una pequeña asesoría no ha sido tenida en cuenta por el legislador para establecer, entre otras medidas, ciertos umbrales o supuestos de exención.

El previsible desarrollo de estas obligaciones, a la vista de lo señalado por la Directiva 2005/60/ CE, supondrá un reforzamiento de las tareas que deben desarrollar los asesores para colaborar con los órganos administrativos competentes que, de modo indirecto, pueden estar suministrando información para otras finalidades como, por ejemplo, la de regularizar la situación tributaria.

Las obligaciones específicas en las normas antiblanqueo para funcionarios públicos o autoridades (25) -Notarios, Registradores,…- pueden entenderse por el carácter de sus funciones pero, en cambio, la atribución de las mismas a particulares que desempeñan con normalidad una profesión no puede entenderse sino como una privatización de estas tareas preventivas. En algunas ocasiones, las obligaciones pueden ser -reiteramos- desproporcionadas para los sujetos privados si, además de desempeñar su trabajo, tienen que realizar indagaciones más allá del ejercicio normal de su profesión.

Desde nuestro punto de vista, debe distinguirse la distinta posición en la que se encuentran unos y otros pues, mientras los primeros se encuentran en una posición de garante, los segundos actúan como colaboradores. En este sentido, el cumplimiento de buena fe de las obligaciones impuestas no puede o no debe generar consecuencias adversas para ellos. Es más, en muchas ocasiones se actuará sobre la base de la confianza que genera el cliente, ya sea por su nacionalidad o ya sea por las actividades que realiza.

Lo afirmado en el párrafo anterior tiene una repercusión adicional y es que puede conducir a la existencia de un error en la medida en que puede existir una ausencia de conocimiento o un conocimiento defectuoso de los elementos que integran el tipo de las infracciones o del propio delito de blanqueo. Como señala BLANCO CORDERO, "tanto desde la teoría del dolo, con base casualista, como desde la teoría de la culpabilidad, de origen finalista, se mantiene que el error de tipo, tanto vencible como invencible, excluye el dolo" (26) . Así, pensando una posible imputación por delito de blanqueo, si el error es invencible, no cabrá imponer pena alguna.

Es más puede suceder que el abogado o el asesor fiscal sean un instrumento en manos de otro sujeto que no cumple con ninguno de los caracteres de indicios o sospecha de la existencia de blanqueo de capitales. Estamos pensando en lo que en términos penales se denomina autoría mediata, es decir, aquellos casos en los que una persona realiza una conducta utilizando a otra persona como instrumento, usando sus conocimientos técnicos para conseguir la ocultación de los bienes procedentes del delito. En estos casos será difícil atribuir a los profesionales un eventual incumplimiento de la normativa antiblanqueo. En otras palabras, lo decisivo es que el profesional realice sus funciones normales sin sobrepasar el margen de riesgo permitido por las disposiciones que tratan de evitar el blanqueo de capitales y que imponen determinadas obligaciones a las personas que pueden tener contacto con él.

Estas obligaciones mantienen vigente el secreto profesional que resulta característico de algunas profesiones como la abogacía o, en general, del asesoramiento aunque lo limitan en gran medida. La excepción al mantenimiento del mismo aparecerá en los casos en los que resulte obligado comunicar los hechos al SEPBLAC.

3.2 Los abogados y los asesores fiscales como destinatarios de las obligaciones.

El ámbito subjetivo de la LBCFT comprende no sólo a las entidades relacionadas con el movimiento de capitales, sino también a determinados empresarios o profesionales que ejercen actividades susceptibles de tener contacto o, en algunos casos, de participar en operaciones de blanqueo. La nueva norma amplía los sujetos que resultan obligados a cumplir con la normativa de prevención del blanqueo e incluye, entre otros, a los promotores y agentes inmobiliarios, a los joyeros, vendedores de obras de arte, así como otra relación de personas que se dedican a diversas actividades financieras.

Se incluyen determinados funcionarios públicos como los notarios y registradores, y también algunos profesionales. Entre estas profesiones se contempla, en el artículo 2, a las personas físicas o jurídicas que actúen en el ejercicio de su profesión como asesores fiscales y a los abogados que asesoran o realizan determinadas actuaciones en nombre de sus clientes.

Así pues, tanto los abogados (27) como los asesores fiscales resultan obligados a cumplir con las obligaciones previstas en la Ley (28) , aunque con distinta extensión. Ello nos pone en contacto con la tan debatida cuestión de la definición del estatuto del asesor fiscal pues, así como los primeros cuentan con un Estatuto claramente definido, no existe un concepto legal de lo que debe considerarse como asesor fiscal (29) .

En efecto, la condición de abogado se encuentra, en la actualidad, definida por dos leyes. Por una parte, los artículos 1 y 2 de la Ley 34/2006, de 30 de octubre, de acceso a las profesiones de abogacía y procurador, y por otra parte por el artículo 542.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. En ambos casos, se establecen condiciones similares para tener la consideración de abogado: la titulación académica de licenciado o de graduado en Derecho (30) y, la realización profesional de determinadas funciones como son las de dirección y defensa de las partes en toda clase de procesos o las de consejo y asesoramiento (31) . En este sentido, el artículo 6 del Estatuto de la Abogacía señala que "corresponde en exclusiva la denominación y función de abogado al Licenciado en Derecho que ejerza profesionalmente la dirección y defensa de las partes en toda clase de procesos, o el asesoramiento y consejo jurídico", añadiendo el artículo 9 la necesidad de estar colegiado como ejerciente.

En cambio, ninguna norma contempla las funciones del asesor fiscal. Son numerosos los titulados tanto en Derecho como en otros grados universitarios que, en la práctica, se dedican a las tareas del asesoramiento fiscal pero son escasas las referencias jurídicas a la materia más allá de la posibilidad de que actúen como representantes -art. 46 de la LGT- o de la existencia de un convenio colectivo específico (32) , así como de pronunciamientos de nuestros Tribunales que se refieren fundamentalmente a la responsabilidad (33) .

La distinción es relevante pues el artículo 2 de la LBCFT contempla a los abogados entre los sujetos obligados pero limita su sujeción a los supuestos de "concepción, realización o asesoramiento de operaciones por cuenta de clientes" en, básicamente, tres tipos de negocios: operaciones inmobiliarias, las relacionadas con valores y las de gestión de patrimonios. A ellas se añade una cláusula abierta relativa a la actuación en nombre y por cuenta del cliente en cualquier actuación de las anteriores.

Los primeros comprenden las relativas a la compraventa de bienes inmuebles o entidades comerciales, lo cual nos pone en contacto con dos de los canales en los que, usualmente, se trata de integrar el dinero de procedencia ilícita: propiedades inmobiliarias y negocios o empresas. En un caso, se pretende hacer aflorar los recursos monetarios y, en el otro, de ocultar el origen ilegal. Este mismo rasgo coincide en los supuestos de que la actividad del profesional vaya ligada a la "creación, el funcionamiento o la gestión de empresas". Las segundas operaciones -gestión de valores y fondos-, tienen relación con la introducción de los fondos de origen ilícito en el mercado legal pero también con su transformación. El tercer tipo de operaciones se refiere a las fórmulas de tenencia y transmisión de patrimonios, siendo uno de los supuestos más paradigmáticos el de los fideicomisos o trust.

Además, debe tenerse en cuenta que el artículo 22 in fine reconoce el deber de secreto de los abogados y la exclusión de la obligación de comunicar las operaciones sospechosas en los casos en que se trata de determinar la posición jurídica en favor de su cliente o desempeñar su misión de defender a dicho cliente en procesos judiciales o en relación con ellos.

El problema que se plantea con esta doble previsión es el del alcance exacto de las obligaciones de los abogados pues, por una parte, los caracteres de independencia y de secreto profesional generan la necesaria confianza entre el profesional y su cliente que pueden colisionar con lo dispuesto en la normativa antiblanqueo. Por otra parte, el ejercicio de la función de un letrado está íntimamente conectada con el derecho a la defensa, que garantiza tanto nuestra Constitución como diversas normas internacionales, en el que los rasgos anteriores ocupan un papel importante. La cuestión que se plantea es la de si el abogado estaría en condiciones de cumplir su misión de asesoramiento, defensa y representación del cliente cuando se le impone la obligación de cooperar con los poderes públicos transmitiéndoles la información obtenida con ocasión de las consultas jurídicas recibidas. Por lo tanto, es preciso delimitar los supuestos en los que deben cumplirse las obligaciones por parte de los abogados y debe tenerse en cuenta, también, que ni la limitación de las obligaciones, ni el secreto se predican de los asesores fiscales.

Esta cuestión fue objeto de análisis por la STJUE de 26 de junio de 2007 (asunto C-305/05) en la que se trata de hacer compatible lo dispuesto en los artículos 1 de la Directiva 2001/97/CE y el 6 de la Directiva 91/308/CEE con el derecho a un proceso justo que garantizan los artículos 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y la Carta Europea de los Derechos Fundamentales (34) .

La actividad de asesor implicará la necesidad de cumplir con las obligaciones legales, pese a tener la consideración de abogado, y lo situará en la misma posición que otros sujetos que también realizan tareas de asesoramiento

Señala el Tribunal, a la vista de la normativa europea, que "de la misma se desprende que los abogados tan sólo están sometidos a las obligaciones de información y de cooperación en la medida en que asistan a sus clientes en la concepción o realización de las transacciones, esencialmente de orden financiero e inmobiliario… o cuando actúen en nombre de su cliente y por cuenta del mismo en cualquier transacción financiera o inmobiliaria. Por regla general, tales actividades se sitúan, debido a su propia naturaleza, en un contexto que no tiene ninguna relación con un procedimiento judicial y, por lo tanto, al margen del ámbito de aplicación del derecho a un proceso justo".

En cambio, cuando la actuación del abogado tiene relación con un procedimiento judicial, la vinculación con el derecho de defensa y el derecho a un proceso justo cobra toda su importancia. Es así que el Tribunal ha señalado que cuando "se solicite para desempeñar una misión de defensa o representación ante los tribunales o para obtener asesoramiento sobre la incoación o la forma de evitar un proceso, el abogado de que se trate quedará dispensado… de las obligaciones…" de información a las autoridades públicas. En cuanto al momento temporal a tener en cuenta para aplicar la exoneración de la obligación de colaboración, señala el supremo intérprete del Derecho comunitario que "carece de importancia que la información se haya recibido u obtenido antes, durante o después del proceso" pues tal dispensa contribuye a preservar el derecho del cliente a un proceso justo.

En consecuencia, la actuación de un abogado que tenga que ver con un proceso judicial quedará, en todo caso, exonerada de las obligaciones establecidas en la LBCFT pero no aquellas otras actuaciones de concepción o ejecución de operaciones inmobiliarias, financieras o de las demás previstas en el artículo 2 de la Ley. También debe destacarse que la nueva regulación ha excluido la referencia a los procedimientos administrativos, de modo que pretende limitarse la exclusión de la obligación de los abogados a aquellos supuestos en los que existe una relación con un órgano judicial. Como puede fácilmente advertirse, tanto los supuestos de colaboración como los amparados por el secreto profesional, se refieren a alguna de las actuaciones que pueden realizar estos profesionales del Derecho.

Ello plantea la cuestión de si las demás actuaciones están excluidas o si, por el contrario, deben aplicarse las medidas de diligencia debida. La exposición de motivos de la Directiva 2005/60/CE reconoce el secreto profesional de las relaciones con el cliente salvo que el letrado esté implicado en actividades de blanqueo de capitales o que la finalidad del asesoramiento jurídico sea el blanqueo de capitales, o que el abogado sepa que el cliente solicita consejo para fines de blanqueo.

Con todo, la cuestión no está definitivamente resuelta pues en el caso de los abogados tributaristas debe resolverse si prima la condición de abogado o la de asesor fiscal. Desde nuestro punto de vista, ambas funciones están presentes y, por lo tanto, debe tenerse en cuenta cuál de ellas se está desempeñando en cada momento: actuaciones previas, simultaneas o posteriores a un proceso judicial; concepción y realización de las operaciones del artículo 2 de la LBCFT; asesoramiento fiscal.

En este último caso, la actividad de asesor implicará la necesidad de cumplir con las obligaciones legales, pese a tener la consideración de abogado, y lo situará en la misma posición que otros sujetos que también realizan tareas de asesoramiento.

Lo característico de los profesionales del ámbito tributario, como los abogados tributaristas o los asesores fiscales en sentido amplio, es que desempeñan sus funciones en tres fases: asesoramiento para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales derivadas de los tributos y, finalmente, la eventual resolución de las controversias surgidas (35) .

En las dos primeras nos encontramos con un profesional que desarrolla una labor de asistencia técnica y de orientación a su cliente en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (36) . En este sentido, normalmente desarrolla una actividad de planificación de las rentas, el patrimonio o las actividades de los contribuyentes asumiendo, en ocasiones, su representación ante la Administración. Estas tareas se suelen plasmar en consultas, reuniones, cartas, informes, dictámenes y otras manifestaciones. La última supone la tutela de los intereses del cliente en los procedimientos administrativos o, en su caso, en los procesos judiciales que se inicien.

Además de estas funciones asesoras, también pueden actuar desarrollando otras funciones distintas como las que se contemplan en la LBCFT cuando se refiere a la realización de transacciones como compraventas, la gestión de fondos o activos, la creación de empresas o la realización de operaciones como representante por cuenta ajena. Es precisamente en estas otras competencias, donde mayor contacto con operaciones de blanqueo pueden tener los sujetos a los que se les impone cumplir las obligaciones establecidas por la Ley.

En definitiva, se trata de funciones de asesoramiento, de representación jurídica o negocial y de defensa. Las tres pueden estar en contacto con actividades de blanqueo aunque parece fuera de duda que las actividades más comprometidas, desde el punto de vista de la normativa de blanqueo, son las de representación. También si el profesional interviene en la planificación o en la ejecución material de determinados hechos, actuando incluso como mandatario, se sitúa en una zona de riesgo. Sólo si se limita a cumplir con las órdenes expresas del cliente, desconociendo el origen de los bienes y la finalidad perseguida, podrá entenderse que su actividad se encuentra al margen de cualquier contacto con el blanqueo de capitales siempre que cumpla con las medidas de diligencia debida.

En cambio, cuando el profesional informa al cliente sobre las consecuencias fiscales de las actuaciones que pretende realizar, no puede entenderse que colabore en las actividades prohibidas siempre que tenga el conocimiento de que no se está buscando dicho asesoramiento para blanquear y se apliquen, también, las medidas de diligencia debida. En el caso de tener la certeza de que se está canalizando dinero que encaja en alguno de los supuestos del artículo 1 de la LBCFT, debe poner los hechos en conocimiento de las autoridades competentes.

Otra de las repercusiones que tiene esta obligación se traslada a la gestión de los despachos profesionales puesto que deben establecer una política expresa de admisión de clientes

Mayores dudas puede plantear, en cambio, el caso en el que se asesora sobre hechos ya realizados y que tienen tanto trascendencia tributaria como a efectos de la normativa antiblanqueo. En estos casos, la normativa antiblanqueo también impone la obligación de comunicar las sospechas al SEPBLAC. No obstante, no se está asesorando en la concepción o realización de operaciones, con lo que, en el caso de los abogados, podría defenderse perfectamente que no se encuentran en los supuestos de aplicación de la LBCFT.

No siempre resulta fácil delimitar donde finaliza el asesoramiento y comienzan otras funciones que, en ocasiones, van inevitablemente ligadas. Así por ejemplo, en la constitución de una sociedad con capital extranjero existirán tareas de asesoramiento -strictu sensu- sobre los requisitos para su constitución pero también es probable que se realicen gestiones jurídicas varias -solicitud de certificaciones registrales, preparación de la escritura y de los estatutos, manejo del capital social, representación, etc.- que son inescindibles del asesoramiento y lo vienen a completar (37) .

Precisamente en este ámbito se encuentra otra de las novedades de la Ley pues se aplica a quienes realizan operaciones relativas a sociedades. Se pueden distinguir tres tipos de actuaciones, a los que hay que añadir un cuarto supuesto previsto para todo tipo de entidades. El primer grupo viene caracterizado por la creación de sociedades. El artículo 2 de la LBCFT se refiere a la actuación de "constituir sociedades u otras personas jurídicas". Ello se debe a la frecuencia con la que se acude a la creación de estructuras societarias para realizar actividades de lavado de dinero pero se cae en el error de colocar bajo sospecha a esta actividad.

Algo similar sucede con el segundo bloque de actividades societarias que cae dentro del círculo de obligados a prevenir el blanqueo. Se trata de las funciones de gobierno societario llevadas a cabo de forma ajena. La previsión legal es la de "ejercer funciones de dirección o secretaría de una sociedad, socio de una asociación o funciones similares en relación con otras personas jurídicas o disponer que otra persona ejerza dichas funciones". En este caso, se trata de luchar contra el uso de testaferros para dificultar el conocimiento de las verdaderas titularidades o de las actividades realizadas. También aquí se coloca en la sombra de las actividades de riesgo a un sector encargado de la gestión de sociedades, fundaciones, cooperativas, comunidades de bienes y otros entes que, en la generalidad de los casos, nada tendrán que ver con el blanqueo de capitales.

En relación con lo anterior, el tercer bloque de supuestos trata de incluir en el ámbito de aplicación de la normativa antiblanqueo a los llamados nidos de sociedades pues se incluye entre los obligados a quienes se encarguen de "facilitar un domicilio social o una dirección comercial, postal, administrativa y otros servicios afines a una sociedad, una asociación o cualquier otro instrumento o persona jurídicos".

Por último, se incluyen a los que ejercen funciones de fideicomisario en un fideicomiso o trust expreso o en un instrumento jurídico similar o funciones de accionista por cuenta de otra persona, exceptuando las sociedades que coticen en un mercado regulado y estén sujetas a requisitos de información conformes con el derecho comunitario o a normas internacionales equivalentes, o disponer que otra persona ejerza dichas funciones.

3.3. Las obligaciones de colaboración relativas a la identificación de los clientes.

La primera obligación de los profesionales que establece la LBCFT es la de identificar a los clientes. Así lo establece el artículo 3.1 de la Ley, si bien los medios de identificación se relegan a la previsión reglamentaria que distingue entre las personas físicas y las jurídicas. En las primeras, es el DNI, pasaporte o permiso de residencia el medio de identificación mientras que, en las segundas, se establece que se debe aportar el documento que identifique la "denominación, forma jurídica, domicilio y objeto social", lo cual puede entenderse comprendido en la escritura constitutiva o en los Estatutos sociales. Además, en el caso de la actuación de un representante se exige la acreditación de su poder de representación y de la persona por cuenta de la que actúa.

Esta cuestión plantea, al menos, tres interrogantes. La primera consiste en determinar si es suficiente la exhibición de la documentación para acreditar la identidad o si, además, debe de procederse a efectuar una copia y a conservar esta documentación. Lo cierto es que de la lectura del artículo 3.1 de la Ley parece desprenderse que es suficiente la acreditación de la identidad pero no es así. La obligación de conservar la documentación, establecida en el artículo 25, sí que contempla expresamente la necesidad de mantener dicha documentación.

Además, debe destacarse que este precepto supone una ampliación de las obligaciones anteriores en un doble sentido. Por una parte, se amplía el plazo de conservación de los documentos a diez años, doblando el plazo de la anterior normativa, y por otra parte, deberá realizarse en soportes ópticos, magnéticos o electrónicos que garanticen la integridad de la documentación, la correcta lectura de los datos, la imposibilidad de manipulación y su adecuada conservación y localización. La finalidad es la de permitir la adecuada gestión y disponibilidad de la documentación, tanto a efectos de control interno, como de atención en tiempo y forma a los requerimientos de las autoridades. Para el cumplimiento de esta nueva obligación se ha establecido un plazo transitorio de dos años desde la entrada en vigor de la Ley.

Resulta criticable que se establezca un plazo mínimo para conservar la documentación sin establecer, como contrapartida, un plazo máximo o, en definitiva, un plazo respetuoso con el principio de seguridad jurídica que evite las ambigüedades de la norma. La razón del establecimiento de un plazo tan largo de mantenimiento de la documentación se encuentra íntimamente relacionada con el plazo de prescripción de los delitos subyacentes al blanqueo y de los que pueden entrar en concurso con él, así como en facilitar la investigación de los hechos.

Por otra parte, no debe perderse de vista que el artículo 52 contempla como infracción grave el incumplimiento de estas obligaciones. De este modo, es necesario observar la debida diligencia en el desarrollo de las actuaciones necesarias para el cumplimiento de esta obligación pues la sanción mínima que se contempla asciende a 60.001 €.

La segunda se refiere a si los medios de identificación son limitados y exclusivos o si, por el contrario, es posible acreditar la identidad por otros medios. El Reglamento se refiere únicamente a estos medios, lo que parece dar a entender que su utilización resulta obligada y que, en otro caso, se incumplirá la normativa antiblanqueo. Esta rígida interpretación parece confirmarse a la vista de la consideración como infracción del incumplimiento de la obligación de identificar al cliente y mantener la documentación.

La tercera cuestión que se plantea es la relativa al momento en el que debe de procederse a realizar la acreditación de la personalidad. El artículo 3 de la LBCFT establece que estas obligaciones se deben cumplir con carácter previo a establecer relaciones de negocio o de realizar cualquier tipo de transacción. La única excepción que se contempla para esta contemporaneidad de la acreditación de la identificación es la prevista para el contacto a través de medios telefónicos, electrónicos o telemáticos con clientes que no se encuentren físicamente presentes, tal y como permite el artículo 12. En estos casos se concede una moratoria de un mes para conseguir la documentación y se permite la realización de actividades o de operaciones siempre que la identidad del cliente quede acreditada de conformidad con lo dispuesto en la normativa aplicable sobre firma electrónica, o el primer ingreso proceda de una cuenta a nombre del mismo cliente abierta en España o en países o territorios cooperadores o se verifiquen los requisitos que a tal efecto establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

La Ley está vigente desde el 29 de abril de 2010 y, por lo tanto, resulta aplicable lo que acabamos de señalar. Sin embargo, se establecen dos situaciones transitorias en relación con esta obligación que comentamos. En primer lugar, se concede un plazo de dos años para que sea exigible la copia digitalizada de los documentos identificativos de los clientes o de las operaciones. En segundo lugar, se establece un periodo transitorio de cinco años para aplicar las medidas de diligencia debida -v. gr. documentos identificativos, conocimiento del propósito de la relación de negocios y seguimiento de las operaciones- a los clientes ya existentes. Estos dos aspectos temporales revisten gran trascendencia práctica pues, por un lado, obligan a conservar la documentación en determinados soportes y, por otro, se extienden a relaciones de servicios ya prestados.

La LBCFT prevé la aplicación de medidas simplificadas para determinados sujetos y para determinadas operaciones. Entre los primeros se encuentran las entidades de Derecho público de los Estados miembros de la Unión Europea o de países terceros equivalentes, las entidades financieras domiciliadas en la Unión Europea o en países terceros equivalentes que sean objeto de supervisión para garantizar el cumplimiento de las medidas de diligencia debida y las sociedades con cotización en bolsa cuyos valores se admitan a negociación en un mercado regulado de la Unión Europea o de países terceros equivalentes. En cuanto a las operaciones, se contempla para las pólizas de seguro de vida cuya prima anual no exceda de 1.000 euros o cuya prima única no exceda de 2.500 euros, salvo que se aprecie fraccionamiento de la operación; los instrumentos de previsión social complementaria enumerados en el artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones.

Ahora bien, esta primera obligación no se queda ahí sino que se acompaña de otras obligaciones accesorias. Si los datos aportados difieren de la documentación, o existen indicios de que los clientes actúan por cuenta de otras personas o, en fin, las operaciones se incluyen en las áreas de riesgo de blanqueo, debe realizarse una comprobación adicional sobre la identidad, el accionariado o las actividades declaradas por el cliente.

La eliminación de las sospechas puede deberse a que se alcance a comprender la justificación económica, profesional o de negocio para la realización de las operaciones

El artículo 4 de la LBCFT contempla la obligación de proceder a la identificación del titular real, entendiendo por tal a la persona o personas físicas por cuya cuenta se pretenda establecer una relación de negocios o intervenir en cualesquiera operaciones o, en el caso de las personas jurídicas, a las persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por 100 del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica, o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica. Con ello, se pretende levantar el velo de la persona jurídica, aspecto éste que resultará de difícil ejecución en muchos casos. Pero es que no sólo pretende establecerse la obligatoriedad de esta tarea indagatoria mediante la previsión de que "los sujetos obligados adoptarán medidas adecuadas al efecto de determinar la estructura de propiedad o de control de las personas jurídicas", sino que la información que se obtenga tiene que ser precisa.

La segunda de las obligaciones accesorias impuestas consiste en obtener información la relación de negocios. Ello implica indagar sobre la actividad profesional o empresarial del cliente y adoptar medidas dirigidas a comprobar razonablemente la veracidad de dicha información. En consecuencia, deben establecerse procedimientos de verificación de las actividades declaradas por los clientes.

Como complemento de lo anterior, se impone una tercera obligación accesoria a la de identificación pues los sujetos obligados aplicarán medidas de seguimiento continuo a la relación de negocios para garantizar que los datos de los que dispone, coinciden con la realidad.

Este conjunto de obligaciones suponen, desde el punto de vista práctico, que los asesores fiscales y abogados deben de determinar, sobre todo en el caso de los despachos colectivos de personas físicas o de sociedades de profesionales, el protocolo de actuación para que todo el personal conozca y cumpla esta obligación. En concreto, se trata de determinar los documentos que se exigen a los clientes, de requerir la presentación física de la identificación, de realizar una copia para su conservación durante el plazo fijado en la Ley e, igualmente, de prever un conjunto de medidas adicionales de identificación en función del riesgo de las operaciones y del cliente.

En este sentido, el artículo 11 del RPBC, todavía vigente, establece que las personas jurídicas o los profesionales, con un número de empleados superior a veinticinco en este último caso, deben establecer procedimientos y órganos con los que conocer, prevenir y evitar el blanqueo de capitales. En el caso de las personas físicas con menos de veinticinco trabajadores, será el titular de la actividad el responsable del control interno y de la comunicación.

Así pues, otra de las repercusiones que tiene esta obligación se traslada a la gestión de los despachos profesionales puesto que deben establecer una política expresa de admisión de clientes. La idea fundamental que debe regir el establecimiento de esta política es el nivel de riesgo de existencia de blanqueo de capitales de acuerdo con los estándares internacionales. Por ello, deben establecerse diversos perfiles de riesgo para aplicar medidas reforzadas que permitan cumplir satisfactoriamente con la obligación de identificación. No se trata de que exista automáticamente una presunción de blanqueo o que no se pueda aceptar como cliente sino que, precisamente para ser admitido, se deben de exigir requisitos adicionales de identificación. Es decir, se trata de tomar precauciones reforzadas para determinados perfiles de clientes de modo que el correspondiente documento contemple una descripción de aquellos tipos de clientes que podrían presentar un riesgo superior al de los clientes no sospechosos.

El problema es, pues, determinar los distintos perfiles de riesgo para establecer los distintos grados de exigencia. Entre los elementos que pueden contribuir a apreciar dicho riesgo, podemos citar tres. En primer lugar, las capacidades del cliente o de su representado. En este sentido, puede considerarse un indicio de riesgo que el administrador de una persona jurídica sea una persona de edad avanzada y con pocos conocimientos o experiencia para el desarrollo de la actividad. Lo mismo puede predicarse, aunque con más matices como fácilmente puede comprenderse, si se trata de personas jóvenes o con algún tipo de enfermedad. En este ámbito también pueden incluirse personas relacionadas o cercanas con organizaciones terroristas, los clientes que se resisten a comunicar su identidad o las llamadas personas políticamente expuestas (PEP) (38) .

En segundo lugar, también puede constituir un indicio de riesgo la actividad desarrollada por el cliente. Hemos señalado que, tradicionalmente, el blanqueo de capitales ha estado unido a delitos como el de narcotráfico, tráfico de armas, prostitución o, más recientemente, terrorismo. A ello hay que añadir que no deben descartarse otras actividades.

En tercer lugar, la residencia del cliente o la zona geográfica de sus actividades son, igualmente, un criterio a tener en cuenta para graduar a los potenciales clientes. En este sentido, la existencia de un paraíso fiscal (39) o de un país no cooperante (40) puede ser un indicio cualificado de la existencia de blanqueo de capitales. Este criterio puede expandirse a los países productores de drogas, a los no democráticos o a zonas caracterizadas por la inseguridad.

Esta política debe ser elaborada y revisada por el responsable del despacho que, de nuevo, puede encontrarse ante una obligación desproporcionada si tiene pocos elementos para determinar los niveles de riesgo o si tiene pocos instrumentos para realizar la investigación que supone hacer efectivo esa política de selección de clientes. A ello hay que añadir una cuestión adicional que consiste en el nivel de diligencia que es necesario poner en práctica para, al mismo tiempo, lograr cumplir con las obligaciones legales y no perder clientes que finalmente nada tienen que ver con actividades ilícitas. En cualquier caso, los profesionales deben estar atentos a los estándares de riesgo que elabore la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias del Ministerio de Economía y Hacienda.

3.4. Examen de las operaciones y comunicación de las operaciones.

Esta obligación que se impone a los profesionales de la materia tributaria consiste en analizar las operaciones de adquisición, utilización, conversión o transmisión de bienes en las que exista una sospecha o un indicio de que pueden consistir en operaciones de blanqueo.

El cumplimiento de este mandato legal nos pone en contacto con las diversas tipologías del blanqueo, con las medidas de control interno que deben adoptarse -formación del personal, detección de las operaciones sospechosas, comunicación interna y análisis por el responsable de control- y comunicación a las autoridades de los hechos descubiertos.

La tipología de operaciones de blanqueo es muy variada y está sujeta a frecuentes innovaciones debido a la incorporación de nuevos sectores y del uso de nuevos esquemas o canales. Algunos de los ámbitos en los que se ponen en práctica las operaciones de blanqueo son los sistemas de compensación, el uso de dinero en efectivo, la banca corresponsal, las actividades económicas realizadas por ciudadanos de determinadas zonas geográficas y, más próximos al ámbito tributario, el sector inmobiliario y las tramas en el IVA.

Como se ha señalado, el blanqueo de capitales se realiza a través de diversas fases que pueden resumirse en tres (41) . En primer lugar, la colocación tiene como objetivo introducir los bienes producto del delito en el mercado (42) . Una segunda fase comprende la transformación de las rentas obtenidas y ya introducidas en los circuitos legales. La tercera fase es la de integración.

El artículo 26 de la LBCFT establece, entre las medidas de control interno, que los sujetos obligados a cumplir con las obligaciones de colaboración deben establecer un procedimiento o protocolo de actuación para los casos en los que se detecten operaciones de blanqueo. En concreto, deben establecerse medidas oportunas a fin de que las personas que trabajan, por ejemplo, en los despachos profesionales comuniquen inmediatamente a los órganos de control y comunicación los hechos con relevancia en la prevención del blanqueo de capitales.

La primera fase de estas medidas consiste en la detección de la posible operación de blanqueo. Ésta se puede apreciar por el responsable de control en el despacho o por el personal que se dedica a las tareas de asesoramiento o, incluso, de administración. La detección de las operaciones sospechosas de blanqueo puede resultar más sencilla si se cuenta con un catálogo de operaciones de riesgo que, teniendo en cuenta los distintos parámetros y estándares, describa los rasgos de los clientes o de las operaciones que pueden conducir a la sospecha de la existencia de blanqueo. Entre los indicadores que pueden alertar de la existencia de esta situación se encuentra que la naturaleza o el volumen de las operaciones realizadas por el cliente no se corresponda con su actividad, que existan movimientos con origen o destino en cuentas bancarias situadas en paraísos fiscales o territorios no cooperantes, que las transferencias recibidas sean totalmente anónimas o codificadas y que las operaciones que se realicen sean excesivamente complejas o inusuales aunque tengan una apariencia de licitud.

La Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales ha elaborado algunos indicadores de riesgo que pueden apreciarse en las actividades profesionales. Por lo que se refiere a las personas físicas, puede ser un indicio el hecho de que sea difícil o imposible verificar los datos de los clientes, el descubrimiento de que los datos suministrados sean falsos, que se trate de personas relacionadas con el medio político o que cuenten con antecedentes delictivos y, más directamente relacionados con la materia tributaria, que residan en paraísos fiscales o en un domicilio en el que se encuentran domiciliadas varias sociedades, es decir, lo que en la práctica se ha dado en llamar nido de sociedades. Por lo que se refiere a las personas jurídicas, además de algunos rasgos de las personas físicas citados anteriormente, pueden ser un indicio de posible blanqueo la constitución de sociedades con grandes cifras de capital en efectivo o la constitución de diversas sociedades al mismo tiempo y por los mismos socios, adquisición de sociedades con pérdidas sin que exista un motivo lógico para ello.

También pueden constituir indicios de blanqueo, determinados datos que se refieren a las personas que dirigen o trabajan en las sociedades (43) . Así por ejemplo, la constancia de que el administrador es un testaferro de otra persona, el otorgamiento de poderes a un no residente ubicado en un paraíso fiscal, nombramiento de administradores incapaces, no idóneos o inexpertos para la actividad propia de la sociedad, existencia de fundadores de sociedades que cambian de titularidad en breve tiempo, estilo de vida que no se corresponde con los ingresos conocidos y otras cuestiones.

Por lo que se refiere a las operaciones, se suelen incluir entre las sospechosas de blanqueo aquéllas que se realizan con grandes cantidades de efectivo o con medios de pago anónimos, enajenaciones sucesivas de los mismos bienes, operaciones que no se corresponden con la naturaleza o actividad del cliente o, en fin, operaciones en las que se declara haber recibido ya el pago del precio.

Este catálogo de operaciones de riesgo no sólo es relevante para detectar una posible operación de blanqueo sino que también, -creemos- puede servir para cumplir con la obligación de dar formación al personal que, por su actividad, pueda detectar este tipo de operaciones. En este sentido, debe recordarse que el artículo 17 de la LBCFT establece la obligación de elaborar una relación de operaciones sospechosas de blanqueo y de difundirla entre el personal que, por otra parte, deberá estar formado en esta materia pues otra de las obligaciones impuestas por la Ley, artículo 29, es la de la formación del personal empleado.

El resultado del examen puede concluir que no existe sospecha fundada de blanqueo de capitales y, en éste caso, se dejará constancia por escrito, se conservará la documentación y se realizará la operación de que se trate. La eliminación de las sospechas puede deberse a que se alcance a comprender la justificación económica, profesional o de negocio para la realización de las operaciones.

En el caso opuesto, esto es, si se constata que el sujeto o que la operación cae dentro de la órbita de la Ley, el artículo 19 establece una primera consecuencia inmediata: la abstención en la realización de la operación. No obstante, se contempla la posibilidad de ejecutar la operación si no es posible abstenerse -lo cual sucederá en pocos supuestos- o se puede dificultar la investigación. En estos casos, debe dejarse constancia por escrito de los motivos por los que se continúa con la operación y debe realizarse una comunicación inmediata al SEPBLAC.

Una vez detectada la operación debe comunicarse al responsable del despacho. La puesta en común de los asuntos tratados en reuniones de grupo puede servir para descubrir o constatar la existencia de alguna de estas operaciones pero, no obstante, la normativa pretende que dicha sospecha conste formalmente y que, además, se mantenga un cierto sigilo sobre la sospecha. Concretamente, el Reglamento establece que las comunicaciones al responsable del habrán de contener como mínimo los datos que permitan individualizar el sujeto o sujetos afectados, hechos u operaciones, cuantías, lugar y fechas. Asimismo, de dichas comunicaciones deberá quedar constancia tanto para el comunicante como para el órgano de comunicación. Por otro, se establece que se adoptarán las medidas necesarias para mantener la confidencialidad sobre la identidad de los empleados que hayan realizado una comunicación.

Detectada y comunicada al responsable del despacho la presunta operación de blanqueo, éste último debe proceder a su análisis o comprobación para determinar la relación de los hechos u operaciones comunicados con el blanqueo de capitales. Si se apreciara indicio o certeza de blanqueo de capitales, se debe comunicar inmediatamente al SEPBLAC y, también, abstenerse de realizar la operación. Por el contrario, si no se concluye que la operación es sospechosa, puede archivarse la comunicación y no resulta obligatorio trasladar la comunicación al órgano encargado de luchar contra estas operaciones. Tanto en un caso como en el otro, debe de reflejarse por escrito el resultado del estudio del análisis y se comunicará, en su caso, al profesional que detectó la operación de forma fehaciente y confidencial.

Esta comunicación, por propia iniciativa, que se realiza fruto de la detección y análisis de una operación es conceptualmente distinta de la obligación de suministrar la información que requiera el SEPBLAC mediante un requerimiento. En efecto, el artículo 20 de la LBCFT contempla esta segunda modalidad de comunicación -sistemática-, lo cual supone la existencia de un procedimiento de investigación ya iniciado y una petición expresa de datos.

La Ley tipifica como infracción grave "el incumplimiento de la obligación de aprobar por escrito y aplicar políticas y procedimientos adecuados de control interno"

El artículo 22 de la LBCFT contiene una previsión que afecta directamente a los abogados y no, en cambio, a los asesores fiscales desde la entrada en vigor de la nueva norma de prevención del blanqueo. Se trata del derecho a no comunicar dato alguno del cliente o de la operación cuando reciban la información para "determinar la posición jurídica en favor de su cliente, o desempeñar su misión de defender o representar a dicho cliente en procedimientos judiciales". Se trata de una excusa absolutoria para los letrados que se aplica solamente en dos supuestos.

Los términos en los que se expresan las disposiciones vigentes no son claros pues "determinar la posición jurídica" y "desempeñar la misión de defender y representar" pueden entenderse como el contenido usual de la prestación del servicio de asesoramiento del profesional: realizar un diagnóstico jurídico con base en la información suministrada por el cliente y asunción del caso con la finalidad de defender la posición jurídica previamente determinada (44) .

La primera expresión puede entenderse como significativa de toda transmisión de conocimientos sobre el ordenamiento jurídico pero, con ello, se dejaría sin efectos esta obligación de comunicación. En efecto, determinar la posición jurídica puede entenderse como un asesoramiento general alejado del conocimiento concreto de los hechos y de la concreta trama que pueda estar en marcha. En estos casos no existe obligación de comunicación salvo que el asesoramiento esté dirigido a elaborar un plan con el que ocultar los bienes resultantes de los delitos previos, que sí que nos encontraríamos ante la necesidad de respetar esa otra obligación de abstenerse de realizar las conductas y, también, ante la obligación de comunicar los hechos al SEPBLAC.

Sin embargo, debe señalarse que la amplia interpretación anterior ha sido objeto de concreción por algún procedimiento judicial. Así, la excusa legal para los abogados debe ponerse en conexión, como ha señalado la STJUE de 26 de junio de 2007, con el derecho de defensa y debe estar en relación con un eventual procedimiento judicial.

La cuestión es que el cliente puede buscar asesoramientos sobre el marco jurídico aplicable o sobre las consecuencias tributarias de determinados hechos alejados de cualquier situación concreta y, de ese modo, elimina la posible comunicación a las autoridades.

Por lo que se refiere a "defender y representar" al cliente, se parte de la existencia de un procedimiento ya incoado o, al menos, inminente. En estos casos, serán principalmente los abogados los que asuman la dirección y defensa de la parte, realizando tareas de asesoramiento jurídico previo y simultáneo al procedimiento de que se trate. La LBCFT circunscribe ahora la misión de representación a los abogados y a los procesos judiciales, eliminando así esta excusa prevista anteriormente para los asesores fiscales y su aplicación a los procedimientos administrativos. Con todo, no debe olvidarse que, de acuerdo con una consolidada doctrina jurisprudencial, el derecho de defensa se aplica también a los procedimientos frente a la Administración.

Será en los casos en los que se asuma la representación y defensa de un cliente en los que se aplique en toda su extensión el deber de guardar secreto profesional (45) . La Exposición de Motivos de la Directiva 2001/97/ CE justifica la interpretación que estamos realizando cuando señala que los "miembros independientes de profesiones legalmente reconocidas y controladas que prestan asesoramiento jurídico —como los abogados— estén determinando la situación jurídica de sus clientes o ejerciendo la representación legal de los mismos en acciones judiciales, sería improcedente imponer a dichos profesionales respecto de estas actividades, en virtud de lo dispuesto en la Directiva, la obligación de notificar sospechas de blanqueo de capitales. Es preciso que existan dispensas a la obligación de notificación de la información obtenida antes, durante o después del proceso judicial, o en el momento de la determinación de la situación jurídica de un cliente".

Si, por el contrario, se produce la comunicación que establece la normativa antiblanqueo de capitales, ésta excluye expresamente cualquier tipo de responsabilidad del profesional, ya sea la establecida por vía contractual o ya la impuesta con carácter general por el ordenamiento jurídico.

Así pues, la obligación de comunicación no se extiende a cualquier actuación de los profesionales de la materia tributaria. El asesoramiento jurídico sigue estando sujeto a la obligación de secreto profesional salvo que el asesor esté implicado en actividades de blanqueo de capitales, que la finalidad del asesoramiento jurídico sea el blanqueo de capitales, o que el abogado sepa que el cliente busca el asesoramiento jurídico para el blanqueo de capitales (46) .

Si adoptamos la perspectiva propia del Derecho sancionador, podemos señalar que la obligación del profesional o, llevado al extremo, su posición de garante no se extiende a toda actuación que realice. Por el contrario, su actuación de asesoramiento general y de defensa del cliente cae dentro del riesgo permitido, aun cuando pueda dar lugar, aprovechada por terceros, a un delito de blanqueo de capitales. En cambio, toda actuación que no respete tales postulados, se halla fuera del riesgo permitido que se deriva de la normativa de prevención del blanqueo de capitales. En este caso, se habrá cumplido uno de los presupuestos necesarios para entender que se ha incumplido una de las obligaciones impuestas al profesional y por la que puede existir responsabilidad. Ahora bien, para que ello sea así se requiere que tal actuación de asesoramiento haya servido para realizar conductas de blanqueo de capitales (47) .

3.5. La conservación de la documentación de las operaciones.

El ámbito objetivo de esta obligación se refiere a dos cuestiones distintas. Por un lado, la documentación relativa a las operaciones se refiere a aquéllas que se han realizado pese a tener indicios de la posible existencia de blanqueo y, en su caso, tras la preceptiva comunicación. El hecho de que la Ley parezca referirse a una operación ya realizada parece excluir los supuestos en los que el asesoramiento se ha referido a cuestiones generales sobre el marco jurídico o las consecuencias tributarias de determinados hechos que no se han plasmado en la preparación y desarrollo de un negocio o una actuación concreta. Ello refuerza nuestra conclusión anterior de que las tareas de asesoramiento general no implican la comunicación automática al SEPBLAC y tampoco la obligación de conservación de documentación de la operación, como vemos ahora, si ésta no se ha llevado a cabo. Será, pues, en las operaciones en las que los profesionales participen en la concepción y realización transacciones, o en las que actúen por su cuenta, en las que habrá que conservar la documentación obtenida o elaborada y que pueda permitir el conocimiento completo de los hechos y circunstancias.

El segundo aspecto que se enmarca en el ámbito objetivo de esta obligación es el relativo a la identificación de los clientes. La conservación de los documentos identificativos, en cualquier formato -electrónico o físico-, se encuentra íntimamente unido a la obligación de identificación y a sus consecuencias accesorias como son las indagaciones acerca de la actividad del cliente o a su actuación en nombre de otra persona. No obstante, el núcleo básico de esta obligación de conservación se refiere a la identidad de la persona. Por ello, puede entenderse cumplida con las copias de los documentos acreditativos.

La conservación de los documentos identificativos se extiende a cualquier persona que hubiese entablado relaciones de negocio con el profesional, lo cual es compresivo de una amplia variedad de supuestos -consultas puntuales, asesoramiento permanente, informes, planificación de operaciones, ejecución y seguimiento de actuaciones-, y se refiere a todos aquellos sujetos cuya identificación resulta preceptiva. De este modo, no resulta exigible para las entidades financieras residentes en la Unión Europea o en países con niveles similares a los de España en la prevención del blanqueo.

En cuanto al plazo, resulta criticable la previsión legal de que dichos documentos se conservarán "durante un plazo mínimo" de diez años. No es función de la Ley, y menos cuando se imponen tan estrictas tareas a los sujetos, generar inseguridad jurídica al no establecer el plazo concreto o el límite máximo de una obligación temporal.

El momento inicial del cómputo del plazo se distingue entre las actividades de asesoramiento al cliente, en cuyo caso el dies a quo es el "día en que finalicen las relaciones", y la realización de las operaciones pues, en este último caso, se inicia el plazo "a partir de la ejecución de cada operación", para la conservación de los documentos o registros que la acreditan.

Este plazo se separa tanto del de conservación de los libros mercantiles, como del de prescripción tributaria pues debe advertirse que el inicio del mismo tiene lugar cuando finaliza la relación con el cliente o cuando se ejecutan cada una de las operaciones. Por lo tanto, se puede extender más allá de los plazos anteriores. Su previsión se entiende mejor si se pone en relación con el plazo de prescripción con el posible delito de blanqueo de capitales que se haya podido cometer.

3.6. Las obligaciones de no hacer contempladas por la Ley.

Además de las obligaciones de hacer que hemos analizado en los apartados precedentes, también se establecen otras de no hacer. En primer lugar, y como ya hemos señalado, se establece la obligación de abstenerse de ejecutar cualquier operación en la exista algún indicio que procede de actuaciones de blanqueo de capitales y todo ello antes de realizar la comunicación al SEPBLAC. La consecuencia que se puede derivar de su incumplimiento es la responsabilidad del profesional.

En segundo lugar, también se establece la obligación de no revelar ni al cliente ni a terceros que se han transmitido informaciones al Servicio Ejecutivo o que se está examinando alguna operación por si pudiera estar vinculada al blanqueo de capitales.

4. El incumplimiento de las obligaciones y las sanciones.

La LBCFT contiene un riguroso régimen sancionador con el que se intenta garantizar el cumplimiento de la misma y prevenir la participación en actividades de blanqueo de capitales. Así, por ejemplo, el artículo 52 de la Ley tipifica como infracción grave "el incumplimiento de la obligación de aprobar por escrito y aplicar políticas y procedimientos adecuados de control interno" y que su falta se sanciona con una multa mínima de 60.000 €.

Este rigor sancionador no va a acompañado, sin embargo, de una precisión técnica a la altura. Las infracciones se tipifican de modo abierto, de modo contrario al principio de tipicidad, pues constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones previstas en la Ley. Ello requerirá la aplicación del principio de proporcionalidad pues no debe considerarse que integra el tipo infractor, cualquier incumplimiento de lo dispuesto en la normativa antiblanqueo. En definitiva, la regulación padece importantes vicios de inconstitucionalidad pues es poco respetuoso con los principios de tipicidad y culpabilidad, además de depender en exceso del desarrollo reglamentario.

Esta amplia definición de las conductas infractoras nos coloca ante la posibilidad de que concurran el tipo de delito de blanqueo de capitales. El artículo 62 de la LBCFT trata de solucionar el posible bis in ídem estableciendo que no se impondrá sanción alguna cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento. Interesa destacar que estas tres identidades se contemplan de modo amplio para todo el abanico de responsabilidades que puedan derivarse. La vertiente procedimental del principio también se encuentra recogida al establecer la paralización del procedimiento administrativo y la remisión de los hechos al Ministerio Fiscal, con lo que se está dando solución a la posible concurrencia de un tipo infractor con el del delito de blanqueo de capitales.

En la primera fase del ciclo del blanqueo de capitales, es decir en la colocación, han cobrado importancia en los últimos tiempos las llamadas normas antiparaíso

La LBCFT clasifica las infracciones en muy graves, graves y leves en los artículos 51, 52 y 53. Estas últimas son las que presentan mayores problemas de tipicidad ya que se definen por exclusión de las otras dos y ligadas al incumplimiento de las disposiciones legales. En efecto, las infracciones leves se sancionan con multa de hasta 60.000 € pese a tratarse de un tipo abierto e incondicionado consistente en "aquellos incumplimientos de obligaciones establecidas específicamente en la presente Ley que no constituyan infracción muy grave o grave". Como se observa, este tipo infractor no respeta los más mínimos postulados del principio de tipicidad que se aplica a las infracciones administrativas.

No realizaremos un análisis exhaustivo de las distintas infracciones pero sí señalaremos sus rasgos generales. Así, entre las infracciones muy graves se incluyen, básicamente, las que consisten en la falta de comunicación al SEPBLAC de las operaciones en las que existan indicios o la certeza de blanqueo de capitales, incluyendo la mera tentativa. Estas infracciones se sancionan con una multa mínima de 150.000 € y con un máximo de uno de estos tres supuestos: a) 1.500.000 € b) 5 % del importe de la operación c) el duplo del contenido económico de la operación. Además, en el caso de que se trate de sociedades, el administrador puede tener que afrontar una multa entre 60.000 y 600.000 €, junto con la separación del cargo con inhabilitación para ejercer cargos de administración o dirección por un plazo máximo de diez años.

También se incluye entre estas infracciones muy graves el incumplimiento de la obligación de confidencialidad. Se trata de una de las que hemos señalado como obligaciones de no hacer que se imponen a los sujetos. Por lo tanto, se cometerá esta infracción cuando concurra alguno de estos tres supuestos: se comunica al cliente que se ha realizado la comunicación de los hechos presuntamente constitutivos de blanqueo al SEPBLAC, que se comunica a un tercero que se ha efectuado dicha comunicación o, finalmente, que se está analizando la operación. El tipo infractor se consuma cuando se realiza una revelación de esos hechos, lo cual se traduce en que debe probarse que se ha transmitido esa información por algún medio y ello no resultará fácil salvo que se tenga una constancia directa. Los sujetos infractores pueden ser tanto los empleados como el responsable de comunicar los hechos.

Por lo que se refiere a las infracciones graves, que son la mayoría de los incumplimientos de las obligaciones, se prevé una sanción mínima de multa de 60.001 € (sesenta mil un euros) y un máximo de una de estas circunstancias: a) 1 % patrimonio neto del sujeto obligado. b) el tanto del contenido económico de la operación, más un 50 por ciento c) 150.000 €. Al igual que en el caso anterior, también se contemplan sanciones para los administradores de las sociedades que pueden ser multa de 3.000 a 60.000 € y la separación del cargo por un plazo de un año.

Entre los incumplimientos que se sancionan se incluyen los de las obligaciones de identificación y conocimiento del cliente, la no realización de actividades de formación del personal en materia de prevención del blanqueo de capitales o la no conservación de los documentos acreditativos.

La graduación de las sanciones depende del grado de responsabilidad o intencionalidad en los hechos, los antecedentes del sujeto, el carácter de la representación y la capacidad económica.

La extinción de las sanciones se producirá por su cumplimiento -en el caso de la amonestación-, por el pago -en el caso de las multas- o por prescripción. En este caso, se establece el plazo de dos años para las infracciones leves y de cinco para las infracciones graves y muy graves. El plazo se computa desde que se consuma la infracción que, en el caso de las conductas continuadas, se inicia desde el último acto o la finalización de la conducta. Ello puede plantear problemas, por ejemplo, en los casos de no cumplir el requisito de realizar actividades de formación para el personal o en la falta de conservación de los documentos que acreditan la identidad del cliente en un contrato de tracto sucesivo.

El procedimiento sancionador se inicia por el Comité Permanente, a propuesta de la Secretaría de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales y la competencia para la imposición de sanciones le corresponde al Ministro de Economía o al Consejo de Ministros, en función de si se trata de infracciones graves o muy graves. La imposición de sanciones por infracciones leves le corresponde al Director General del Tesoro y Política Financiera.

La regulación del procedimiento se encontraba en el Real Decreto 2119/1993, de 3 de diciembre, sobre procedimiento sancionador aplicable a los sujetos que actúan en los mercados financieros pero el artículo 61 de la LBCFT ha establecido que el procedimiento sancionador aplicable al incumplimiento de las obligaciones previstas en esta Ley será el previsto, con carácter general, para el ejercicio de la potestad sancionadora por las Administraciones Públicas. Por lo tanto, se aplicará el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto.

5. Las implicaciones tributarias de la normativa antiblanqueo. En particular, el intercambio de información.

5.1. El ordenamiento tributario en las fases del ciclo del blanqueo de capitales.

El tributo consiste en una obligación de pago de todos los ciudadanos para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (48) y, para lograr su efectividad, el ordenamiento atribuye a la Administración tributaria la potestad de comprobar e investigar los hechos, actos y operaciones realizadas por los contribuyentes (49) . En otras palabras, y como ha señalado PITA GRANDAL, "el sistema tributario configurado en las normas vigentes existe para ser aplicado y para ello la misma Ley prevé que colaboren en esa tarea Administración, contribuyentes y ciudadanos en general" (50) . Por lo tanto, puede decirse que el ordenamiento tributario contiene instrumentos dirigidos a evitar la existencia de bienes ocultos que no tributen.

Además, hay determinadas medidas que tratan de prevenir y otras que tratan de dar respuestas a la posible existencia de blanqueo de capitales. En este sentido, y como ha señalado también CALDERÓN CARRERO, se pone de manifiesto la interrelación entre las iniciativas que tienen como objetivo la lucha contra el blanqueo de capitales y contra el fraude fiscal (51) . Ello es así en la medida en que muchas de las operaciones de fraude fiscal utilizan los mismos canales que las de blanqueo.

Desde otro punto de vista, las estrictas obligaciones de información previstas en la legislación para evitar el blanqueo de capitales permiten conocer datos que no se obtienen en los procedimientos tributarios, al referirse a la actuación de determinados profesionales.

No es objetivo de este trabajo estudiar todas las medidas con las que cuenta el ordenamiento tributario, entre otras razones porque muchas de ellas resultan comunes a las que se contemplan para garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria, pero sí pueden destacarse las más importantes. Entre ellas pueden citarse las cláusulas generales previstas en la LGT como son el principio de calificación (52) , la norma antisimulación (53) o la cláusula antielusiva (54) . La LBCFT señala unos criterios generales que deben ser tenidos en cuenta para concretar, en supuestos particulares, la sospecha de blanqueo. Entre éstos se encuentran casos en los que, precisamente, pueden entrar en juego las medidas tributarias que acabamos de comentar. Así, podemos referirnos a, además de las operaciones que por su naturaleza puedan estar relacionadas con el blanqueo; las que resulten especialmente complejas o inusuales; las operaciones sospechosas de simulación o fraude y las operaciones que se señalen en el protocolo de actuación interna como pueden ser el dinero o las actividades con procedencia de determinadas áreas geográficas del planeta, los residentes en paraísos fiscales (55) , las operaciones de venta sucesiva e inmediata de inmuebles o de participaciones en sociedades o las entidades domiciliadas en los llamados nidos de sociedades (56) , entre otros supuestos.

También se incluyen otra serie de medidas que se aplican en los puntos comunes con el fraude fiscal. Ello sucede, entre otros supuestos, cuando la colocación de los capitales se realiza por medio de paraísos fiscales o si en el lavado o transformación se utilizan actividades empresariales o determinadas inversiones. Los órganos administrativos de prevención del blanqueo de capitales han señalado determinadas operaciones en las que se apreció una coincidencia de finalidades ilícitas: sector inmobiliario (57) , tramas de IVA (58) , importaciones, operaciones con paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes, operaciones con sociedades en las que han participado testaferros

Todo ello sin olvidar que la Ley incluye entre los bienes susceptibles de blanqueo a la "cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública" y que se gravan las ganancias cuyo origen no es justificado.

En la primera fase del ciclo del blanqueo de capitales, es decir en la colocación, han cobrado importancia en los últimos tiempos las llamadas normas antiparaíso. Muchas de las tipologías de blanqueo utilizan paraísos fiscales para canalizar bienes o dinero (59) . Por ello, las medidas antiparaíso son uno de los instrumentos que se utilizan para evitar el blanqueo de capitales.

La normativa tributaria cuenta con un buen número de estas medidas (60) . El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF trata de luchar frente a los cambios de residencia artificiosos al no considerar válidos los cambios de residencia a paraísos fiscales durante el periodo impositivo de cambio y en los cuatro siguientes (61) . Adicionalmente se establece la posibilidad de que la Administración exija la prueba efectiva de la residencia en el paraíso fiscal, más allá del mero certificado de residencia fiscal.

Aunque las normas citadas pretenden luchar contra la deslocalización de los contribuyentes, también consiguen hacer menos atractivo para los blanqueadores el cambio de residencia para evitar los controles en su país o para blanquear capitales con un mero cambio de residencia.

También es una norma antiparaíso la prevista en el artículo 8 del TRLIS. El artículo 1 de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal ha establecido una presunción de residencia en territorio español si la entidad está radicada en algún país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, y sus activos principales, directa o indirectamente, son bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o si su actividad principal se desarrolle en el mismo. No obstante, esta consecuencia puede ser enervada mediante la prueba de que la dirección y efectiva gestión tiene lugar en el país o territorio en donde radica y, además, que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos (62) .

En esta línea también se incluyen otras medidas. Así, en el Impuesto sobre Sociedades se excluye la aplicación de la exención para los dividendos o plusvalías de fuente extranjera cuando la entidad participada o la adquirente sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal y, en sentido similar, la que excluye la aplicación de la exención de las rentas de establecimientos permanentes situados en paraísos fiscales.

Por otra parte, también pueden incluirse determinadas normas que pueden ser utilizadas para evitar el blanqueo de capitales en su fase de colocación de los capitales en el mercado para su posterior ocultación o transformación. Así, el artículo 14.1. g) del TRLIS establece que no son deducibles "los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada".

La valoración de operaciones realizadas con paraísos fiscales también puede utilizarse en alguna de las fases del blanqueo y quizás por ello también sea relevante recordar que el artículo 17.2 del TRLIS establece que "las operaciones que se efectúen con personas o entidades, residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, se valoraran por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación". A ello hay que añadir que el artículo 21. ter del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece obligaciones de documentación para las operaciones realizadas con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales.

Por último, podemos citar las normas recogidas en el artículo 60 del TRLIS relativa a la tributación de los partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, en la medida en que los partícipes deberán integrar "en la base imponible la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día del cierre del período impositivo y su valor de adquisición", o la de Transparencia Fiscal Internacional del artículo 107 del TRLIS.

El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes es otro de los tributos que también contiene disposiciones antiparaíso. Podemos enumerar, la obligación de designar representante para los sujetos que residen en paraísos fiscales, la validez de las notificaciones en los inmuebles si no se cumple con la obligación anterior, la aplicación de la imposición complementaria o la regla especial para las ganancias obtenidas por no residentes en España y sí en un paraíso fiscal.

En la fase de transformación de las rentas de origen ilícito se ha acudido, tradicionalmente, al empleo de actividades económicas con las que enmascarar la verdadera procedencia. Además, con la inclusión de la cuota defraudada en el delito fiscal, han adquirido relevancia las llamadas tramas de fraude carrusel. En efecto, uno de los ámbitos que más ha centrado la actuación de los órganos de la Administración tributaria y también de las autoridades antiblanqueo es del fraude en cadena que se puede producir en el IVA.

En el comercio intracomunitario de bienes, la entrega de mercancías con destino a un empresario situado en otro territorio comunitario se encuentra exenta por aplicación del artículo 25 de la Ley del impuesto. No obstante, esta exención permite deducir las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones interiores de bienes. Paralelamente, en el país de destino de los bienes, el adquirente se convierte en sujeto pasivo por inversión y debe de soportar el pago de la cuota tributaria, teniendo derecho a la deducción del impuesto. Por el juego de este mecanismo es posible que los sujetos tengan derecho a la devolución del impuesto, por lo que el fraude carrusel supone que los mismos bienes circulan entre operadores situados en, al menos, dos países distintos y que, por el mecanismo del impuesto, pueden recibir las devoluciones tributarias. Para ello es frecuente interponer sociedades pantalla que se hacen desaparecer previa percepción de la devolución de las cuotas del IVA soportado.

Nuestra legislación tributaria ha reaccionado frente a este tipo de comportamientos permitiendo el control de los domicilios de las sociedades e intensificando los controles pero, además, ha previsto un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el artículo 87 de la Ley del IVA. A través de este artículo se hace responder de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos, a aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.

Con ello se trata de evitar la existencia de un mercado para los productos que, en una de las modalidades de dicho fraude, circulan por el interior del país del que nunca han salido.

Se considera que los destinatarios de las operaciones debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido, o que hubiera debido repercutirse, no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo entendiendo por tal el que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos o el que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.

También debe tenerse en cuenta que, en la fase de transformación de las rentas procedentes de las actividades ilícitas, pueden utilizarse diversos esquemas de blanqueo que comprenden desde la utilización de personas jurídicas para realizar actividades económicas ficticias y la realización de compras y ventas para obtener ganancias. Para evitar la interposición de sociedades ficticias, se han incorporado previsiones específicas en el Reglamento de Aplicación de los Tributos que también pueden utilizarse de modo ambivalente en la lucha contra el fraude fiscal y contra el blanqueo de capitales. Se trata de las actuaciones de comprobación censal que pretenden verificar la realidad de los datos que figuran en las declaraciones censales de alta, modificación y cese de actividad y, sobre todo, que se ejerce efectivamente la actividad. En esta línea también se encuentran las actuaciones de comprobación del domicilio fiscal que pretenden luchar contra los llamados nidos de sociedades. Estas actuaciones pueden concluir con la revocación del Número de Identificación Fiscal si se comprueba que se trata de verdaderas sociedades pantalla (63) .

En los supuestos de ejercicio de actividades económicas, el control de determinadas actividades realizadas por personas físicas puede servir también para la lucha contra el fraude y contra el blanqueo. Ello es así en aquellos sectores que pueden realizar múltiples transmisiones sin necesidad de documentar su importe como es el caso de los contribuyentes que determinan su rendimiento a través del método de estimación objetiva (64) .

Las reglas de valoración previstas para las operaciones entre partes relacionadas o con paraísos fiscales previstas en los artículos 16 y 17 del TRLIS también son un instrumento que puede utilizarse para evitar canalizar rentas a través de una infravaloración o de una valoración superior. Ciertamente, no son instituciones previstas para la lucha contra el blanqueo y puede decirse que tampoco para el fraude fiscal pero pueden utilizarse para corregir este tipo de situaciones.

Lo mismo puede decirse de las reglas previstas para determinar las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles puesto que el dinero ilícito pretender introducirse en el mercado a través de la adquisición de inmuebles para su posterior venta y, en consecuencia, blanqueo de las cantidades iniciales y de la ganancia correspondiente. Así, en el caso de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión indirecta de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a ellos, mediante la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en paraísos o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, el artículo 24.4 del TRLIRNR establece que el valor de transmisión se determinará atendiendo proporcionalmente al valor de mercado, en el momento de la transmisión, de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes.

En relación con el sector inmobiliario, también puede señalarse la reforma del artículo 57 de la LGT, en lo que se refiere a los medios de comprobación de valores, pues la adquisición de bienes por un precio muy inferior a su valor de mercado también es uno de los medios que se utilizan en las actividades de blanqueo.

Por último, en la fase de integración, resulta ineludible referirse a las ganancias no justificadas de patrimonio como reacción para aquellos casos en los que se adquieren bienes que no se corresponden con las propiedades o las rentas declaradas con anterioridad.

5.2. Intercambio de información.

El establecimiento de la obligación de comunicar las operaciones sospechosas de blanqueo de capitales permite a la Administración tributaria acceder a dichos datos. Así, el artículo 94.4 de la LGT contempla, entre las autoridades obligadas a suministrar información, al "Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones". Del mismo modo, se establece el camino inverso para la información tributaria pues el artículo 95, después de reconocer el carácter reservado, permite el intercambio de datos con los organismos anteriores.

De este modo, es posible acceder a datos tradicionalmente excluidos de la información fiscal como el beneficiario efectivo de determinadas entidades, el titular de algunas cuentas bancarias o la propia operativa de algunos negocios.

La normativa comunitaria sobre blanqueo de capitales contemplaba el intercambio de información entre las autoridades fiscales y las de blanqueo, con carácter excepcional, en el artículo 6 de la Directiva 91/308/ CEE, de 10 de junio pero la Directiva 2005/60/CE de 25 de junio amplió el acceso. Además, se amplía el ámbito de aplicación de este intercambio puesto que esta información puede ser trasladada a las autoridades de otro Estado.

Se construye así un sistema complementario para la lucha contra el fraude fiscal internacional que utiliza instrumentos pensados para evitar el blanqueo de capitales (65) . La información obtenida, vía lucha contra el blanqueo de capitales, por la Administración fiscal de un país puede ser intercambiada a través de los mecanismos de intercambio de información previstos en los Convenios o en los Acuerdos específicos firmados entre países, incluso a través de las normas comunitarias -Directiva 77/799/CEE, Directiva 2003/48/CE, Reglamento 1798/2003- o programas específicos como puede ser el Fiscalis.

La línea futura parece avanzar en la creciente interrelación entre los mecanismos antiblanqueo y antifraude fiscal. Así lo demuestran el acuerdo del ECOFIN de 14 de mayo de 2008 y la propuesta de modificación de la Directiva del ahorro. En el primero, se adoptó el compromiso de que los Estados apliquen los principios de buena gobernanza en materia fiscal, entre los que se encuentra el intercambio de información, y se insistió en la íntima conexión entre la lucha contra el fraude fiscal y contra el blanqueo. La segunda trata de reforzar la identificación del beneficiario efectivo del cobro de intereses y permite al agente pagador utilizar los datos de los que dispone en virtud de las obligaciones antiblanqueo.

Una de las cuestiones a responder es si esta información que se puede obtener por vía indirecta se va a utilizar para combatir los delitos fiscales o si se va a utilizar también para exigir el pago de los impuestos correspondientes. Todo parece indicar, según lo expuesto en el párrafo anterior, que el uso de la información será lo más amplio posible. El propio artículo 94.4 de la LGT permite a los órganos de la Administración tributaria utilizar la información procedente de las obligaciones antiblanqueo para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos sometidos a un procedimiento de inspección, sin necesidad de solicitar autorización judicial.

6. Conclusiones.

En los últimos años se aprecia una aproximación entre la normativa antiblanqueo de capitales y la que trata de luchar contra el fraude fiscal. El hecho de que, en ocasiones, se utilicen los mismos canales hace que las actuaciones objeto de comprobación sean objetivos comunes de los órganos competentes para una y otra función.

La Ley 10/2010, de 28 de abril de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo avanza en esta dirección al incluir a una serie de profesionales -auditores, asesores fiscales, abogados, notarios, registradores- y empresarios -promotores inmobiliarios- entre los sujetos obligados a cumplir con las obligaciones preventivas del lavado de dinero. Ello obliga a articular los mecanismos adecuados para tal fin pero, sobre todo, a realizar un cambio de mentalidad profesional pues determinadas operaciones o determinados modos de actuar con la clientela deberán ser adaptados, bajo pena de incurrir en determinadas responsabilidades, a los protocolos de detección de operaciones o de sujetos implicados en el blanqueo de capitales.

El resultado de todo ello ocasiona una instrumentalización de la información antiblanqueo para fines de regularización tributaria. Se levantan los límites del secreto bancario o del secreto profesional para conseguir información que puede ser utilizada en un procedimiento de inspección. Piénsese, por ejemplo, en que la obligación de identificar al titular último de los bienes puede suponer conseguir información sobre el beneficiario efectivo de determinadas rentas o sobre el titular de acciones al portador o, en fin, sobre el titular del derecho al cobro de intereses.

El doble uso que puede dársele a esta información no sólo puede tener repercusión a efectos internos sino que también puede llevarse a cabo a través de los mecanismos de intercambio de información previstos a nivel internacional: cláusulas de intercambio de información previstas en los Convenios para evitar la doble imposición, acuerdos de intercambio de información e, incluso, directivas comunitarias.

El problema que se plantea es que el endurecimiento de las obligaciones antiblanqueo pretende colocar a los profesionales del asesoramiento fiscal en una posición de informadores privilegiados de los órganos competentes de la lucha contra este tipo de conductas y, de modo indirecto, de la Administración tributaria. Tampoco debe descartarse que, precisamente por ello, no se lleven hasta sus últimas consecuencias los protocolos antiblanqueo que deben tener los asesores y los abogados.

Ahora bien, la falta de cumplimiento de las disposiciones de la LBCFT puede suponer graves consecuencias sancionadoras. Por un lado, el riguroso régimen sancionador de la Ley incluye sanciones pecuniarias de hasta 60.000 € para las infracciones leves y de 60.001 a 150.000 € para las graves entre las que se incluyen conductas como no cumplir con la identificación de los clientes, no disponer de un manual interno de prevención del blanqueo de capitales o no realizar cursos de formación específica en la materia. Para las infracciones muy graves, entre las que se incluye la no comunicación al SEPBLAC de las operaciones sospechosas, la multa puede alcanzar 1.500.000 € y llevar aparejada la imposición de sanciones no pecuniarias de gran trascendencia.

Por otro lado, la minuciosa regulación de la diligencia debida que deben tener los asesores fiscales y otros sujetos debe ser valorada desde el punto de vista penal. En este sentido, el Código Penal regula el delito de blanqueo de capitales no sólo en su versión dolosa sino también en su versión imprudente en la que, como resulta sencillo de comprender, entran en juego las disposiciones de la LBCFT para integrar el tipo en blanco penal. De este modo, el cumplimiento de las disposiciones de esta Ley pueden evitar la imputación del asesor fiscal en un delito imprudente de blanqueo de capitales en la medida en que ha puesto toda la diligencia que estaba en su mano para evitar tener contacto con operaciones de blanqueo.

(1): Este trabajo se enmarca en los Proyectos de Investigación DER2008-4905 que financia el Ministerio de Ciencia e Innovación y el INCITE 09399264PR a cargo de la Consellería de Innovación e Industria de la Xunta de Galicia.; Ver Texto

(2): SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J.L., "Algunas cuestiones político-criminales en el llamado delito de blanqueo", La Ley, Tomo 5, 1998.; Ver Texto

(3): Sobre las posturas relativas a la tributación de las actividades ilícitas debe consultarse el trabajo de SOLER ROCH, M.T., "La tributación de los actos ilícitos", Civitas-REDF, m. 85, 1995, p. 10 y ss. Más recientemente, HERRERA MOLINA, P.M., Fiscalizad de los actos ilícitos (la antijuridicidad en los supuestos de hecho de la obligación tributaria), IEF, Madrid, 2003, p. 71 y ss. También puede verse en HERRERA MOLINA, P.M. y BLÁZQUEZ LIDOY, A., "El tratamiento tributario de los actos ilícitos" en VV.AA. Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega, Lex Nova, Valladolid, 2005, p. 1170 y ss.; Ver Texto

(4): Esta institución fue ampliamente estudiada en la doctrina tributaria por JIMÉNEZ COMPAIRED, I., Los incrementos no justificados de patrimonio en el IRPF, Marcial Pons, Madrid, 1996 y por CHICO DE LA CÁMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, Marcial Pons, Madrid, 1999, especialmente por lo que interesa a este trabajo, pp. 186 y ss y 263 y ss. También debe citarse el trabajo de ZORNOZA PÉREZ, J.J., y MARIN-BARNUEVO FABO, D., "Los incrementos no justificados de patrimonio y el régimen sancionador tributario", CT, n. 71, 1994, p. 92 y ss. Las SSTS de 21 de diciembre de 1999 (RJ 1999/9436) y la de 27 de septiembre de 1994 (RJ 1991/7227) han señalado que "si se optare por la no tributación del dinero producido por la actividad económica ilegal, se estaría estableciendo una barrera que haría prácticamente imposible introducir la fiscalidad en esta cadena de inversiones".; Ver Texto

(5): Vid. LÓPEZ MARTÍNEZ, J., Los deberes de información tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 162 y ss.; HERRERA MOLINA, P.M., La potestad de información tributaria sobre terceros, La Ley, Madrid, 1993, p. 200 y ss; SESMA SÁNCHEZ, B, La obtención de información tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2001, p. 190 y ss; SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., Los deberes de información tributaria desde la perspectiva constitucional, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2001, p. 184. Todos estos autores analizan el contenido del secreto profesional de los asesores y su repercusión desde el punto de vista de los derechos constitucionales. Sobre esta cuestión también se ha pronunciado MALLADA FERNÁNDEZ, C., "La normativa preventiva del blanqueo de capitales (Ley 19/1993) y los nuevos límites del secreto profesional de los abogados y asesores fiscales", Nueva Fiscalidad, n. 5, 2009, p. 83 y ss.; Ver Texto

(6)

CALDERÓN CARRERO, J.M., "Blanqueo de capitales, paraísos fiscales y sistema tributario", Noticias de la UE, n. 299, 2009,

p. 20 habla de la eliminación de la llamada "tax excuse".

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(7): La STJUE de 1 de octubre de 2009 (TJCE 2009/301) condena a España por el retraso en adoptar las medidas necesarias para trasponer la Directiva 2005/60 que estableció un plazo hasta el 15 de diciembre de 2007 para realizar la oportuna trasposición.; Ver Texto

(8): MILANS DEL BOSCH Y JORDÁN DE URRÍES, S., "El abogado como sujeto obligado de la normativa sobre medidas preventivas del blanqueo de capitales y del secreto profesional", La Ley Penal, núm. 20, 2005, p. 44 en la que se señala el ensanchamiento del ámbito subjetivo de los obligados.; Ver Texto

(9): SSTS 5 de octubre de 2006 (relativa, entre otros, a un abogado y al director de una sucursal bancaria); 30 de marzo de 2007 (relativa, entre otros, a un abogado y a varios miembros de su despacho, por ejemplo, un asesor fiscal); véase también, 1 de febrero de 2007; entre otras.; Ver Texto

(10): El artículo 451 del Código Penal describe el encubrimiento como la conducta de quien, con conocimiento de la comisión del delito y sin haber intervenido en él como autor o cómplice, interviniere con posterioridad a la ejecución de alguno de los modos específicamente descritos en él que, en el caso del blanqueo, consistirá en ocultar el origen delictivo.; Ver Texto

(11): CASTRO MORENO, A., "Reflexiones críticas sobre las nuevas conductas de posesión y utilización en el delito de blanqueo de capitales en la reforma del Anteproyecto de 2008", Diario La Ley, n. 7277, noviembre de 2009.; Ver Texto

(12): Vid. MOLINA MANSILLA, M.C., "El delito de blanqueo de capitales: concepto y fases", La Ley Penal, n. 41, 2007.; Ver Texto

(13): La STS de 25 de febrero de 2004, siguiendo lo señalado por el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), indica las prácticas más utilizadas en esta fase: uso de identidades falsas, el «smurfing»; el «pitufeo». La STS de 4 de enero de 2002 recoge otras técnicas como son convertir los capitales, instrumentalizados en cheques nominativos, librados unos al portador y otros a favor de distintas personas o cheques que retornaban al proveedor del dinero.; Ver Texto

(14): Responsabilidad penal de los empleados de la banca por el blanqueo de capitales, Comares, Granada, 1999, p. 2.; Ver Texto

(15): "Blanqueo de capitales y retribución del abogado. El pago de honorarios con cargo al patrimonio presuntamente criminal", La Ley Penal, n. 53, 2008. Igualmente, esta cuestión ha sido tratada por GÓMEZ-JARA, C., "El criterio de los honorarios bona fides como barrera del abogado defensor frente al delito de blanqueo de capitales: un apunte introductorio", en VV.AA., (BAJO FERNÁNDEZ, M y BACIGALUPO SAGGESE, S), Política Criminal y blanqueo de capitales, Marcial Pons, Madrid, 2009.; Ver Texto

(16): Es frecuente, también, la realización de operaciones financieras utilizando instrumentos como los contratos forward o a plazo, los futuros sobre materias primas y productos básicos o commodities, así como las opciones y permutas financieras o swaps.; Ver Texto

(17): SERRANO ANTÓN, F., "Las ganancias patrimoniales no justificadas" en VV.AA. Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IEF, Madrid, 2005, p. 803 destaca "el papel de cierre del sistema fiscal sobre la renta que realizan las ganancias no justificadas". Igualmente, vid. ALONSO GONZÁLEZ, L.M., "Las ganancias patrimoniales no justificadas y la lucha contra el fraude fiscal" en VV.AA. Temas de Derecho Penal Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 14 y ss.; Ver Texto

(18): El blanqueo de capitales se incorporó al Código Penal mediante la Ley Orgánica 1/1988, de 24 de marzo limitando su ámbito al blanqueo de dinero al producto del tráfico ilegal de drogas. En cambio, la Ley 19/1993, de 28 de diciembre, no sólo se aplicaba a los fondos procedentes de dicho tráfico, sino que se refería, expresamente, a los que tuvieran origen en: a) Actividades delictivas relacionadas con las drogas tóxicas, estupefacientes o sustancias psicotrópicas. b) Actividades delictivas relacionadas con las bandas armadas, organizaciones o grupos terroristas. c) Actividades delictivas realizadas por bandas o grupos organizados. Esta ampliación del ámbito de aplicación del blanqueo de capitales fue consecuencia directa de la citada Directiva 91/308/CEE en cuyos considerandos señalaba que el blanqueo de capitales no afecta únicamente al producto de delitos relacionados con el tráfico de estupefacientes, sino también al de otras actividades delictivas (tales como la delincuencia organizada y el terrorismo); sin embargo tal ampliación no alcanzó al Código Penal que continuaba ligando el blanqueo exclusivamente al tráfico de drogas, produciéndose una cierta incoherencia en la legislación preventiva y la penal en la materia. Fue la Ley 19/2003 de 4 de julio, la que modificó la Ley 19/1993 redefiniendo su ámbito de aplicación en el art. 1 que lo refiere al blanqueo de capitales procedentes de cualquier tipo de participación delictiva en la comisión de un delito castigado con pena de prisión superior a tres años. Se pretendía así que existiese una mayor coherencia entre el sistema preventivo y el represivo. Sin embargo, la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre, que modificó el Código Penal, amplió el ámbito del blanqueo de capitales a cualquier delito, fuera o no grave.; Ver Texto

(19): RUANO MOCHALES, T., "Apuntes sobre el Proyecto de Ley de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo", Diario La Ley, n. 7352, marzo de 2010. Sobre la libre circulación de capitales y el blanqueo, vid. GÓMEZ DE LIAÑO POLO, "Blanqueo de dinero, libre circulación de capitales y su control", Noticias de la Unión Europea, n. 299, 2009, p. 31 y ss.; Ver Texto

(20): Delitos de terrorismo y derechos y principios fundamentales; Delitos ligados a las actividades terroristas; Delitos ligados a las sustancias estupefacientes o sustancia psicotrópicas; delitos relativos a las organizaciones delictivas; fraude a los intereses financieros comunitarios; la corrupción; todos los delitos que lleven aparejada una pena privativa de libertad o medida de seguridad de duración máxima superior a un año o, en los Estados en cuyo sistema jurídico exista un umbral mínimo para los delitos, todos los delitos que lleven aparejada una pena privativa de libertad o medida de seguridad de duración mínima superior a seis meses.; Ver Texto

(21): CAMPOS NAVAS, D., "Lavado de dinero y delito fiscal. Posibilidad de que delito fiscal sea el delito precedente al de blanqueo", Diario La Ley, n. 6383, diciembre de 2005.; Ver Texto

(22): La Convención de Viena de 20 de diciembre de 1988, en la que se trata de lavado de dinero, en su art. 1 p) entiende por «producto» los bienes obtenidos o derivados directa o indirectamente de la comisión de un delito tipificado de conformidad con el párrafo 1 del art. 3. El Convenio de Nueva York de 15 de noviembre de 2000 define en su art. 2 e) define el «producto del delito» como los bienes de cualquier índole derivados u obtenidos directa o indirectamente de la comisión de un delito. Tanto en una Convención como en otra se admite que tales bienes hayan sido obtenidos tanto directa como indirectamente del delito y, en todo caso, el concepto de bienes es sumamente amplio, incluyendo activos de cualquier tipo, corporales o incorporales, muebles o raíces, tangibles o intangibles.; Ver Texto

(23): ÁLVAREZ PASTOR, D. y EGUIDAZU PALACIOS, F., Manual de prevención del blanqueo de capitales, Marcial Pons, Madrid, 2007, p. 11 destacan esta vertiente internacional.; Ver Texto

(24): SÁNCHEZ-VERA GÓMEZ-TRELLES, J, "Blanqueo de capitales y abogacía", In Dret, n. 1, 2008, p.4.; Ver Texto

(25): Sobre la aplicación de la normativa antiblanqueo a este colectivo, MONTERO DOMÍNGUEZ, A., "La colaboración de Notarios y Registradores en la lucha contra el blanqueo de capitales", Noticias de la Unión Europea, n. 299, 2009, p. 83 y ss.; Ver Texto

(26): El delito de blanqueo de capitales, Aranzadi, Pamplona, 2002, p. 420.; Ver Texto

(27): Sobre las funciones del abogado, señala SÁNCHEZ STEWART, N., "Las funciones del abogado en relación a las obligaciones que impone la normativa de prevención", La Ley Penal, n. 53, 2008.; Ver Texto

(28): Vid. URIOL EGIDO, C, "El Abogado y el Asesor fiscal ante el blanqueo de capitales", TF, n. 211. MILÁNS DEL BOSCH y JORDÁN DE URRIES, S., "El abogado como sujeto obligado de la normativa sobre medidas preventivas del blanqueo de capitales y del secreto profesional", La Ley Penal, n. 20, 2005; MELERO MERINO, F.J., "El ejercicio de la profesión de asesor fiscal desde la perspectiva de la regulación introducida por el RD 54/2005, de 21 de enero, de modificación del Reglamento de la Ley 19/1993 sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales. El asesor fiscal como sujeto obligado", RTT, n. 31, 2005, p. 21 y ss.; Ver Texto

(29): Referencias al concepto de asesor fiscal pueden verse en PONT MESTRES, M., "El asesor del contribuyente en el procedimiento de inspección tributaria", RDFHP, n. 169, 1984, p. 69 y ss; PEÑA ÁLVAREZ, F.: "Consideraciones en torno a la actividad profesional de la asesoría fiscal", Normas técnicas de asesoría fiscal, REAF, Madrid, 1991, p 9.; BANACLOCHE PÉREZ, J.: "Los asesores fiscales", Impuestos, 1993,Tomo II, p 1314; 3 Cfr. ALCÁNTARA-GARCÍA FERREIRO, M. y GÓMEZ LACUEVA, C., "La responsabilidad civil del asesor fiscal frente al cliente", CT, n. 89,1999, p. 11; Ver Texto

(30): En la actualidad es el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, el que establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales. Los anteriores títulos de licenciado se sustituyen por los de grado.; Ver Texto

(31): El Estatuto General de la Abogacía establece que son abogados quienes, incorporados a un Colegio español de Abogados en calidad de ejercientes y cumplidos los requisitos necesarios para ello, se dedican de forma profesional al asesoramiento, concordia y defensa de los intereses jurídicos ajenos, públicos o privados; Ver Texto

(32): Convenio Colectivo estatal para Despachos de Técnicos Tributarios y Asesores Fiscales (Código de Convenio n. 9912405) y la Resolución de 4 de marzo de 2009 (BOE de 21 de marzo) que actualiza las tablas salariales.; Ver Texto

(33): Sobre esta cuestión, vid. SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A., Responsabilidad penal, civil y administrativa del asesor fiscal, CEF, Madrid, 2007, p. 27 sobre la consideración de asesores fiscales de abogados, economistas, técnicos tributarios, gestores administrativos, …; Ver Texto

(34): El Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras en las SSTEDH de 21 de febrero de 1975 (Golder c. Reino Unido), de 28 de junio de 1984 (Campbell y Fell c. Reino Unido) y de 30 de octubre de 1991 (Borgers c. Bélgica), ha señalado que el concepto de «proceso justo» contemplado en el artículo 6 del CEDH está integrado por diversos elementos, entre los que se incluyen el derecho de defensa, el principio de igualdad de armas, el derecho de acceso a los tribunales y el derecho a disponer de un abogado tanto en materia civil como penal.; Ver Texto

(35): Vid. La STS de 4 de abril de 2002, en el Fundamento Jurídico tercero en la que se hace una referencia a las funciones propias de la asesoría fiscal, al hilo de un recurso frente a un Convenio de Colaboración con la Administración tributaria.; Ver Texto

(36): PONT i CLEMENTE, J.F., "Responsabilidad penal del asesor fiscal. Incidencia de la normativa relativa al blanqueo de capitales", RTT, n. 30, 2004.; Ver Texto

(37): Como ha señalado el Abogado General Poiares Maduro en las Conclusiones de 14 de diciembre de 2006 (asunto 305/2005) "en la práctica, en todo caso parece difícil poder diferenciar, en el marco del ejercicio de la función que incumbe a un profesional del derecho, los momentos dedicados al asesoramiento de aquellos dedicados a la representación".; Ver Texto

(38): Se pueden incluir entre estos supuestos Jefes de Estado, Jefes de Gobierno, Ministros, Secretarios de Estado o Subsecretarios; Parlamentarios; Magistrados de Tribunales Supremos, Tribunales Constitucionales u otras altas instancias judiciales; Miembros del Ministerio Fiscal; Miembros de Tribunales de Cuentas; Miembros de Consejos de Bancos Centrales; Embajadores y encargados de negocios; Alto personal militar de las Fuerzas Armadas; Miembros de los órganos de administración, de gestión o de supervisión de empresas de titularidad pública.; Ver Texto

(39): El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio contiene todavía una relación de países considerados paraísos fiscales. No obstante, debe tenerse en cuenta que la Ley 36/2006 ha venido a modificar el concepto tradicional de paraísos fiscales en su Disposición Adicional Primera.; Ver Texto

(40): La Orden ECO/2652/2002, de 24 de octubre estableció a Ucrania, Egipto, Nigeria, Guatemala, Filipinas, Indonesia y Myanmar como países no cooperantes.; Ver Texto

(41): Vid. MOLINA MANSILLA, M.C., "El delito de blanqueo de capitales: concepto y fases", La Ley Penal, n. 41, 2007.; Ver Texto

(42): La STS de 25 de febrero de 2004, siguiendo lo señalado por el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), indica las prácticas más utilizadas en esta fase: uso de identidades falsas, el «smurfing»; el «pitufeo». La STS de 4 de enero de 2002 recoge otras técnicas como son convertir los capitales, instrumentalizados en cheques nominativos, librados unos al portador y otros a favor de distintas personas o cheques que retornaban al proveedor del dinero.; Ver Texto

(43): No existen demasiados pronunciamientos sobre esta cuestión pero quizás pueda ser una buena orientación la STS (Sala 3ª) de 21 de noviembre de 2007 que señala que la comunicación se vincula a la existencia de indicios en la operación y no a la identidad de la entidad.; Ver Texto

(44): MELERO MERINO, F.J., "El ejercicio de la profesión de asesor fiscal desde la perspectiva de la regulación introducida por el RD 54/2005, de 21 de enero, de modificación del Reglamento de la Ley 19/1993 sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales. El asesor fiscal como sujeto obligado", Temas Tributarios de Actualidad, n. 31, 2005, p. 25.; Ver Texto

(45): El artículo 542 de la Ley Orgánica del Poder Judicial establece que "los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos".; Ver Texto

(46): El apartado 18 de la Directiva 2001/97/CE establece que "servicios directamente comparables deben ser objeto de idéntico trato, cualesquiera que sean los profesionales contemplados en la presente Directiva que ejerzan dichos servicios. Con el fin de preservar los derechos establecidos por el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales y por el Tratado de la Unión Europea, por lo que respecta a los auditores, contables externos y asesores fiscales que en determinados Estados miembros pueden defender o representar a sus clientes en el contexto de una acción judicial o establecer la situación jurídica de sus clientes, la información que obtengan en el ejercicio de estas funciones no puede estar sujeta a la obligación de notificación con arreglo a la Directiva".; Ver Texto

(47): Vid. una reflexión sobre la actuación de los abogados en SÁNCHEZ-VERA y GÓMEZ TRELLES, J., "Blanqueo de capitales y abogacía", ob. cit., p. 11. ]; Ver Texto

(48): Vid., por todos, en cuanto a la definición de tributo FERREIRO LAPATZA, J.J., "La definición de tributo" en Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el Derecho Financiero y Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 273 a 293; Ver Texto

(49): Señala FERNÁNDEZ LÓPEZ, R.I., La comprobación de hechos por la Inspección de los tributos, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 33 que "las potestades tributarias se regulan por el ordenamiento con el fin de lograr algún objetivo de interés general directa o indirectamente referido a la obligación tributaria. Este objetivo puede consistir en dar efectividad a créditos tributarios, cuya existencia era ya conocida por la Administración, o en incidir sobre la averiguación de créditos, cuya realidad pueda permanecer oculta…".; Ver Texto

(50): La prueba en el procedimiento de gestión tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 57.; Ver Texto

(51): Cfr. "Blanqueo de capitales, paraísos fiscales y sistema tributario", Noticias de la Unión Europea, n. 299, 2009, p. 19.; Ver Texto

(52): Para NAVAS VÁZQUEZ, R., "Interpretación y calificación en Derecho Tributario" en VV.AA. Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, IEF, Madrid, 1991, vol I, p. 396 la calificación afecta a los hechos imponibles. No obstante, otros como FENELLÓS PUIGCERVER, V., Los negocios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: calificación fiscal y límites, Tecnos, Madrid, 1998, p. 11, "el principio de calificación opera no sólo en la vertiente del negocio constitutivo del hecho imponible sino también en otros elementos del impuesto, tales como los bienes, la denominación que las partes dan a las condiciones…"; Ver Texto

(53): Vid. FALCÓN Y TELLA, R., "Calificación del hecho imponible y simulación", QF, n. 11, 1996. También, ZORNOZA PÉREZ, J.J., "La simulación en el Derecho Tributario", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, núm. 16, 2000, p.171 y ss.; Ver Texto

(54): Señala GARCÍA NOVOA, C., La cláusula antielusiva, Marcial Pons, Madrid, 2004, p. 259 que éstas pueden definirse como "estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado …". En esta materia, también debe tenerse en cuenta al profesor PALAO TABOADA, C., "El fraude a la ley en Derecho Tributario", RDFHP, n. 63, 1966 y, más recientemente, en "¿Existe el fraude a la ley tributaria?", RCT-EF, n. 182, 1998. Una posición contraria a la anterior puede verse en FALCÓN Y TELLA, R., "El fraude de ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6.4 del C.C.", QF, 17, 1995.; Ver Texto

(55): Precisamente esta cuestión es una de las luchas más destacadas de los ordenamientos occidentales, tal y como pone de manifiesto VEGA BORREGO, F., "La progresiva eliminación de los paraísos fiscales", El Cronista, n. 14, junio de 2010, p. 18 a 21.; Ver Texto

(56): Las actuaciones de la Administración tributaria para controlar esta cuestión pueden concretarse en el control del domicilio fiscal y en el de las declaraciones censales reguladas en los artículos 148 y ss del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento de Aplicación de los Tributos.; Ver Texto

(57): Sobre fraude fiscal y blanqueo en el sector inmobiliario, vid. PELÁEZ MARTOS, J.M., Fraude fiscal, blanqueo de capitales y corrupción en el sector inmobiliario, Ciss, Valencia, 2009.; Ver Texto

(58): Vid. ALONSO GONZÁLEZ, L.M., Fraude y delito fiscal en el IVA: fraude carrusel, truchas y otras trampas, Marcial Pons, Madrid, 2008.; Ver Texto

(59): Vid. SALTO VAN DER LAAT, D., "Los paraísos fiscales como escenarios de elusión fiscal internacional y las medidas antiparaíso previstas en la legislación española", CT, n. 93, 2000, p. 6 y ss. Una descripción de los posibles comportamientos se encuentra también en LOMBARDERO ESPÓSITO, L.M., Blanqueo de capitales, Bosch, Barcelona, 2009, p. 269 y 270.; Ver Texto

(60): Un completo estudio de las mismas puede verse en SANZ GADEA, E., Medidas antielusión fiscal, Documentos de trabajo, IEF, n. 8, 2009.; Ver Texto

(61): Vid. LÓPEZ ESPADAFOR, C., "El traslado de residencia a un paraíso fiscal", Información Fiscal, n. 68, 2005, p. 41.; Ver Texto

(62): Vid. SANZ GADEA, E., "Medidas antielusión fiscal", ob. cit., p. 229 donde señala que "Es interesante observar que la prueba de la motivación económica válida se establece con la finalidad de que el obligado tributario pueda impedir la aplicación de la norma que protege la correcta aplicación de la norma sobre residencia fiscal en territorio español".; Ver Texto

(63): Un estudio sobre el régimen jurídico de estas actuaciones puede verse en GASCÓN CATALÁN, J., "Actuaciones y procedimientos de comprobación censal" y "Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal" en VV.AA., Manual de Aplicación de los Tributos, IEF, Madrid, 2008, p. 719 y ss.; Ver Texto

(64): Sobre este régimen, véase el excelente trabajo de MULEIRO PARADA, L.M., La determinación objetiva: IRPF e IVA, Marcial Pons, Madrid, 2009.; Ver Texto

(65): Vid. CALDERÓN CARRERO, J.M., "Blanqueo de capitales…", ob. cit., p. 21.

Las obligaciones de prevención del blanqueo de capitales a cargo de determinados profesionales: una fuente de información tributaria (1)