María Amparo Grau Ruiz
Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 109, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Segundo trimestre de 2015
Asunto: C512/2013, ECLI:EU:C:2015:108
Partes:C. G. Sopora y Staatssecretaris van Financiën
Síntesis:
«Procedimiento prejudicial - Libre circulación de los trabajadores - Artículo 45 TFUE - Igualdad de trato entre trabajadores no residentes - Ventaja tributaria que consiste en la exención de gravamen de indemnizaciones que abona el empresario - Ventaja concedida a tanto alzado - Trabajadores originarios de un Estado miembro distinto del Estado miembro en que está el lugar de trabajo - Condición de que se haya residido a una distancia determinada de la frontera del Estado miembro en que está el lugar de trabajo».
1. Comentario
Esta sentencia se centra en analizar una condición impuesta en la normativa nacional para la obtención de una exención. En concreto, se estudia si el requisito de haber residido a una distancia específica de la frontera neerlandesa para disfrutar de un beneficio fiscal es contrario al Derecho de la Unión por obstaculizar la libertad fundamental de circulación de los trabajadores.
El impuesto holandés sobre las rentas de trabajo contempla una exención a tanto alzado de la indemnización por gastos extraterritoriales concedida a trabajadores que, con anterioridad a la relación laboral en los Países Bajos, tuvieron su domicilio en otro Estado miembro, a cierta distancia de la frontera. La ventaja tributaria en cuestión llega hasta el 30 % de la base imponible, sin que los trabajadores deban demostrar que han incurrido efectivamente en los gastos o si se alcanza el importe de la indemnización. Además, es posible lograr la exención de la indemnización recibida cuando los gastos extraterritoriales efectivos superan el máximo a tanto alzado del 30 %, si se presentan las pruebas correspondientes.
En principio, la legislación perseguía facilitar la libre circulación de trabajadores residentes en otros Estados miembros, que hubieran aceptado un empleo en los Países Bajos, en la medida en que les supusiera gastos adicionales, generalmente más elevados que los de los residentes de forma permanente en los Países Bajos, sin entrar a debatir su cuantía.
Esto dio lugar a que los empresarios tendieran a contratar a los trabajadores residentes fuera del país (porque podían abonarles un salario menor por el mismo trabajo, en virtud de la aplicación del régimen a tanto alzado). Para acabar con esta distorsión de la competencia en la región fronteriza, el 1 de enero de 2012 se introdujo como requisito adicional que, en los dos años precedentes, el trabajador hubiera vivido más de dos tercios del período a más de 150 kilómetros de distancia de la frontera neerlandesa en línea recta.
Se fijó esta distancia porque los gastos extraterritoriales suelen ser modestos o inexistentes cuando cabe desplazarse a diario desde el domicilio hasta el lugar de trabajo y viceversa. Con ello, se ahorraban también dificultades prácticas a la administración tributaria (a la hora de verificar la distancia entre el lugar de trabajo en los Países Bajos y el lugar en que el trabajador residía en el Estado miembro de origen antes de ser contratado).
Aunque el régimen se aplica sólo a trabajadores extranjeros que cuenten con conocimientos profesionales que no se encuentren disponibles en el mercado de trabajo neerlandés o sean infrecuentes en el mismo, se critica que esta normativa distingue de manera indirecta entre los nacionales de diferentes Estados miembros y da un trato menos favorable a unos no residentes que a otros (por razones geográficas, sólo podrán incumplir el requisito los trabajadores que tengan su domicilio en Bélgica, Alemania, Francia, Luxemburgo o Inglaterra).
En este caso, el legislador nacional determinó que lo decisivo fuera un criterio de diferenciación cuya puesta en práctica era más sencilla y no un supuesto de hecho cuya comprobación era más complicada. Ahora bien, las normas de simplificación sólo son proporcionadas cuando conducen en la gran mayoría de los casos al resultado que igualmente se habría producido de no aplicarse la simplificación. Además, deben tenerse en cuenta sus consecuencias jurídicas: sólo resultaría proporcionado denegar a los trabajadores no residentes transfronterizos un régimen de tanto alzado reducido si no incurrieran en lo esencial, en la gran mayoría de los casos, en ningún tipo de gasto extraterritorial. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente analizar esta cuestión.
2. Antecedentes
El Sr. Sopora deseaba que se le aplicase la exención prevista en la Ley holandesa del impuesto sobre las rentas de trabajo ("Wet op de loonbelasting 1964", artículo 31) para los trabajadores impatriados, que se definen reglamentariamente. Durante los dos años anteriores al comienzo de su trabajo en los Países Bajos, el Sr. Sopora había tenido su domicilio en Alemania, a menos de 150 kilómetros de la frontera neerlandesa. Al no estimar su solicitud la Administración tributaria holandesa, recurrió la resolución denegatoria ante el Tribunal de primera instancia de Breda, que desestimó el asunto por entender que el requisito de haber residido a determinada distancia de la frontera neerlandesa no resultaba contrario al Derecho de la Unión. Siguió un recurso de casación ante el Tribunal Supremo de los Países Bajos ("Hoge Raad der Nederlanden"), que planteó una petición de decisión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de septiembre de 2013.
Las conclusiones fueron presentadas por la Sra. J. Kokott en audiencia pública el 13 de noviembre de 2014. En su opinión, la peculiaridad de este litigio consiste en que no se da un trato menos favorable a los no residentes que a los residentes. Reconoce que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha sido vacilante en cuanto a si las libertades fundamentales prohíben hacer distinciones entre nacionales de diferentes Estados miembros (también en relación con la libertad de establecimiento y de circulación de capitales (1) ). Añade que distinguir entre trabajadores en función de su Estado de origen supone establecer nuevas fronteras, incluso si no se da a ningún trabajador foráneo un trato menos favorable que a los nacionales. Al tratarse de situaciones objetivamente comparables, la existencia del obstáculo se justifica por razones imperiosas de interés general, porque se persigue evitar que determinados trabajadores disfruten de unas ventajas excesivas gracias al régimen de tanto alzado y prevenir distorsiones de la competencia.
3. Cuestiones planteadas
4. Fallo
El Tribunal de Justicia (Sala) declara:
"El artículo 45 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal, mediante la que un Estado miembro prevé la concesión a los trabajadores que tenían su domicilio en otro Estado miembro antes de mantener una relación laboral en su territorio de una ventaja tributaria que consiste en la exención de gravamen a tanto alzado de una indemnización percibida en compensación por gastos extraterritoriales y que puede alcanzar el 30 % de la base imponible, todo ello a condición de que dichos trabajadores hubieran tenido su domicilio a más de 150 kilómetros de distancia de su frontera, a menos que dichos límites se hayan establecido de tal modo que la exención produzca de manera sistemática y evidente un rembolso en exceso de los gastos extraterritoriales en los que realmente se ha incurrido, extremo que corresponde comprobar al tribunal remitente".
5. Fundamentos de la sentencia
"A tenor del artículo 45 TFUE, apartado 2, la libre circulación de los trabajadores supondrá la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo" (apartado 21).
"El Tribunal de Justicia tiene declarado, más concretamente, que el principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado por disposiciones nacionales discriminatorias en materia del impuesto sobre la renta (sentencias Biehl, C-175/88, EU:C:1990:186, apartado 12, y Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, apartado 23)" (apartado 22).
"Así pues, con independencia de que sus domicilios se hubieran encontrado o no a más de 150 kilómetros de la frontera neerlandesa, todos los trabajadores no residentes pueden disfrutar de la exención de gravamen de la indemnización que reciben en compensación por los gastos extraterritoriales en los que realmente hayan incurrido. No obstante, la simplificación administrativa que para la declaración de dichos gastos extraterritoriales se deriva del régimen de tanto alzado queda reservada a los trabajadores que tengan su domicilio a más de 150 kilómetros de la frontera" (apartado 30).
"Ahora bien, a la concesión a tanto alzado de una ventaja tributaria con la que se pretende subsumir las situaciones en que los requisitos materiales exigidos para disfrutar de dicha ventaja indudablemente se cumplen le resulta inherente la existencia de otras situaciones en que, por motivos diversos, dichos requisitos también se cumplen, de modo que esas otras situaciones dan derecho a disfrutar de esa misma ventaja mediante la presentación de las pruebas correspondientes" (apartado 32).
"Si bien es cierto que las consideraciones de orden administrativo no pueden justificar que un Estado miembro establezca excepciones a las normas de Derecho de la Unión (sentencia Terhoeve, C-18/95, EU:C:1999:22, apartado 45), de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende igualmente que no se puede negar a los Estados miembros la posibilidad de lograr objetivos legítimos mediante la introducción de normas que las autoridades competentes puedan aplicar y controlar sin dificultad (véanse las sentencias Comisión/Italia, C-110/05, EU:C:2009:66, apartado 67; Josemans, C-137/09, EU:C:2010:774, apartado 82, y Comisión/España, C-400/08, EU:C:2011:172, apartado 124)" (apartado 33).
"Por tanto, aun si, tal como señala el tribunal remitente, no deja de ser un método aproximado, el mero hecho de poner límites a la distancia desde el domicilio de los trabajadores y de fijar un máximo porcentual, tomando como puntos de arranque respectivos la frontera neerlandesa y la base imponible, no puede constituir por sí mismo discriminación indirecta ni un obstáculo a la libre circulación de trabajadores. Ello se puede afirmar con más motivo si se tiene en cuenta que, como sucede en el presente asunto, el régimen de tanto alzado obra en beneficio de los trabajadores que disfrutan del mismo, ya que rebaja notablemente la carga administrativa de las gestiones que tienen que realizar para lograr la exención de gravamen de la indemnización que reciben en compensación por sus costes extraterritoriales" (apartado 34).
"No obstante, podríamos encontrarnos en una situación distinta si dichos límites se hubieran establecido de tal modo que el régimen de tanto alzado produjera de manera sistemática y evidente un rembolso en exceso de los gastos extraterritoriales en los que realmente se ha incurrido, extremo que corresponde comprobar al tribunal remitente" (apartado 35).